쟁점대여거래의 경우 이자를 과소수취한 것으로 보아 정상이자율로 과세조정하여 익금에 산입하고, 쟁점경영자문료를 손금불산입한 처분은 잘못이 없음 한편 이 건 계약제조법인과 비교가능한 대상을 재선정하고, 다른 국외법인도 같은 방법으로 하여 정상가격을 재조사하고 그 결과에 따라 과세표준, 세액 및 이전소득금액변동통지를 경정함이 타당함 또한 쟁점상표사용료를 조세회피목적으로 지급된 것으로 보아 손금불산입한 처분은 잘못이 있음
쟁점대여거래의 경우 이자를 과소수취한 것으로 보아 정상이자율로 과세조정하여 익금에 산입하고, 쟁점경영자문료를 손금불산입한 처분은 잘못이 없음 한편 이 건 계약제조법인과 비교가능한 대상을 재선정하고, 다른 국외법인도 같은 방법으로 하여 정상가격을 재조사하고 그 결과에 따라 과세표준, 세액 및 이전소득금액변동통지를 경정함이 타당함 또한 쟁점상표사용료를 조세회피목적으로 지급된 것으로 보아 손금불산입한 처분은 잘못이 있음
(1) 청구법인이 2016 및 2018∼2020사업연도에 중국의 E와 F으로부터 부품을 매입한 거래(이하 “쟁점재화매입거래”라 한다)는 부품매입대가를 정상가격보다 과다하게 지급한 것이므로 이전가격 과세조정을 하여 합계 OOO원을 각 사업연도 손금에 불산입하여야 한다.
(2) 청구법인이 I와 체결한 상표사용계약(이하 “쟁점상표사용계약”이라 하고 그 거래를 “쟁점상표사용거래”라 한다)은 실제 상표사용 없이 조세회피를 목적으로 체결한 것이므로 2019사업연도에 I에게 지급한 상표사용료(이하 “쟁점상표사용료”라 한다) OOO원을 전액 손금 불산입하여야 한다.
(3) 청구법인은 2018년 9월 및 2019년 3월에 D에 미화 OOO달러를 대여하고 연이율 OOO%의 이자를 수취하였으나(이하 관련 거래를 “쟁점대여거래”라 하고, 해당 이자율을 “쟁점이자율”이라 한다), 이는 과소수취한 경우에 해당하므로 정상이자율을 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31448호로 개정되기 전의 것, 이하 법률을 “국조법”, 시행령을 “국조법 시행령”이라 한다)에 따라 간주이자율(당좌대출이자율)인 OOO%로 적용하여 합계 OOO원을 2018∼2020사업연도 익금에 각 산입하여야 한다.
(4) 청구법인은 2019사업연도 중에 J에게 2018사업연도의 경영자문비용 OOO원(이하 “쟁점경영자문료”라 하고, 해당 계약을 “쟁점경영자문계약”이라 한다)을 지급하였으나, J와의 경영지원서비스에 대한 계약은 2019.1.1. 체결되어 쟁점경영자문료는 사전약정 없이 지급한 경우에 해당하므로 2019사업연도의 손금에 불산입하여야 한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점재화매입거래에서 청구법인의 거래가격은 정상가격에 해당한다. (가) 청구법인의 거래가격은 거래순이익률 방법에 따라 비교가능회사의 영업이익률과 비교분석하면 정상가격의 범위에 해당된다.
1. 청구법인은 국외특수관계인으로부터 부품을 매입하고, 국외특수관계인의 특허․기술․상표 등을 사용하여 제조․판매하는 사업을 영위하였는바, 각 거래가 밀접하게 연관되어 있으므로 정상가격을 산출함에 있어서 이들 거래를 통합하여 분석함이 타당하다.
2. 정상가격의 분석대상법인(Tested Party)은 통합평가의 측면에서 청구법인으로 선정함이 타당하다.
3. 처분청은 중국 계약제조법인을 분석대상법인으로 하여 중국 내 비교가능회사를 선정하여 정상가격을 분석하였으나, 비교가능회사를 선정함에 있어서 하자가 존재한다.
1. 처분청은 청구법인의 정상가격 산출방법을 부인하고 계약제조법인을 분석대상법인으로 하여 정상가격 범위를 산출하여 영업이익률이 높은 것으로 나타난 중국법인(E, F)에 대해서만 이전가격 과세조정을 하고 정상가격 범위를 하회하는 G, H와의 거래에 대하여는 과세표준 등의 감액경정을 하지 않았다.
2. 조세심판원은 과세관청이 내국법인이 해외판매법인을 설립․운영하면서 양 당사자 간 재화거래에 관하여 정상가격을 상회하는 거래에 대해 이전가격 과세조정을 하자, 해당 내국법인이 정상가격을 하회하는 거래에 관하여 경정청구를 하였고 이를 거부한 사안에서, “과세상 유ㆍ불리에 따라 취사선택할 수 있는 재량은 없다고 보는 것이 합리적이다”라고 판단하여 다른 해외판매법인에 대한 거래 및 과세연도에 대해서도 그 정상가격을 적용하여 경정하도록 결정한 바 있다(조심 2021서2808, 2022.12.5.).
3. 처분청은 청구법인의 경정청구에 대하여 과세처분의 기반이 되는 구분손익계산서가 없다는 의견이나, 처분청은 이 건 부과처분에서 청구법인이 제공한 E․F의 구분손익계산서를 과세근거자료로 사용하였으므로 처분청 의견은 타당하지 아니하다.
4. 또한 처분청은 E, F는 제3자 거래 비중이 낮으나 G, H는 제3자 거래 비중이 높아 매출원가, 판매관리비를 임의로 배분하는 방식으로 손익의 왜곡 가능성이 높을 것이라는 의견이나, 객관적인 근거 없이 단지 추측에 기초하고 있으므로 이는 타당하지 아니하다.
(2) 청구법인은 실제 상표를 사용하고 그 대가로 쟁점상표사용료를 지급하였으므로 이는 손금에 산입되어야 한다. (가) 청구법인은 I가 보유한 상표권을 간판, 사원증에 사용하고 청구법인이 제조․판매하는 부품에 표시하였으며, 각종 모터쇼와 프로모션 등에도 상표가 부착된 물품 등을 사용하고 있는바, 청구법인은 상표를 실제 사용함에 따라 쟁점상표사용료를 지급하는 것이므로 이는 손금에 산입함이 타당하다. (나) 처분청은 청구법인이 사용하는 상표가 자동차 내장용 부품에 부착되는 점을 들어 고객들이 상표를 보고 구입하는 제품이 아니라고 하나, 상표사용료는 상표를 사용하였다면 상표권자에게 지급하여야 하는 것이지 최종 소비자가 이를 인식하는지 여부, 상표가 완제품의 외관에 표시되는지 여부가 상표사용의 판단기준이 아니다. (다) 처분청은 청구법인이 2006년경 I와 특허․상표․기술 사용계약을 체결하였다가, 2014년경 상표를 제외한 특허․기술 사용계약으로 변경하였고, 2019년경 상표사용계약을 추가로 체결한 것은 2019년 이후 상표 사용내용이 달라진 것이 전혀 없음에도 체결된 것으로, 독립기업 간 합의에서 볼 수 있는 상업적 합리성이 전혀 없고, 실제 상표사용과 무관하게 청구법인의 소득을 국외로 이전하기 위한 거래라는 의견이나, 오히려 청구법인이 2014년부터 2018년까지 I가 보유한 상표를 사용하였음에도 그 대가를 지급하지 않은 것이 독립된 당사자 간에 있을 수 없는 거래에 해당한다. (라) 처분청은 2019.12.12. 쟁점상표사용계약을 체결하면서 그 효력발생일을 2019.1.1.로 소급하여 정한 것을 문제삼고 있으나, 그룹 내부적으로 2019년 1월부터 브랜드 로열티에 대한 기준과 합리성 등이 정리된 자료가 배포되었고, 모든 관계사들이 계약내용에 대한 이견이 있는지를 확인하고 결정된 내용을 문서화하는데 시간이 소요된 것일 뿐이며, 계약일과 별도로 효력일을 정하는 것은 통상적인 것이다. (마) 쟁점상표사용계약의 실재성을 인정함을 전제할 때 청구법인이 I에 지급하는 상표사용료의 정상가격 여부는 2019년 제출한 개별기업보고서와 같이 청구법인의 쟁점재화매입거래와 통합평가함이 타당하고, 이때 거래순이익률 방법에 따라 영업이익률 지표로 정상가격을 산출하면 정상가격 범위 내에 있을 뿐만 아니라, 보충적으로 비교가능 제3자 가격방법으로 정상가격을 산정하더라도 정상가격의 범위 내이다.
(3) 쟁점이자율은 국조법 시행령 제6조 제1항 제1호에 따라 산정한 정상이자율의 범위에 해당한다. (가) 쟁점이자율은 금융권의 이자율을 참고하여 2.55～2.8%로 결정된 것인바, L은행은 청구법인의 대출이자율 산정 시 고려하는 신용도에 대하여 ‘K 본사’의 신용도에 연동하여 결정된다고 회신한 바 있고, 청구법인은 그와 같이 채무자 D의 신용도를 고려하여 이자율을 산정하였다. K 그룹의 최상위 모법인이자 지주회사인 미국 C의 공시 사업보고서에 의하면 C가 2018․2019사업연도에 금융기관으로부터 자금을 차입하거나 채권을 발행한 때의 이자율이 연 0.18∼0.75%로 나타나고, D가 K 그룹 내에서 매출의 약 66%를 차지하며 C의 신용도에 가장 큰 영향을 미치는 법인임을 고려할 때 D의 대출이자율도 유사할 것인바, 쟁점이자율(2.55～2.8%)이 낮은 수준이라고 볼 수 없다. (나) 비교가능 제3자 가격방법으로 정상가격을 산출하더라도 쟁점이자율은 정상범위 내로 확인된다.
1. 청구법인은 비교가능거래를 선정하기 위하여 차입자인 D의 신용도를 확인하였는바, D의 2018․2019사업연도 재무자료를 활용하여 OOO의 RiskCalc(신용도분석툴)에서 신용등급을 산출한 결과 Ba2로 확인되어, 판례에 따라 C의 지원 가능성을 고려하여 신용도를 한 단계 상향한 Baa2로 확정하였고, 금융정보업체인 OOO에서 신용도 Baa1～Baa3, 차입자 소재지는 유럽, 거래통화는 USD, 만기는 7년 이하, 상환방법은 만기 일시 납부 등의 조건으로 검색한 결과 13개의 비교가능거래를 선정하였다.
2. 비교가능 제3자 거래는 반드시 합리적인 차이 조정을 수행하여야 하는바(국조법 시행령 제6조 제2항), 청구법인은 쟁점대여거래가 만기가 1년인 점을 고려하여 비교가능거래들의 만기 차이를 조정하였고, 쟁점대여거래의 발생시점과의 차이를 조정하였다. 그 결과 비교가능거래의 이자율은 최대값이 3.29%, 최소값이 0.92%로 산출되었는바, 쟁점이자율(연 2.55∼2.8%)은 정상가격 범위 내에 해당한다. (다) 처분청은 쟁점대여거래에 만기가 없다거나 이자를 수취하지 않았다는 의견이나, 한국은행 제출용 금전대차거래 신고서에 만기는 1년으로 모두 명시되어 있고, 이자도 모두 수취하였다. (라) 처분청은 국조법 시행령 제6조 제7항 제2호의 간주이자율(당좌대출이자율 4.6%)을 적용하였으나, 이는 해당 규정이 도입되기 전 국조법 제5조 제6호에 따라 다른 정상가격 산출방법으로 산정할 수 없을 때에 보충적으로 적용하는 방법이었던 점을 고려하면, 국조법 시행령 제6조 제7항 제1호가 정한 특수관계가 없는 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되는 이자율을 먼저 적용하는 것이 타당하다. 국조법 시행령 제6조 제7항 제2호가 개정되기 전의 사안이기는 하나 법원도 USD 통화로 대여한 사례에서 국내 기준인 당좌대출이자율보다는 국제적으로 미국 달러화 거래에서 기준금리로 인정되는 USD Libor 금리를 기준으로 정상가격 범위 내로 판단한 바 있어, 동일한 통화로 비교가능한 제3자 거래가 있다면 이를 우선 적용함이 타당하다(서울고등법원 2018.7.18. 선고 2017누72074 판결).
(4) 쟁점경영자문료는 청구법인과 J 간 사전약정에 따라 지급되었고, 사전약정은 반드시 서면계약을 말하는 것은 아니므로 쟁점경영자문료는 손금에 산입되어야 한다. (가) 국조법 시행령 제6조의2 제1항에 따르면 용역거래로 인한 정상가격을 손금에 산입하는 요건으로 사전에 약정을 체결하고 용역을 제공하여야 하는바, 약정 체결은 양 당사자 간의 용역 제공에 대한 의사합치를 말하는 것이며 문언상 서면 계약을 요건으로 하지 않으므로 이메일 등 어떠한 형태로든 양 당사자 간의 합의가 존재하면 족하다. (나) 청구법인은 2018년경 경영지원서비스를 제공하던 D로부터 아시아 지역의 경영지원서비스가 J로 이관될 것을 고지받아 용역제공주체에 대한 변경사실을 인지하여 이에 동의하였고, 이러한 사실은 이메일 등에서 확인할 수 있으므로 쟁점경영자문료는 손금에 산입함이 타당하다. (다) J에서 제공한 경영지원서비스는 별도 신규 용역이 아니며, 기존 D에서 제공하던 용역을 대체하는 용역이고, 연간 경영자문료 지급내역을 보더라도 청구법인이 지급하는 경영자문료는 증가하지 않았다. (라) 처분청은 청구법인과 J 간 쟁점경영자문계약의 체결시점이 2019년이므로 2018년에는 사전 약정이 존재한다고 볼 수 없고 이메일이나 공지사항은 증빙서류에 해당하지 않는다는 의견이나, 처분청이 근거로 드는 OECD 이전가격 가이드라인도 ‘서면계약 혹은 서면합의’라고 하고 있어 합의를 확인할 수 있는 서류면 족한 것이므로 처분청 의견은 타당하지 않다.
(1) 쟁점재화매입거래에서 청구법인의 거래가격은 정상가격의 범위에 포함되지 아니한다. (가) 쟁점재화매입거래에서 청구법인의 거래가격은 계약제조법인을 기준으로 비교분석하였을 때 정상가격으로 볼 수 없다.
1. OECD 이전가격 가이드라인 3.9에 의하면 정확한 시장가격을 측정하기 위해서는 개별거래기준으로 평가하여야 하고, 예외적으로 통합평가할 수 있으나, 청구법인의 경우 다수의 국외특수관계인과 다양한 거래를 하고 있으므로 국조법 시행령 제6조 제8항 및 같은 법 시행규칙 제2조의2 제4항 각 호에서 정하고 있는 통합평가의 대상에 해당한다고 보기 어렵다.
2. 정상가격의 분석대상법인은 해외 계약제조법인으로 하여야 하고, 그에 따라 비교가능회사를 선정하여 분석함이 타당하다.
3. 청구법인은 처분청이 비교가능회사를 선정함에 있어서 하자가 존재한다고 하나, 이는 타당하지 아니하다.
1. 청구법인은 중국의 계약제조법인에게 이전가격이 과다지급된 것이라면 다른 계약제조법인 중 정상가격을 하회하는 법인의 경우에는 감액경정하여야 한다고 주장하나, 처분청은 기타 국가의 경우 국내에 귀속될 소득이 해외로 이전된 사실이 없는 것으로 보아 감액경정하지 않은 것이고, 국조법 제7조 제1항에서도 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다고 규정하여 반드시 경정을 하여야 할 사안도 아니다.
2. 청구법인이 경정청구한 계약제조법인의 경우 제출된 재무자료의 신뢰성이 떨어져 감액경정의 대상으로 인정하기 어렵다. 계약제조법인은 관계사 간 거래 및 제3자간 거래가 혼재되어 있는데, 제3자 거래가 많을 경우 매출원가․판매관리비를 제3자 거래에 임의로 배부하는 방식으로 손익을 왜곡할 가능성이 있는바, E, F의 경우 제3자 거래 비중이 각각 14.61%, 0.06%로 낮은 편인 반면, 청구법인이 경정청구한 계약제조법인인 G, H의 경우 제3자 거래 비중이 55%∼86% 수준으로 왜곡 가능성이 높아 이 건 경정청구를 거부한 것이므로 이는 타당하다.
(2) 쟁점상표사용계약은 상표사용의 실재성이 없고 상업적 합리성이 없는 거래로 청구법인의 소득을 국외로 반출하기 위한 거래에 불과하므로 이 건 처분은 타당하다. (가) 청구법인은 2006년 I와 특허․상표․기술 사용계약으로 순매출의 2.5%를 지급하다가, 2014.1.1. 상표를 제외한 특허․기술에 대한 사용계약을 체결하여 그에 대한 대가로 순매출액의 2.5%를 지급하였고, 2019년 상표사용의 변동사항이 전혀 확인되지 아니함에도 상표사용계약을 추가로 체결하였는바, 이는 상업적 합리성을 결여한 거래이며, 더구나 2019.12.12. 계약을 체결하면서 2019.1.1.부터 발생한 순매출액을 기준으로 상표사용료를 지급하는 것은 독립기업 간 합리성을 결여한 거래임이 분명하다. (나) 청구법인은 상표를 간판, 사원증, 의류, 전시회, 프로모션 아이템에 사용하고 있는데, OECD 이전가격 가이드라인 6.81은 단순히 그룹 소속임을 나타내는 그룹명의 사용 대가는 지급하지 않도록 정하고 있어 상기 간판, 사원증 등은 그룹명 사용에 불과하므로 상표사용료는 지급하지 않아도 된다. (다) 조사청이 세무조사 당시 청구법인에게 상표사용내역을 요구하자, 청구법인은 안전벨트 제품에 ‘K’가 표시된 제품 사진을 제출하였으나, 조사청이 청구법인의 공장에서 확인한 결과, 제조과정에서 제품에 상표가 부착되지 아니하고 출고되는 에어백 제품에도 완성차의 상표OOO가 부착된 것으로 확인되었는바, 상표 사용의 실재성이 있다고 볼 수 없다. (라) 청구법인은 상표사용료율인 1.25%가 정상가격에 해당한다고 주장하면서 비교가능 제3자 가격방법에 따른 비교가능거래를 제시하였으나, 자동차 내장재를 제조․판매하는 청구법인과 달리 완제품에 상표를 부착한 거래로 보이므로 비교가능성을 인정하기 어렵다.
(3) 청구법인은 D에 자금을 대여한 후, 이자를 과소수취하였으므로 정상이자율에 따른 차액을 익금에 산입하여야 한다. (가) 청구법인은 비교가능 제3자 가격방법에 따라 쟁점대여거래의 정상가격을 산출하였고 그 결과 쟁점이자율이 정상범위에 해당한다고 주장하나, 청구법인이 산출한 비교가능거래는 아래와 같이 채무액, 채무의 만기, 채무의 보증 여부, 채무자의 신용도 측면에서 쟁점대여거래의 경우와 달라 비교가능성이 없다.
1. 청구법인이 제시한 비교대상채권들은 채무액이 쟁점대여거래보다 8배에서 50배정도까지 큰 규모이므로 비교가능성이 없다.
2. 청구법인은 2019년 1월부터 대여형식을 ‘자금통합관리’로 변경하여 만기를 특정할 수 없음에도 비교가능거래를 검색함에 있어서 만기를 3년에서 7년 이하로 설정하였으므로 비교가능하지 않다. (나) 청구법인은 쟁점대여거래와 비교가능거래의 차이를 합리적으로 조정하였다고 주장하나, 청구법인이 활용한 블룸버그의 BBB등급의 이자율은 USD 달러로 발행된 회사채 전체 통계자료의 대표값일 뿐, 실제로 관측된 자료가 아니므로 특정신용평가회사의 통계자료 대표 지수값에 따라 만기(대여기간) 및 시점(대여거래시점)의 차이를 조정한 것은 자의적인 조정이다. (다) 청구법인은 2019년 대여거래의 방식을 자금통합거래로 변경함에 따라 상환기간을 특정하지 아니하였고, 이에 따라 차입자가 상환하지 않을 경우 취할 수 있는 조치가 없으며, 연체 이자 등에 대한 계약내용이 없고 이자를 적극적으로 청구하지도 않는 점을 고려하면 쟁점대여거래는 상업적 합리성이 없는 거래에 해당한다. (라) 따라서 쟁점대여거래에 대하여 국조법 시행령 제6조 제7항 제2호에 따라 간주이자율(당좌대출이자율 4.6%)을 적용하는 것이 타당하다.
(4) 쟁점경영자문계약은 2019년에 체결되었으므로 2018년에 지급한 쟁점경영자문료는 사전약정 없이 지급한 것이므로 손금에 산입할 수 없다. (가) 쟁점경영자문계약에 의하면 그 효력이 2019.1.1.부터 발생한다고 정하고 있는바, 2018년 당시에는 경영지원서비스에 대한 약정이 존재하지 않는 것으로 볼 수 있으므로 J가 2018년 발생비용(2019년에 지급)으로 청구한 쟁점경영자문료는 손금에 산입할 수 없다. (나) 청구법인은 이메일, 공지사항 등을 근거로 사전합의가 있었다고 주장하나, OECD 이전가격 가이드라인 7.64에 의하면 용역제공에 대한 ‘서면계약이나 서면합의(Written contracts or agreements)’가 존재하여야 하고, “그와 같은 서면합의는 관련된 기업, 용역의 특징 및 용역이 제공되는 조건을 확인하는 동일시기의 서류(document)의 형태”라고 규정하고 있는바, 이는 서면계약서를 뜻하는 것이며, 이메일, 공지사항 등은 이에 해당하지 않는다.
① -㉠ (주위적 청구) 쟁점재화매입거래에서 청구법인이 그 대가를 정상가격보다 과다지급하였다고 보아 그 차액을 손금 불산입한 처분의 당부
① -㉡ (예비적 청구) 중국 소재 특수관계인과의 거래가격을 과다한 경우로 볼 경우, 같은 방법으로 중국 외 다른 국가 소재의 특수관계인과의 거래가격은 정상가격 범위를 하회하므로 과세표준 등을 감액경정하여야 한다는 청구주장의 당부
② 쟁점상표사용료를 실제 상표사용 없이 지급한 것으로 보아 손금 불산입한 처분의 당부
③ 쟁점대여거래의 이자율이 정상가격에 해당하는지 여부
④ 청구법인이 일본 J에 지급한 쟁점경영자문료를 사전 약정 없이 지급한 것으로 보아 손금 불산입한 처분의 당부
(1) 쟁점①과 관련하여 제시된 심리자료에 의하면 아래와 같은 사실이 확인된다. (가) 이전가격에 관한 청구법인의 개별기업보고서에 의하면 청구법인 및 K 그룹의 거래구조는 아래와 같다.
1. K 그룹은 제조법인을 ‘계약제조법인’과 ‘라이선스 제조법인’으로 구분한다.
2. 청구법인은 K 그룹의 라이선스 제조법인으로, 국외특수관계인과 부품매입거래, 로열티(특허사용 등) 지급거래, 경영지원서비스거래 등을 수행한 것으로 확인된다. (나) 청구법인과 계약제조법인의 거래 및 재무정보는 아래와 같다.
1. 주요 계약제조법인의 각 사업연도별 총 매출액과 청구법인에 대한 매출액 비중은 OOO과 같은바, 청구법인은 계약제조법인의 청구법인에 대한 매출액 비중이 약 3.5%에 불과하므로 계약제조법인을 분석대상법인으로 선정하여 정상가격을 산출하는 것이 불합리하다고 주장한다.
2. 청구법인은 세무조사 당시 조사청의 요구로 각 계약제조법인들의 청구법인에 대한 구분손익자료를 OOO 제출하였고, 이에 따른 계약제조법인의 영업이익률 및 청구법인에 대한 구분영업이익률은 OOO와 같다. 이와 관련하여 처분청은 구분손익자료를 청구법인이 제출한 것이어서 신뢰할 수 있고 라이선스 제조법인인 청구법인의 영업이익률보다 계약제조법인의 구분영업이익률이 상회하므로 청구법인의 이익이 중국에 과다지급된 것이라는 의견인 반면, 청구법인은 구분손익자료의 경우 공시정보와 같은 기준에서 작성되었거나 검증된 자료가 아니므로 신뢰할 만한 재무정보로 보기 어렵고, 다른 국가의 영업이익률은 시장상황의 차이 등을 고려할 때 국내영업이익률과 단순비교할 수 없으며, 계약제조법인의 일반영업이익률과 구분영업이익률의 현저한 차이를 고려할 때 계약제조법인도 다양한 거래ㆍ기능을 수행한 것으로 볼 수 있어 청구법인을 분석대상법인으로 하여 통합평가함이 타당하다고 주장한다.
3. 계약제조법인의 제3자 판매거래에 대한 영업이익률은 OOO과 같은바, 처분청은 청구법인의 영업이익률보다 현저히 높아 청구법인의 영업이익률이 과소산정된 것이라는 의견인 반면, 청구법인은 계약제조법인의 경우 다른 국가의 거래로, 청구법인의 비교가능회사로 삼을 수 없을 뿐만 아니라, 계약제조법인의 제3자 거래는 청구법인과는 제품군, 거래처, 판매량, 시장상황 등이 다르므로 단순비교할 수 없고 청구법인의 이전가격을 부인하는 근거가 될 수 없다고 주장한다. (다) 청구법인의 정상가격 산출경위는 아래와 같다.
1. 청구법인은 이전가격거래의 평가방법(통합평가 내지 개별평가)을 검토하면서 OOO 통합평가하는 것이 합리적이라고 보았다.
2. 청구법인은 자신을 분석대상법인으로 선정한 후, 거래순이익률 방법에서 영업이익률에 따라 정상가격을 산출하였는바, OOO 비교가능회사 6개를 선정한 후 비교가능회사의 영업이익률을 분석한 결과, 최종 선정된 비교가능회사들의 2016∼2019사업연도 가중평균 영업이익률의 사분위 범위는 OOO OOO%이며, 중위값은 OOO%로, 청구법인의 영업이익률이 비교가능회사의 사분위 범위 상위값 또는 중위값을 상회한다. (라) 조사청의 정상가격 산출경위는 아래와 같다.
1. 조사청은 각 거래를 개별평가함이 타당하다는 입장에서 계약제조법인인 E․F을 분석대상법인으로 선택한 후, OOO 선정기준에 따라 중국 내 비교가능회사 7개를 선정하여, 거래순이익률 방법에서 총원가가산율에 따라 정상가격을 산출하였다.
2. 처분청은 비교가능회사의 중위값(총원가가산율)이 OOO와 같이 OOO%, 사분위 범위는 OOO%인데, E․F의 경우 일부연도의 총원가가산율(구분손익 기준)이 OOO와 같이 사분위범위를 상회하므로 E․F이 청구법인과의 거래에서 이익을 초과지급받은 것이라는 의견인 반면, 청구법인은 OOO과 같이 일부 비교가능회사의 경우 영업손실이 확인되고, 비교가능회사의 매출액 대비 판관비 비율이 평균 OOO%로 E·F 대비 매우 높은 점 등을 들어 비교가능회사의 선정에 하자가 있다고 주장한다. (마) 쟁점①-㉡의 예비적 청구와 관련하여, 청구법인은 이 건 세무조사 당시 E․F 외에 다른 계약제조법인의 구분손익자료를 함께 제출하였는바, 조사청이 산정한 방법으로 다른 계약제조법인의 정상가격을 산출하면 청구법인이 이전가격을 과소지급한 경우로 계산되고, 이 경우 그 차액을 손금산입하여야 한다고 주장하며 OOO다른 계약제조법인의 부품거래에 대한 정상가격을 산출한 내역을 제시하였다. (가) 청구법인이 상표사용계약을 체결한 경위는 아래와 같다.
1. 청구법인은 2006년경 I와 자동차 에어백 및 안전벨트의 제조․판매에 사용되는 특허․상표․기술에 대한 사용계약을 체결하고 그 대가로 순매출액의 OOO%로 지급하던 중, 2014.1.1. 상표를 제외한 특허․기술에 대한 사용계약을 체결하였고 그 사용 대가로 순매출액의 OOO%를 지급하였다.
2. 청구법인은 2019.12.22. I와 상표 사용계약을 다시 체결하면서 그 계약의 효력발생일을 2019.1.1.로 정하였고, 사용료는 순매출액의 OOO%를 지급하기로 하였는바, 청구법인이 I에 지급한 기술 및 상표사용료는OOO와 같다. (나) 쟁점상표사용계약(2019.12.22.)에 의하면, 효력발생일은 2019.1.1.이고, 상표사용료는 순매출액의 OOO%이며, 청구법인은 ‘M’ 상표 및 그 변형과 브랜드 아이덴티티 지침서에 명시한 관련 로고에 대한 사용을 허여받았다. (다) 청구법인은 상표 사용증빙을 제시하였는바, 상표가 간판이나 모터쇼, 의류에 사용되고 있고, 제조한 안전벨트 및 그 부품에 K 상표가 표시되어 있으므로 상표사용이 확인된다고 주장하는 반면, 처분청은 에어백 모듈 사진을 제시하였는바, ‘K’의 상표 없이 OOO 등의 완성차 상표가 표시되어 있으며, 내장재의 특성상 상표사용료를 인정하기 어렵다는 의견이다. (라) 청구법인은 쟁점상표사용거래를 쟁점재화매입거래와 통합평가함이 타당하고, 이때 거래순이익률 방법에 따라 정상가격을 산출하면 정상가격 범위 내에 있다고 주장하는 한편, 보충적으로 쟁점상표사용거래에 대해서만 개별적으로 비교가능 제3자 가격방법에 따라 정상가격을 산출하더라도 정상가격 범위(0.75～3.00%) 내에 있다고 주장하며 OOO 정상가격 비교분석내역을 제시하였다. 반면 처분청은 청구법인이 선정한 비교가능거래의 경우 OOO 완제품에 부착되는 상표에 관한 거래이거나 특수관계인 간 거래이므로 유사한 경우에 해당하지 않는다는 의견이다.
(3) 쟁점③과 관련하여 제시된 심리자료에 의하면 아래와 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인은 2017년 12월부터 2021년 3월까지 스웨덴법인 ABB에게 자금을 대여하면서 국내 CD(양도성예금증서) 3개월 수익률에 OOO%를 가산하여 이자율을 산정하였다며 해당 대여계약서(Loan Agreement) 등을 제시하였다. (나) 청구법인은 OOO은행 서울지점과 아래와 같은 조건으로 여신거래를 한 것으로 확인된다. (다) 청구법인이 비교가능 제3자 가격방법에 따라 쟁점대여거래의 정상가격을 검토한 내용은 아래와 같다.
1. 청구법인이 제시한 L 서울지점의 답변에 의하면, L 서울지점은 청구법인에 대한 대출이자율 산정 시 청구법인의 신용도는 K 본사의 신용도에 연동하여 정해진다고 회신한 것으로 확인된다.
2. 청구법인은 미국 소재 모회사인 C의 차입거래 이자율을 고려하더라도 쟁점이자율이 정상가격의 범위 내에 있다고 주장하며 아래와 같이 C의 공시 사업보고서를 제시하였는바, C는 2018년 6월부터 2019년 6월까지 연 이자율 OOO%로 차입거래를 한 것으로 나타난다.
3. 청구법인은OOO의 RiskCalc(신용도분석툴)을 통해 재무정보에 기초한 D의 신용등급을 OOO로 계산하였고, 본사의 지원 가능성 등을 고려하여 적용가능한 신용도를 한 단계 상향한 OOO로 확정한 후, OOO 기준에 따라 Bloomberg에서 채권(Baa1～Baa3)을 검색하여 OOO과 같이 13개의 비교가능거래를 선정하였으며, 이에 대해 처분청은 OOO과 같이 채무액, 채무만기, 보증 여부, 신용도 기준에서 쟁점대여거래와 달라 비교가능거래로 볼 수 없다는 의견이다.
4. 청구법인은 쟁점대여거래와 위 비교가능거래가 만기(대여기간) 및 거래시점에 따른 차이가 있어 이를 아래와 같이 합리적으로 조정하였다고 주장하는 반면, 처분청은 청구법인의 조정이 자의적이어서 비교가능성을 인정하기 어렵다는 의견이다. 한편 청구법인은 OOO에서 제공하는 이자율 정보를 이용하여 OOO과 같이 쟁점대여거래 및 비교가능거래의 만기 및 거래시점의 차이에 따른 조정비율 및 조정이자율을 산출한 것으로 확인된다.
5. 청구법인은 만기 조정 및 시점 조정을 거친 후 비교가능거래상 금리를 산출하면 OOO와 같은바, 중위값이 OOO%이므로 쟁점이자율OOO이 정상가격 범위 내라고 주장한다. (다) 2차 대여거래의 경우 자본통합거래의 특성상 만기가 설정되어 있지 않아 상업적 합리성이 결여된 거래라는 처분청의 의견에 대하여 청구법인은 한국은행 제출용 금전대차거래신고를 제시하였는바, 만기가 1년으로 명시되어 있다.
(4) 쟁점④와 관련하여 제시된 심리자료에 의하면 아래와 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인은 2006년 D와 법무, IT, 회계, 재무 등에 대한 경영지원서비스계약을 체결하고 용역을 제공받다가, 2019.1.1. 일본법인인 J와 동일한 내용의 서비스를 받기로 하는 내용의 쟁점경영자문계약을 체결하였다. (나) 청구법인이 D와 J에 지급한 경영지원서비스의 대가는 OOO와 같다. (다) 청구법인은 2018.3.27. OOO로부터 수신한 이메일을 증빙으로 제시하였으나, 경영지원서비스 제공주체의 변경이나 J의 경영지원서비스에 대한 약정사항은 확인되지 아니한다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 청구법인의 국제거래를 통합분석하여야 하고, 청구법인을 분석대상법인으로 하여 쟁점재화매입거래의 거래가격을 평가하여 볼 때 정상범위에 해당한다고 주장한다.
1. 국조법 시행령 제6조 제8항에 의하면, 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래별로 구분하여 가격․이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다고 규정하고 있는바, 거래별로 개별평가하여 정상가격을 산출하는 것이 원칙으로 보이고, 국조법 시행규칙 제2조의2 제4항에서 통합평가할 수 있는 경우를 정하고 있으나, 청구법인의 각 거래는 성격이 상이하고, 거래의 상대방도 달라 통합평가보다는 각 거래를 개별평가하는 것이 합리적인 경우로 보인다.
2. 처분청이 개별평가하여 산정한 정상가격이 합리적으로 산출된 것인지를 보면, OECD 이전가격 가이드라인 3.18에 의하면 분석대상법인(tested party)의 선택은 거래의 기능분석에 맞게 이루어져야 하고, 분석대상은 보통 기능분석이 덜 복잡한 기업이 된다고 설명하고 있는바, 부품을 수입하고 라이선스를 이용하여 완제품을 생산한 후 제3자에게 판매하는 청구법인에 비해 계약제조법인인 중국법인(E․F)의 수행기능이 보다 단순해 보이므로 처분청이 중국법인을 분석대상법인으로 선정한 것은 잘못이 없는 것으로 보인다. 다만 처분청은 중국법인(E․F)의 동종업종을 영위하는 중국 내 법인 가운데 비교가능회사를 선정하였고 청구법인이 제출한 E․F의 구분손익자료를 근거로 거래순이익률 방법에서 총원가가산율을 이익지표로 하여 정상가격을 산출하였는바, 이는 합리적인 방법으로 보이나, 일반적으로 계약제조법인의 경우 영업기능이 매우 단순하고 지원인력도 최소한으로 유지되어 판매관리비가 높지 않은 것이 보통이며, 적정수준의 이익보장이 전제된다 할 것임에도 처분청이 선정한 비교가능회사 중에는 판매관리비가 매출액 대비 최고 OOO%에 달하는 회사나 사업연도에 따라 영업손실이 발생한 회사도 포함되어 있는 것으로 나타나고 이와 같은 경우는 계약제조법인과 비교가능한 경우로 보기 어렵다는 청구주장이 타당해 보이는 점 등에 비추어 이 건 계약제조법인과 비교가능한 대상을 재선정하여 정상가격을 재조사하고 그 결과에 따라 과세표준, 세액 및 이전소득금액을 각 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
3. 한편 청구법인은 예비적으로 중국법인과의 쟁점재화매입거래에 대하여 과세조정하는 것이 타당하다면 다른 국가의 특수관계법인과의 거래에 대하여도 동일한 방법으로 과세조정하여야 한다고 주장하는바 이에 대하여 살펴보면, 국조법 제4조 제1항에 의하면 국제거래의 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있고, 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다고 규정하고 있는바, 이는 과세당국이 이전가격의 적정여부에 대해 검증에 착수하였다면 과세상 유불리에 따라 취사선택할 수 있는 것은 아니라 할 것인 점(조심 2021서2808, 2022.12.5., 같은 뜻임) 등에 비추어 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 중국법인과의 쟁점재화매입거래의 경우와 같은 방법으로 정상가격을 재조사하고 그 결과에 따라 과세표준, 세액 및 이전소득금액을 각 경정하는 것이 타당하다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청은 부품의 경우 상표사용의 실재를 인정하기 어렵고 쟁점상표사용계약도 효력을 소급하여 발생시키고 있어 정상적인 거래로 인정하기 어렵다는 의견이나, 상표법 제2조 제1호 에 의하면 상표란 자기의 상품과 타인의 상품을 식별하기 위하여 사용하는 표장을 말하는바, 청구법인이 공급받은 물품과 제조활동 후에 판매하는 물품 및 그 포장에는 ‘K’의 상표가 표시되어 자기의 상품과 타인의 상품을 식별하기 위한 표장이 사용된 것으로 보이는 점, 최종 소비재의 경우만 타인의 상품과의 식별이 필요하다고 보기 어렵고, 중간재의 경우도 그 회사에서 관리해온 기술․품질․평판 등을 상표로서 상징적으로 보증하고 활용하는 것이 필요하므로 상표사용의 실재가 없다고 보기 어려운 점, 쟁점상표사용계약이 계약 체결일보다 소급하여 효력을 부여하고 있으나, 앞서 살펴보았듯이 상표사용이 인정되고, 해당 과세기간 중에 체결된 계약내용에 따라 그 대가도 실제 지급된 점 등에 비추어 처분청이 쟁점상표사용료를 조세회피 목적으로 지급된 것으로 보아 손금 불산입하여 법인세를 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단된다. (다) 다음으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 국조법 시행령 제6조 제7항에 의하면 거주자와 국외특수관계인의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 각 호의 어느 하나에 해당하는 이자율로 한다고 하면서, 제1호에서는 특수관계인이 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율을, 제2호에서는 거래금액 및 국제금융시장의 실세이자율을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 정상이자율로 간주되는 이자율을 정하고 있고, 국조법 시행령 제6조 제2항에서는 정상가격을 산출하는 경우에 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제5조 제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여, 적용하는 가격․이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격․이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다고 규정하고 있다. 청구법인은 청구법인이 국내에서 대출받을 때 적용받는 이자율을 기초로 쟁점이자율을 산정하였고 이는 정상가격에 해당한다고 주장하나, 쟁점대여거래는 외화거래이고, 청구법인이 국내 은행으로부터 자금을 차입한 거래와는 통화, 만기, 신용도, 거래금액 등에서 차이가 있어 곧바로 유사한 거래라고 단정하기 어려운 점, 청구법인은 비교가능 제3자 가격방법에 따라 쟁점대여거래의 정상가격을 검토한 결과 정상범위임이 확인된다고 주장하나, 쟁점대여거래의 경우 국내에서 외화를 대여한 거래인 반면, 청구법인이 제시한 비교가능거래는 외국에서 대여가 이루어진 경우이므로 유사하다고 단정하기 어려운 점, 국조법 시행령 제6조 제7항 및 같은 법 시행규칙 제2조의2 제3항에 의하면 법인세법 시행규칙 제43조 제2항에 따른 당좌대출이자율(4.6%)을 정상이자율로 간주한다고 정하고 있는 점 등에 비추어 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다. (라) 마지막으로 쟁점④에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점경영자문료는 그룹내부의 의사결정에 따라 제공상대방을 스웨덴 D에서 일본 J로 변경한 것으로 이는 정상적으로 용역을 제공받고 그 대가를 지급한 것이므로 손금에 산입하여야 한다고 주장하나, 국조법 시행령 제6조의2 제1항 제1호에 의하면 거주자와 국외특수관계인 간의 용역거래는 용역 제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공하여야 한다고 정하고 있으나, 쟁점경영자문료는 2018사업연도에 제공받은 경영자문용역에 대한 대가인 반면, 청구법인이 증빙으로 제시한 쟁점경영자문계약은 2019.1.1.부터 효력이 발생한다고 정하고 있는바, 2018사업연도의 쟁점경영자문료에 대한 사전약정으로 보기는 어려운 점, 청구법인이 증빙으로 제시한 Me Asia로부터 수신한 이메일에서도 경영자문에 대한 약정내용은 확인되지 않는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점경영자문료를 손금에 불산입하여 법인세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지3> 관련 법령 등
(1) 법인세법 제15조(익금의 범위) ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 이익 또는 수입[이하 “수익”(收益)이라 한다]의 금액으로 한다. 제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용[이하 “손비”(損費)라 한다]의 금액으로 한다.
② 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.
(2) 국제조세조정에 관한 법률(2020.12.22. 법률 제17651호로 개정되기 전의 것) 제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
10. “정상가격”이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다. 제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.
② 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다. 제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성ㆍ기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 산출방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 규정에 따른 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 그 밖에 대통령령으로 정하는 바에 따라 합리적이라고 인정되는 방법
② 과세당국은 제1항을 적용할 때 거주자와 국외특수관계인 사이의 상업적 또는 재무적 관계 및 해당 국제거래에서 중요한 거래조건을 고려하여 해당 국제거래의 실질적인 내용을 명확하게 파악하여야 하며, 해당 국제거래가 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 사이의 거래와 비교하여 상업적으로 합리적인 거래인지 여부를 판단하여야 한다
③ 과세당국은 제2항에 따른 판단 결과 거주자와 국외특수관계인 사이의 국제거래가 상업적으로 합리적인 거래가 아니고, 해당 국제거래에 기초하여 정상가격을 산출하는 것이 현저히 곤란한 경우 그 경제적 실질에 따라 해당 국제거래를 없는 것으로 보거나 합리적인 방법에 따라 새로운 거래로 재구성하여 제1항을 적용할 수 있다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. (3) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31448호로 개정되기 전의 것) 제4조(정상가격의 산출방법) ⑤ 과세당국은 법 제5조 제2항에 따라 거주자와 국외특수관계인 사이의 국제거래의 실질적인 내용을 명확하게 파악하기 위해 다음 각 호의 요소를 고려해야 한다.
2. 사용된 자산과 부담한 위험 등을 고려하여 평가된 거래 당사자가 수행한 기능. 이 경우 부담한 위험은 거래 당사자의 위험에 대한 관리ㆍ통제 활동 및 위험을 부담할 재정적 능력 등을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석해야 하며, 거래 당사자가 수행한 기능은 거래 당사자뿐만 아니라 거래 당사자와 특수관계에 있는 자 모두를 고려하여 전체적으로 사업활동이 수행되고 있는 방식, 거래 상황 및 관행을 종합적으로 고려해야 한다.
3. 거래된 재화나 용역의 종류 및 특성
제5조(정상가격 산출방법의 선택) ① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것
5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것
② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다. 제6조(정상가격 산출방법의 보완 등) ① 제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다.
② 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제5조 제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여, 적용하는 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.
⑦ 거주자와 국외특수관계인의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이자율로 한다. 이 경우 거주자와 국외특수관계인의 자금거래는 통상적인 회수기간 및 지급기간이 지난 채권의 회수 및 채무의 지급 등 사실상의 자금거래를 포함한다.
1. 특수관계인이 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 다음 각 목의 사항을 고려하여 계산된 이자율
2. 거래금액 및 국제금융시장의 실세(實勢)이자율을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 정상이자율로 간주되는 이자율
⑧ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다. 제6조의2(용역거래의 경우 정상가격) ① 거주자와 국외특수관계인 간의 용역거래(경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래를 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우에는 그 거래가격을 정상가격으로 보아 손금(損金)으로 인정한다.
1. 용역 제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것
2. 용역을 제공 받은 자가 제공 받은 용역으로 인하여 추가적으로 수익이 발생하거나 비용이 절감되기를 기대할 수 있을 것
3. 제공 받은 용역의 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조부터 제6조까지의 규정에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호에 따른 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제3항 제1호 다목에 따른 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.
4. 제1호부터 제3호까지의 사실을 증명하는 문서를 보관ㆍ비치하고 있을 것 (4) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙(2021.3.16. 기획재정부령 제901호로 개정되기 전의 것) 제2조(비교가능성 및 적합성 평가 등) ① 국제조세조정에 관한 법률 시행령(이하 “영”이라 한다) 제5조 제2항에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 분석하여야 한다.
2. 사업활동의 기능: 설계, 제조, 조립, 연구ㆍ개발, 용역, 구매, 유통, 마케팅, 광고, 운송, 재무 및 관리 등 수행하고 있는 핵심 기능
3. 거래에 수반되는 위험: 제조원가 및 제품가격 변동 등 시장의 불확실성에 따른 위험, 유형자산에 대한 투자ㆍ사용 및 연구ㆍ개발 투자의 성공 여부 등에 따른 투자위험, 환율 및 이자율 변동 등에 따른 재무위험, 매출채권 회수 등과 관련된 신용위험
4. 사용되는 자산: 자산의 유형(유형자산ㆍ무형자산 등)과 자산의 특성(내용연수, 시장 가치, 사용 지역, 법적 보호장치 등)
5. 계약 조건: 거래에 수반되는 책임, 위험, 기대편익 등이 거래당사자 간에 배분되는 형태(사실상의 계약관계를 포함한다)
6. 경제 여건: 시장 여건(시장의 지리적 위치, 시장 규모, 도매ㆍ소매 등 거래단계, 시장의 경쟁 정도 등)과 경기 순환변동의 특성(경기ㆍ제품 주기 등)
7. 사업전략: 시장침투, 기술혁신 및 신제품 개발, 사업 다각화, 위험 회피 등 기업의 전략 제2조의2(정상가격 산출을 위한 분석절차 등) ① 영 제4조 제5항 제2호에 따라 거래 당사자가 수행한 기능을 평가할 때 거래 당사자가 부담한 위험은 다음 각 호의 순서에 따라 분석한다.
1. 거래에 수반되는 경제적으로 중요한 위험의 식별
2. 계약 조건에 따라 거래 당사자가 부담하는 위험의 결정
3. 다음 각 목의 사항을 고려한 위험에 관한 기능 분석
1. 연구ㆍ개발 투자 또는 사업용 자산에 대한 투자 등 위험이 수반되는 활동의 개시 여부에 관한 의사결정
2. 위험과 관련된 거래 상황의 변화에 적절히 대응하고 위험을 감소시키기 위한 의사결정
1. 위험이 수반되는 활동을 개시하기 위한 자금을 동원할 수 있는 능력
2. 위험을 감소시키기 위한 활동에 소요되는 비용을 부담할 수 있는 능력
3. 거래 상황의 변화에 따라 발생한 손실을 부담할 수 있는 능력
4. 제2호 및 제3호의 분석 결과를 종합하여 다음 각 목에 따른 거래 당사자가 부담한 위험의 재배분
② 영 제6조 제1항에 따라 정상가격을 결정하는 경우의 분석절차는 다음 각 호의 순서에 따른다. 다만, 그 밖에 합리적이라고 인정될 만한 분석절차가 있는 경우 그 분석절차를 적용할 수 있다.
2. 사업 환경 분석: 산업, 경쟁, 규제 요소 등 거래와 관련된 일반적인 사업 환경 분석
3. 특수관계 거래 분석: 국내외 분석대상 당사자, 적합한 정상가격 산출방법의 선택, 핵심적인 비교가능성 분석요소의 식별 등을 위한 분석
4. 내부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토: 분석대상 당사자가 특수관계 없는 독립된 사업자와 한 거래의 자료 수집과 이에 대한 분석
5. 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토: 특수관계가 없는 제3자 간의 거래를 파악하기 위한 상업용 데이터베이스 등 이용 가능한 자료의 수집 및 특수관계 거래와의 관련성 분석
6. 가장 합리적인 정상가격 산출방법의 선택 및 선택된 산출방법에 따라 요구되는 재무 지표(거래순이익률 지표를 포함한다)의 선정
7. 비교가능한 거래의 선정: 비교가능성 분석요소를 바탕으로, 독립된 제3자 거래가 비교가능한 거래로 선정되기 위하여 갖추어야 할 특성을 검토하여 선정
8. 합리적인 차이 조정: 회계기준, 재무정보, 수행한 기능, 사용된 자산, 부담한 위험 등 특수관계 거래와 독립된 제3자 거래 간의 가격 및 이윤 등에 실질적인 차이를 유발하는 요인들의 합리적인 조정
9. 수집된 자료의 해석 및 정상가격의 결정
③ 영 제6조 제7항 제2호에서 “기획재정부령으로 정하는 바에 따라 정상이자율로 간주되는 이자율”이란 다음 각 호의 구분에 따른 이자율을 말한다.
1. 거주자가 국외특수관계인에게 자금을 대여하는 경우: 법인세법 시행규칙 제43조 제2항 에 따른 당좌대출이자율
2. 거주자가 국외특수관계인에게 자금을 차입하는 경우: 직전 사업연도 종료일의 통화별 12개월 만기 런던 은행 간 대출이자율에 1천분의 15를 더한 이자율. 다만, 12개월 만기 런던 은행 간 대출이자율이 없는 통화의 경우에는 미합중국 통화의 12개월 만기 런던 은행 간 대출이자율에 1천분의 15를 더한 이자율로 한다.
④ 영 제6조 제8항에 따른 거래별로 구분하여 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우는 다음 각 호의 경우로 한다.
1. 제품라인이 같은 경우 등 서로 밀접하게 연관된 제품군(製品群)인 경우
2. 제조기업에 노하우를 제공하면서 핵심 부품을 공급하는 경우
3. 특수관계인을 이용한 우회거래(迂回去來)인 경우
4. 한 제품의 판매가 다른 제품의 판매와 직접 관련되어 있는 경우(프린터와 토너, 커피 제조기와 커피 캡슐 등)
5. 그 밖에 거래의 실질 및 관행에 비추어 개별 거래들을 통합하여 평가하는 것이 합리적이라고 인정되는 경우
(5) OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administration 국문번역(청구법인 제출) 1.6 정상거래원칙에 대한 유권해석은 OECD 모델조세조약 제9조 1항에 찾아볼 수 있는데 이 조항은 OECD 회원국 간의 조약 뿐 아니라 점점 증가하고 있는 비회원국들 사이의 양자조세조약에서도 기준이 된다. 제9조는 다음과 같이 설명한다. “두 관계기업들 간의 상업적, 금융적 관계에 있어서 정상거래들 간에 성립되었을 조건과 다른 조건이 설정되거나 부여된 경우, 그 다른 조건이 아니었더라면 그 관계기업들 중 어느 한 기업에 발생되었을 이익이 그 다른 조건으로 인해 발생되지 아니한 경우 그 이익은 한 기업의 이익에 포함되어 그에 따라 과세된다.” 비교가능 상황의 비교가능거래(즉, 비교가능 독립거래)에 대하여 독립기업들 간에 성립되었을 조건을 기준으로 이익조정을 모색함으로써, 정상거래원칙은 다국적기업 그룹 내의 기업들을 분리할 수 없는 하나의 통합된 사업체로 보는 것이 아니라 독립기업으로 취급하는 접근방법을 따른다. 독립기업접근법(separate entity approach rule)은 다국적 기업 그룹 내의 기업을 독립기업으로 취급하기 때문에 그 기업들 간 거래조건을 중시하며, 이들의 거래조건이 비교가능 독립거래의 거래조건과 다른지를 평가한다. “비교가능성 분석”으로 일컬어지는 이러한 관계거래와 독립거래의 분석은 사실상 정상거래원칙 적용의 핵심을 이룬다. 비교가능성 분석은 아래 Ⅲ장 D항에서 설명한다. 3.9 원칙적으로, 가장 정확한 시장가격을 측정하기 위해 정상가격원칙은 개별거래기준(transaction by transaction basis)으로 적용되어야 한다. 그러나 개별거래가 아주 밀접하게 연결되어 있거나 계속되어 개별거래기준으로는 적절히 평가할 수 없는 상황이 자주 발생한다. 이러한 사례에는 a) 상품이나 용역의 공급을 위한 장기계약, b) 무형자산을 사용할 권리, c) 밀접하게 연결된 제품(즉, 제품라인)의 가격산정 등이 있는데, 이 경우에는 각 개별 상품이나 거래에 대한 가격을 결정하는 것은 현실성이 없다. 다른 사례는 협력 제조업자에게 제조노하우를 대여하고 핵심적 부품을 제공하는 것인데, 이 경우 이 둘을 구분하기 보다는 묶어서 정상계약인지 평가하는 것이 더 합리적이다. 이러한 거래는 가장 적합한 정상거래방법을 사용하여 함께 평가해야 한다. 또 다른 사례는 다른 협력기업을 통해 우회거래를 하는 것인데, 이 경우 개별거래기준에 따라 우회거래를 개별거래로 보기보다는 전체거래의 일부로 보는 것이 적절하다. 4장 부록 사례 26 참조. 3.18 2장에 설명된 원가가산법, 재판매가격법 및 거래순이익률법을 적용할 때, 재무지표(원가가산율, 총이익률 또는 순이익률)를 검토해야 하는 대상기업을 선택할 필요가 있다. 검토대상기업의 선택은 거래의 기능분석에 맞게 이루어져야 한다. 일반원칙으로, 검토대상기업은 이전가격방법이 가장 믿을만한 방법으로 적용될 수 있으며, 또한 믿을 만한 비교대상을 찾을 수 있는 기업으로, 대부분의 경우 덜 복잡한 기능분석을 할 수 있는 기업이 된다. 3.19 다음 사례는 이를 설명한다. A사가 두 가지 종류의 제품 P1 및 P2를 생산하며, 이를 다른 국가에 있는 관계자 B사에 판다고 가정한다. A는 B가 소유하는 가치 있는 무형자산을 사용하여 B의 기술적 지시에 따라 P1을 생산하는 것으로 가정한다. 이러한 P1 거래에서 A는 단순한 제조기능만을 수행하며 다른 가치 있는 독특한 자산을 제공하지 않는다고 가정한다. 이러한 P1 거래에서 검토대상은 대부분의 경우 A사가 된다. 한편, A사는 자신이 소유하는 가치 있는 특허 및 상표 등의 가치 있는 독특한 무형자산권리를 보유하고 사용하여 P2를 생산하며, B사는 이를 판매한다고 가정한다. 이러한 P2 거래에서 B는 단순한 판매기능만을 수행하며 다른 가치 있는 독특한 자산을 제공하지 않는다고 가정한다. P2 거래에 대한 검토대상은 대부분의 경우 B사가 된다. 3.20 사안의 상황에 가장 적합한 이전가격방법을 선택하고 적용하기 위해서, 검토대상 관계거래에 대한 비교가능성 요소에 대한 정보, 특히 국외 관계자를 포함한 관계거래의 모든 당사자에 대한 기능, 자산 및 위험에 대한 정보가 필요하다. 특히, 일방분석법(2장에서 설명한 원가가산법, 재판매가격법 및 거래순이익률법)에서 거래당사자의 일방(3.18-3.19에서 설명한 검토대상)에 대한 재무지표나 이익수준지표가 필요하지만, 관계거래의 성격을 적절히 구분하고 가장 적합한 이전가격방법을 선택하기 위해 검토대상이 아닌 상대방의 비교가능성 요소에 대한 질적 정보, 특히 기능분석에 대한 정보가 또한 필요하다. 3.22 2.1-2.12의 지침에 따라 결정된 사안의 상황에 가장 적합한 이전가격방법이 일방분석법인 경우 3.20항에 언급된 정보 이외에 검토대상에 대한 재무정보가 필요한데, 검토대상이 내국기업이든 외국기업이든 상관없다. 그러므로 가장 적합한 방법이 원가가산법, 재판매가격법 및 거래순이익률법일 때 검토대상이 외국 거주자라면, 검토대상이 아닌 기업의 거주지국 세무당국 또한 국외 관계자에 대한 이전가격벙법의 적용을 검토하기 위한 충분한 정보를 받아야 한다. 한편, 일방분석법 중 한 가지가 가장 적합한 방법으로 선택되고 검토대상이 국내 납세자라면 세무당국이 국외 관계자의 재무자료를 추가적으로 요청할 이유는 일반적으로 없다.(5장 참조) 6.81 그룹의 이름, 상표명 및 이와 비슷한 무형자산의 사용대가가 정상가격인지에 대한 문제가 종종 발생한다. 이러한 문제에 대한 해결은 B절의 원칙, 관련 상업적 및 법적 요소를 기반으로 하여야 한다. 일반적으로 그룹의 구성원을 나타내기 위한 목적으로 그룹구성원임을 단순히 표시하거나 그룹명을 사용하는 경우에는 이전가격목적상 대가를 지급하지 않아도 된다. 7.13항 참조. 6.82 그룹의 구성원이 그룹명과 관련된 상표권 및 다른 무형자산의 소유권을 가지고, 무형자산을 법적으로 소유하는 구성원 외의 구성원에게 그룹명의 사용으로 경제적 이익이 생기는 경우, 독립거래에서는 사용대가를 지급하였을 것이라 보는 것이 합리적이다. 한편, 그룹의 구성원이 등록되지 않은 상표로 표현되는 사업에 대한 영업권을 소유하는 경우 그 대가를 지급하여야 하는데, 다른 당사자가 그 상표를 사용하면 오해를 불러일으킬 수 있고, 영업권과 미등록상표를 소유하는 구성원 외의 그룹구성원이 그 상표를 사용하여 명백히 경제적 이익을 얻기 때문이다. 7.64 본 간편방법을 적용하기로 선택하는 다국적기업 그룹은 다음의 정보와 증빙서류를 준비하여야 하며, 저부가가치 그룹내부 용역에 대한 대가를 지불하거나 수령하는 그룹내 기업을 관할하는 과세당국의 요청이 있으면 이를 제공하여야 한다.
• 제공하는 저부가가치 그룹내부 용역의 유형에 대한 기술, 수혜자의 실체, 각 유형의 용역이 Section D.1에서 제시하는 정의 범위 내의 저부가가치 그룹내부 용역에 해당하는 이유, 다국적기업의 사업 맥락 범위 내에서 용역을 제공 하는 이유, 각 유형의 용역이 주는 편익 혹은 예상되는 편익에 대한 기술, 선택한 배부기준 및 그와 같은 배부기준이 수취 편익(benefits received)을 합리적으로 반영하는 이유 및 적용된 가산이익률에 대한 확인.
• 본 section의 배부규정에 따른 여러 그룹 소속기업들의 합의를 반영하는 용역제공 서면계약 혹은 서면합의 그리고 그러한 계약 및 합의의 수정. 그와 같은 서면계약 혹은 서면합의는 관련된 기업, 용역의 특징 및 용역이 제공되는 조건을 확인하는 동일시기의(contemporaneous) 서류(document)의 형태를 띨 수 있을 것이다.
• Section D.2.2에서 기술하는 원가집합 및 거기에 적용되는 가산이익액이 어떻게 결정되었는지를 볼 수 있는 증빙서류 및 계산내역, 특히 하나의 그룹 소속기업에게만 제공하는 용역의 원가를 포함한 관련원가의 모든 유형 및 해당 금액의 세부목록.
• 특정 배부기준이 적용되는 것을 볼 수 있는 계산내역.
(6) 상표법 제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “상표”란 자기의 상품(지리적 표시가 사용되는 상품의 경우를 제외하고는 서비스 또는 서비스의 제공에 관련된 물건을 포함한다. 이하 같다)과 타인의 상품을 식별하기 위하여 사용하는 표장(標章)을 말한다. 제89조(상표권의 효력) 상표권자는 지정상품에 관하여 그 등록상표를 사용할 권리를 독점한다. 다만, 그 상표권에 관하여 전용사용권을 설정한 때에는 제95조 제3항에 따라 전용사용권자가 등록상표를 사용할 권리를 독점하는 범위에서는 그러하지 아니하다. (7) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2022.2.15. 대통령령 제32423호로 개정된 것) 제11조의2(자금통합거래의 정상가격 산출방법) ① 이 조에서 “자금통합거래”란 거주자와 국외특수관계인으로 구성된 기업들의 집단(이하 “기업집단”이라 한다)이 유동성을 통합적으로 관리하기 위해 그 구성 기업 중에서 기업집단의 자금을 통합적으로 관리하는 자(이하 “자금통합거래관리자”라 한다)를 선정하여 각 구성 기업이 개설ㆍ보유하고 있는 예금계좌를 기업집단 차원에서 관리함에 따라 기업집단 내부의 거주자와 국외특수관계인 간에 편익(자금거래에 따른 수수료 취득, 이자비용 감소 등의 이익을 말한다. 이하 같다)이 발생하는 거래로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 말한다.
1. 기업집단에서 자금통합거래관리자가 아닌 구성기업(이하 “자금통합거래참여자”라 한다)이 자금통합거래관리자의 예금계좌(이하 “자금통합모계좌”라 한다)에 자금을 이체하거나 자금통합모계좌로부터 자금을 이체받음으로써 자금통합거래참여자와 자금통합거래관리자 간에 편익이 발생하는 거래
2. 자금통합거래관리자가 자금통합모계좌를 개설ㆍ보유함이 없이 자금통합거래참여자 간의 자금대여를 중개하거나 각 자금통합거래참여자의 예금계좌에 있는 모든 자금을 합산한 금액을 기준으로 금융회사로부터 자금을 조달하는 등 실질적으로 기업집단 내에서 자금을 통합하여 관리함으로써 자금통합거래참여자와 자금통합거래관리자 간 또는 자금통합거래참여자 간에 편익이 발생하는 거래
② 자금통합거래에 대해 법 제8조에 따른 정상가격의 산출방법을 적용할 때에는 다음 각 호에 따라야 한다.
1. 자금통합거래관리자와 자금통합거래참여자가 자금통합거래에서 얻는 편익을 각각 고려할 것
2. 자금통합거래관리자의 편익을 산정할 때에는 다음 각 목의 구분에 따른 산출방법을 적용할 것
3. 자금통합거래참여자의 편익을 산정할 때에는 다음 각 목의 구분에 따른 산출방법을 적용할 것
동화성세무서장이 <별지1>과 같이 2022.3.25. 등 청구법인에게 한 2016 및 2018∼2020사업연도 법인세 합계 OOO원의 각 부과처분과 2016～2020사업연도 법인세 합계 OOO원의 각 경정청구거부처분 및 <별지2>와 같은 합계 OOO원의 이전소득금액 통지처분은,
1. 청구법인이 중국법인 A 및 B로부터 부품을 매입한 거래와 태국 등 다른 국가의 특수관계법인으로부터 부품을 매입한 거래에 대하여 해당 특수관계법인과 비교가능한 대상을 재선정하여 정상가격을 재조사하고 그 결과에 따라 과세표준, 세액 및 이전소득금액을 각 경정하고,
2. 청구법인이 스웨덴법인 OOO AB에게 상표사용료를 지급한 거래의 거래가격이 정상가격에 해당하는 것으로 하여 그 과세표준, 세액 및 이전소득금액을 각 경정하며,
3. 나머지 심판청구는 기각한다.