조특법 시행령 제66조 제5항에 따른 ‘양도일 현재 농지’에 해당하지 않는 것으로 보아 같은 법 제66조에 따른 8년 자경농지에 대한 감면을 부인한 처분의 당부

[주 문] OOO서장이 2021.12.8. 청구인에게 한 2021년 귀속 양도소득세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다. [이 유]

• 가. 청구인은 2021.6.1. 사망한 AAA(이하 “피상속인”이라 한다)의 배우자인바, 피상속인은 1971.4.23. OOO 3필지 합계 1,600㎡(이하 각 토지는 그 지번으로 지칭하며 이를 합하여 “쟁점토지”라 한다)를 취득하고, 2021.3.19. 이를 OOO원에 양도한 후, 2021.5.24. 그 양도소득에 대하여조세특례제한법제69조가 규정한 8년 자경에 따른 양도소득세 감면OOO을 적용하여 납부할 세액이 없는 것으로 양도소득세를 신고하였다.
• 나. 처분청은 2021.10.19.∼2021.10.28. 피상속인에 대한 양도소득세 조사를 실시한 결과, 쟁점토지가 양도 당시 농지가 아닌 것으로 보아 감면을 부인하고, 2021.12.8. 청구인(국세기본법제24조에 따른 납세의무 승계)에게 2021년 귀속 양도소득세 OOO원을 결정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2022.1.20. 이의신청을 거쳐, 2022.5.25. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 (1) 처분청은 피상속인의 농자재구매내역이 부족하다는 의견이나, 애초에 OOO에서 구매할 수 있는 가축분퇴비의 양은 농지면적 및 지방자치단체의 배정에 따라 결정되는 것으로 농민이 원하는 만큼 구매할 수 있는 것이 아니고, 피상속인의 실제 농자재구매내역에 비해 처분청이 제시한 농자재구매내역은 더욱 적게 산정되었으며, 피상속인은 농업 외에는 소득원이 없고, 경제적 어려움으로 양도 당시 OOO원의 부채가 있는 등 농업에 사용하지도 않을 불필요한 농자재를 구매할 여력도 없는 점 등을 보면, 피상속인의 자경사실을 부인하는 것은 타당하지 않다. (2) 처분청은 아래 OOO과 같이 강원도 OOO이 피상속인의 지구단위계획 관련 민원에 대해 회신한 공문에 쟁점토지 ‘일부분’을 전으로 관리하고 있고, 또한 OOO가 높은 임야형태라고 기재되어 있는 점을 들어 쟁점토지를 농지로 볼 수 없다는 의견이나, 불법전용산지신고 수리결정공문OOO에 첨부된 출장복명서를 보면, 경사면에서도 계단식농지로 사용이 가능함을 알 수 있고, 공문상으로도 이미 전으로 관리되고 있다고 명시하고 있는 점 등을 고려할 때, 처분청 의견은 타당하지 않다. (3) 처분청은 항공사진․로드뷰 등을 볼 때, 2008∼2014년에는 쟁점토지를 농지가 아니라고 보기 어려우나 2017년 이후에는 쟁점토지에서 자경흔적을 확인할 수 없고, 현지출장 결과 57-6 토지에는 접근할 수 있는 경로조차 없으며, 57-2 토지는 경사도가 심한 비탈이며, 57-5 토지도 경사도가 심해 파킨슨병을 앓고 있었던 피상속인이 농사짓기에는 어려운 것으로 보이는 점 등을 고려할 때, 쟁점토지는 양도되기 수년전부터 농지로 관리되고 있지 않은 것으로 보인다는 의견이나, 이는 아래와 같은 이유에서 타당하지 않다. (가) 쟁점토지가 2015년 이후 농지로 사용되지 않았다면 6년이 지난 2021년에는 사진상 주변 임야와 유사하게 나타나야 할 것이나, 오히려 인근의 농지와 유사하게 나타나는 점, 처분청이 제시한 로드뷰 사진으로는 지상 2m 위에 위치한 쟁점토지 현황을 제대로 확인할 수 없고, 오히려 청구인이 제출한 로드뷰 사진(2019년 5월)에서는 농작물을 보호하고자 설치한 그물망, 비닐하우스 등이 확인되고 있는 점, 쟁점토지의 가장자리 중 도로와 접한 부분은 경사로 인해 당연히 경작이 어려운 바, 이를 쟁점토지 전체로 확대하여 해석하는 것은 부당한 점, 청구인이 2021.3.29. 촬영한 사진은 양도일 10일 후로 처분청이 현지확인 당시 촬영한 사진에 비해 양도 당시의 쟁점토지 현황에 가깝고, 이에 따르면 쟁점토지를 농지로 사용한 것을 충분히 확인할 수 있는 점 등을 고려할 때, 항공사진․로드뷰․현지조사 당시 촬영한 사진 등을 근거로 쟁점토지를 농지가 아니라고 본 처분청 의견은 타당하지 않다. (나) 또한 파킨슨병의 증상은 운동장애가 점진적으로 심화되는 것으로 약물치료로 증상을 완화시킬 수 있고, 피상속인은 사망 당시까지 병원에 입원하지 아니하였으며, 피상속인의 운동장애 증상이 심화된 시기는 쟁점토지를 양도하기 불과 4개월 전인 점, 피상속인, 피상속인의 배우자인 청구인, 피상속인의 차남은 20년간 거주를 같이 하며, 해당기간 농업 이외에 다른 소득이 발생하지 않았고, 피상속인이 거동이 불편한 경우에도 청구인과 차남이 피상속인의 계산과 판단아래 쟁점토지를 경작해온 점, 피상속인이 2017.12.29. 쟁점토지 인근 농지를 양도하고 8년 자경에 따른 양도소득세 감면을 신청하였을 때, 처분청이 이를 부인하지 않은 점 등을 고려할 때, 이제와 피상속인의 질병을 이유로 쟁점토지의 자경을 부인하는 것은 타당하지 않다. (다) 또한 쟁점토지에 현재 잡풀이 무성하더라도 언제든지 다시 농지로 사용가능하므로, 일시적인 휴경상태에 있는 농지로 보아야 하는 바, 양도되기 수년전부터 농지로 관리되고 있지 않은 것으로 보아 양도소득세 감면을 부인한 이 건 처분은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 (1) 피상속인의 농자재구매내역을 볼 때, 쟁점토지 면적 대비 비료 구매량은 쟁점토지를 경작하기에는 부족하고, 피상속인이 쟁점토지에 식재한 것은 OOO이라고 하나, 2017년 이후에는 주로 상추 묘종 등을 구입하여 쟁점토지의 경작과 관련된 농자재구매내역을 확인할 수 없는 바, 2017년 이후에는 쟁점토지를 경작하지 않은 것으로 보인다. (2) 쟁점토지는 2011년 OOO시청이 불법전용산지에 대해 한시적으로 지목변경을 허용함으로써, OOO와 57-2 임야 526㎡로 분할되었다. 청구인은 이를 이유로 지목변경이전에도 쟁점토지를 상당기간 농지로 사용하였음이 명백하다고 주장하나, 청구인이 제출한 위 OOO의 회신공문을 보면, 2필지 모두 전으로 사용되고 있었다면 모두라는 표현을 썼을 것으로 보이고, 특히 경사도가 높은 임야형태를 유지하고 있다고 기재되어 있는 점 등을 고려할 때, 지목변경 전부터 쟁점토지를 농지로 사용하였다고 보기 어렵다. (3) 8년 자경 농지로서 양도소득세 감면대상이 되기 위해서는 양도일 현재 농지임이 확인되는 토지여야 하나, 쟁점토지에 대한 항공사진․로드뷰 사진 등을 보면, 2008∼2014년에는 농지가 아니라고 보기 어려우나, 2017년 이후에는 쟁점토지에서 자경한 흔적이 보이지 않고, 또한 현지출장 결과 57-6 토지는 접근할 수 있는 경로조차 없으며, 57-2 토지는 경사도가 심한 비탈이고, 57-5 토지도 경사도가 심해 파킨슨병을 앓고 있었던 피상속인이 농사짓기에는 어려운 것으로 보이는 점 등을 고려할 때, 쟁점토지는 양도되기 수년 전부터 농지로 관리되고 있지 않은 것으로 보이는 바, 이 건 양도소득세 부과처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 8년 자경 감면 요건을 충족하지 못하였다고 보아 청구인에게 양도소득세를 부과한 처분의 당부
• 나. 관련 법령 (1) 조세특례제한법(2021.12.28. 법률 제18634호로 개정되기 전의 것) 제69조 [자경농지에 대한 양도소득세의 감면] ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[대통령령으로 정하는 경영이양 직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농어촌공사 및 농지관리기금법에 따른 한국농어촌공사 또는 농업을 주업으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인(이하 이 조에서 "농업법인"이라 한다)에 2021년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 3년 이상] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 해당 토지가 주거지역등에 편입되거나 도시개발법 또는 그 밖의 법률에 따라 환지처분 전에 농지 외의 토지로 환지예정지 지정을 받은 경우에는 주거지역등에 편입되거나, 환지예정지 지정을 받은 날까지 발생한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득에 대해서만 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다.

③ 제1항을 적용받으려는 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 감면신청을 하여야 한다. (2) 조세특례제한법 시행령 제66조 [자경농지에 대한 양도소득세의 감면] ④ 법 제69조 제1항 본문에서 “대통령령으로 정하는 토지”란 취득한 때부터 양도할 때까지의 사이에 8년(제3항의 규정에 따른 경영이양보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농어촌공사 또는 제2항의 규정에 의한 법인에게 양도하는 경우에는 3년) 이상 자기가 경작한 사실이 있는 농지로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 제외한 것을 말한다(각 호 생략).

⑤ 제4항의 규정을 적용받는 농지는 소득세법 시행령 제162조 에 따른 양도일 현재의 농지를 기준으로 한다(단서 및 각 호 생략).

⑬ 법 제69조 제1항 본문에서 “대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년생식물의 재배에 상시 종사하는 것

2. 거주자가 그 소유농지에서 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것. (3) 조세특례제한법 시행규칙 제27조 [농지의 범위등] ① 영 제66조 제4항 및 제67조 제3항의 규정에 의한 농지는 전ㆍ답으로서 지적공부상의 지목에 관계없이 실지로 경작에 사용되는 토지로 하며, 농지경영에 직접 필요한 농막ㆍ퇴비사ㆍ양수장ㆍ지소ㆍ농도ㆍ수로 등을 포함하는 것으로 한다.

② 영 제66조 제4항 및 제67조 제3항에 따른 농지에 해당하는지 여부의 확인은 다음 각 호의 기준에 따른다.

1. 양도자가 8년(한국농어촌공사 및 농지관리기금법에 따른 한국농어촌공사, 농어업경영체 육성 및 지원에 관한 법률에 따른 영농조합법인 및 농업회사법인에게 양도하는 경우에는 3년, 영 제67조 제3항 제1호 및 제2호에 따른 종전의 농지를 양도하는 경우에는 4년)이상 소유한 사실이 다음 각 목의 어느 하나의 방법에 의하여 확인되는 토지일 것. 이 경우 법 제70조의2 제1항에 따라 양도소득세를 환급받은 농업인이 환매한 농지등을 다시 양도하는 경우로서 영 제66조 제4항에 따른 농지에 해당하는지를 확인하는 경우 한국농어촌공사 및 농지관리기금법 제24조의3제3항 에 따른 임차기간 내에 경작한 기간은 해당 농업인이 해당 농지등을 소유한 것으로 본다.

• 가. 전자정부법 제36조 제1항 에 따른 행정정보의 공동이용을 통한 등기사항증명서 또는 토지대장 등본의 확인
• 나. 가목에 따른 방법으로 확인할 수 없는 경우에는 그 밖의 증빙자료의 확인

2. 양도자가 8년 이상(한국농어촌공사 및 농지관리기금법에 따른 한국농어촌공사, 농어업경영체 육성 및 지원에 관한 법률에 따른 영농조합법인 및 농업회사법인에게 양도하는 경우에는 3년, 영 제67조 제3항 제1호 및 제2호에 따른 종전의 농지를 양도하는 경우에는 4년)농지소재지에 거주하면서 자기가 경작한 사실이 있고 양도일 현재 농지임이 다음 각 목 모두의 방법에 의하여 확인되는 토지일 것

• 가. 전자정부법 제36조 제1항 에 따른 행정정보의 공동이용을 통한 주민등록표 초본의 확인. 다만, 신청인이 확인에 동의하지 아니한 경우에는 그 서류를 제출하게 하여야 한다.
• 나. 시ㆍ구ㆍ읍ㆍ면장이 교부 또는 발급하는 농지원부원본과 자경증명의 확인 (4) 국세기본법 제24조 [상속으로 인한 납세의무의 승계] ① 상속이 개시된 때에 그 상속인[ 민법 제1000조, 제1001조, 제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하고, 상속세 및 증여세법 제2조 제5호 에 따른 수유자(受遺者)를 포함한다. 이하 이 조에서 같다] 또는 민법 제1053조에 규정된 상속재산관리인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세 및 강제징수비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 진다.
• 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청과 청구인이 제시한 이 건 심리자료에 따르면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 쟁점토지의 부동산 등기부에 따르면, 피상속인은 1971.4.23. 쟁점토지를 취득하고(등기원인 1959.5.4. 매매), 2021.3.19. 이를 주식회사AAA 등에게 합계 OOO에 양도하였다. (나) OOO시청은 2011.1.5.∼2011.11.30. 기간 동안 불법으로 산지를 전용해 장기간(5년 이상) 사용 중인 토지에 대해 지목변경을 허용하는 ‘불법전용산지 임시특례 제도’를 시행하였고, 이에 피상속인은 OOO에 대한 불법전용산지신고를 하여, 위 임야 중 57-2를 제외한 나머지 토지는 아래 OOO와 같이 전으로 지목이 변경되었다. (다) 피상속인의 OOO지점 거래자별매출상세내역에 따르면, 피상속인의 비료구매내역은 아래 OOO과 같고, 인터넷 포털사이트에서 확인되는 가축분퇴비의 권장사용량은 아래 OOO와 같다. (라) 피상속인 건강상태와 관련하여 OOO병원이 2021.12.29. 발급한 소견서의 주요내용은 아래 OOO와 같다. (마) 피상속인이 양도소득세 신고시 제출한 농업경영체 등록확인서 및 농지원부는 아래 OOO과 같다. (바) 피상속인은 2017.12.29. 쟁점토지와 인접한 OOO를 OOO원에 양도하고, 이에 대한 양도소득세는 8년 자경농지에 해당하는 것으로 하여 감면받은 것으로 나타난다. (사) 조사종결보고서에 따르면, 처분청은 ① 위성사진 및 로드뷰 등 현장사진상 2014년을 제외하고는 농지로 볼 수 없는 점, ② 쟁점토지는 흙이 쌓여있는 언덕으로 이루어진 지형으로 사람의 접근조차 쉽지 않은 점, ③ 쟁점토지는 임야를 개간한 것으로 비가 오면 토사가 흘러내려 수해복구사업으로 석벽을 쌓아 57-6은 접근하는 것도 어려운 점, ④ 피상속인의 배우자(청구인) 및 자녀는 농사를 지었다고 주장하나 현장사진을 보면 산에서 촬영한 것으로 판단될 정도로 농지로 보기 어려운 점을 이유로 쟁점토지에 대한 8년 자경 양도소득세 감면을 부인하였다. (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 항공사진 등을 이유로 2017년 이후로는 쟁점토지를 농지로 볼 수 없어 양도소득세 감면대상에 해당하지 않는다는 의견이나, 피상속인은 1971년 쟁점토지를 취득하여 50여년간 이를 보유하여 왔는데, OOO시청이 2011.12.12. 실시한 불법전용산지 신고에 따른 현지조사 결과에 의하면, 당시 쟁점토지는 밭으로 이용되던 사정이 확인되었고, 그에 따라 지목도 변경되었으며, 처분청의 조사종결보고서에서도 쟁점토지는 임야를 개간한 것으로 기재되어 있는 점, 해당기간 동안 피상속인 가구에 농업을 제외한 다른 소득이 있는 사실은 확인되지 않는 반면, 농지원부 및 비료구매내역 등에 의하면, 피상속인의 경작사실이 나타나고, 농경의 장애원인이 제거된다면 다시 농경지로 이용될 수 있었다고 보여지는 경우에는 이는 일시적 휴경상태라고 보아야 할 것이고 그와 같은 휴경상태 하에서 양도된 것이라면 이는 농지의 양도라고 보아야 할 것인 점OOO 등에 비추어, 피상속인은 쟁점토지를 8년 이상 직접 경작해오다가 건강악화로 일시적인 휴경을 하던 중 농지인 쟁점토지를 양도한 것으로 봄이 타당하다고 보이므로 쟁점토지가 양도소득세 감면대상이 아니라고 보아 한 이 건 양도소득세 부과처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.