청구인이 법인세법제93조 제8호에서 ‘해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다’고 명확히 규정하고 있는 점, ㅇㅇ전자는 당초 특허 라이선스 계약이 만료되었음에도 청구법인의 특허 기술을 사용한 것과 관련하여 분쟁이 발생하자 청구법인과 합의하에 쟁점사용료를 지급한 것이므로 쟁점사용료는 법인세법제93조 제10호 차목에 따른 국내에 미등록되고 국외에서 등록된 특허권등을 침해하여 발생하는 손해에 대하여 국내에서 지급하는 손해배상금으로도 볼 수도 있는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 법인세법(2020.12.22. 법률 제17652호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제93조는 “외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다”고 규정하면서, 같은 조 제8호에서 “국내원천 사용료소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득”이라고 규정하고 있고, 같은 조 같은 호 다목에서 “사용지(使用地)를 기준으로 국내원천소득 해당 여부를 규정하는 조세조약에서 사용료의 정의에 포함되는 그 밖에 이와 유사한 재산 또는 권리[특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 그 행사에 등록이 필요한 권리가 국내에서 등록되지 아니하였으나 그에 포함된 제조방법ㆍ기술ㆍ정보 등이 국내에서의 제조ㆍ생산과 관련되는 등 국내에서 사실상 실시되거나 사용되는 것을 말한다]”를 규정하고 있다.
(2) 한편 한OOO조세협약 제14조 제4항은 “본 조에서 사용되는 ‘사용료’라 함은 다음의 것을 의미한다”라고 하면서 제a호에서 ‘문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능, 선박 또는 항공기의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금’을 규정하고 있고, 제6조는 “이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다”라고 규정하면서 제3항에서 “제14조 제4항에 규정된 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다”라고 규정하고 있다.
(3) 위 법인세법 및 한OOO조세조약과 관련하여 특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수도 없으므로 OOO법인이 국외에서 등록하였을 뿐 국내에서 등록하지 아니한 특허권과 관련하여 지급받는 소득은 국내원천소득에 해당하지 않는다는 것이 대법원의 확립된 입장이다(대법원 2018.12.27. 선고 2016두42883 판결, 대법원 2014.12.11. 선고 2013두9670 판결, 대법원 2014.11.27. 선고 2012두18356 판결 등 참조).
(1) 한․OOO 조세조약 제2조 제2항은 “이 협약에서 사용되거나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 다라 내포하는 의미를 가진다”라고 규정하고 있고, 한․OOO 조세조약이 소득에 관하여 이자, 배당, 사용료 등 종류별로 구분한 다음, 각 소득별로 원천지국과 거주지국 사이에 과세권을 조정하는 조항을 두고 있으므로, 한․OOO 조세조약상 위 소득의 원천을 구분짓는 구성요소에 관한 특별한 정의 규정이 없다면, 한․OOO 조세조약 제2조 제2항 제1문에 따라 체약국인 우라나라의 세법(법인세법 제93조)이 내포하는 의미에 따라 국내 원천 여부를 파악하여야 함이 타당하다(대법원 2016.6.10. 선고 2014두39784 판결, 같은 뜻임). 또한, 한․OOO 조세조약 제14조 제4항 제a호에서 사용료라 함은 “문학․예술․과학 작품의 저작권 또는 영화필름․라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀 공정 또는 비밀 공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금”이라고 규정하고 있으며, 한․OOO 조세조약 제6조 제3항에서 “제14조 제4항의 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내의 원천을 둔 소득으로 취급된다”라고 규정하고 있는바, 한․OOO 조세조약에서는 “사용지 기준”만을 규정하고 있고, “사용지에 대한 판단기준”은 제시하고 있지 않으므로, 사용지에 대한 판단은 국내 세법에 따라야 한다.
(2) 청구법인이 주-AAA와 2020.11.10.에 체결한 쟁점합의는 주-AAA가 2017년 7월～2019년 기간 중 주-AAA가 청구법인의 특허권을 침해한 사실에 대한 합의를 위한 것으로, 합의서 명칭 또한 “Settlement Agreement(합의계약)”으로 명시되어 있고, 계약서중 대금 지급과 관련해서 “Royalty(사용료)” 가 아닌 “Payment(대금, 지불금)”로 명시되어 있으며, 외국법인의 국내원천소득 규정과 관련하여 2019.12.31. 제16833호로 개정된 법인세법 제93조 제10호 차목에서 “사용지 기준 조세조약 상대국의 법인이 소유한 특허권 등으로서 국내에서 등록되지 아니하고 국외에서 등록된 특허권 등을 침해하여 발생하는 손해에 대하여 국내에서 지급하는 손해배상금․보상금․화해금․일시이익 또는 그 밖에 이와 유사한 소득, 이 경우 해당 특허권 등에 포함된 제조방법․기술․정보 등이 국내에서 제조․생산과 관련되는 등 국내에서 사실상 실시되거나 사용되는 것과 관련되어 지급하는 소득으로 한정한다”고 규정하고 있는바, 쟁점합의 내용과 법인세법 제93조 제10호 차목 규정에 비추어 쟁점사용료는 주-AAA의 특허권 침해에 대한 보상에 대한 합의금으로 봄이 타당하여 법인세법에서 명시된 국내원천소득에 해당한다.
(3) 또한, 청구주장대로 쟁점사용료가 국내 미등록 특허권 사용료일지라도, 2019.12.31. 제16833호로 개정된 법인세법 제93조 제8호 다목에서 “사용지(使用地)를 기준으로 국내원천소득 해당 여부를 규정하는 조세조약에서 사용료의 정의에 포함되는 그 밖에 이와 유사한 재산 또는 권리[특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 그 행사에 필요한 권리가 국내에서 등록되지 아니하였으나 그에 포함된 제조방법․기술․정보 등이 국내에서의 제조․생산과 관련되는 등 국내에서 사실상 실시되거나 사용되는 것을 말한다]” 라고 명시되어 있고, 해당 법조항은 2020.1.1.부터 지급하는 소득 분부터 시행하도록 되어 있으므로, 쟁점사용료는 법인세법에 따른 국내원천소득에 해당한다.
(1) 법인세법(2020.12.22. 법률 제17652호로 개정되기 전의 것) 제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
8. 국내원천 사용료소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 “권리등”이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득
10. 국내원천 기타소득: 제1호부터 제9호까지의 규정에 따른 소득 외의 소득으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 소득
6. 제93조 제8호에 따른 국내원천 사용료소득: 지급금액의 100분의 20
8. 제93조 제10호에 따른 국내원천 기타소득: 지급금액(같은 호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20. 다만, 제93조 제10호 차목의 소득에 대해서는 그 지급금액의 100분의 15로 한다.
④ 납세지 관할 세무서장은 원천징수의무자가 제1항 및 제5항부터 제12항까지의 규정에 따라 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여야 할 금액을 원천징수하지 아니하였거나 원천징수한 금액을 제1항에 따른 기한까지 납부하지 아니하면 지체 없이 국세징수의 예에 따라 원천징수의무자로부터 그 징수하는 금액에 국세기본법 제47조의5 제1항 에 따른 금액을 가산하여 법인세로 징수하여야 한다.
(2) 국제조세조정에 관한 법률(2020.12.21. 법률 제17651호로 개정되기 전의 것) 제2조의2(국제거래에 관한 실질과세) ① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.
② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.
③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것(이하 이 조에서 “우회거래”라 한다)으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다.
④ 우회거래를 통하여 우리나라에 납부할 조세부담이 대통령령으로 정하는 비율 이상으로 현저히 감소하는 경우(해당 우회거래의 금액 및 우리나라에 납부할 조세부담의 감소된 금액 등이 대통령령으로 정하는 요건에 해당하는 경우는 제외한다) 납세의무자가 해당 우회거래에 정당한 사업목적이 있다는 사실 등 조세를 회피할 의도가 없음을 입증하지 아니하면 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 거래한 것으로 추정하여 제3항을 적용한다.
(3) 대 한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제2조(일반적 정의) (2) 이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다. 상기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 따른 그러한 용어의 의미가 타방 체약국의 법에 따른 용어의 의미와 상이하거나, 또는 그러한 용어의 의미가 어느 한 체약국의 법에 따라 용이하게 결정될 수 없는 경우에 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 방지하거나 또는 이 협약의 기타의 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적상 동 용어의 공통적 의미를 확정할 수 있다. 제6조(소득의 원천) 이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다.
(3) 제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조(5)항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.
(9) 본조 (1)항 내지 (8)항이 적용되지 아니하는 항목의 소득원천은 각 체약국의 법에 따라 그 체약국에 의하여 결정된다. 전기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 의한 어떤 항목의 소득원천이, 타방 체약국의 법에 의한 그러한 소득원천과 상이하거나 또는 그러한 소득원천이 어느 체약국의 법에 의하여 용이하게 결정될 수 없을 경우에, 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 회피하기 위하여 또는 이 협약의 기타 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적을 위한 항목의 소득에 대한 공동의 원천을 확정할 수 있다. 제14조(사용료) (1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기(2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다.
(2) 저작권 또는 문학, 연극, 음악 또는 예술작품의 생산 또는 재생산권으로부터 일방 체약국의 거주자에 의하여 발생되는 사용료와, 라디오 또는 텔레비전방송용 필름과 테이프를 포함하여 영화필름의 사용 또는 사용권에 대한 대가로 받는 사용료는, 동 사용료 총액의 10퍼센트를 초과하는 세율로써 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 없다.
(3) 일방 체약국의 거주자인 사용료 수취인이 타방 체약국내에서 고정사업장을 가지며 또한 동 사용료를 발생시키는 권리 또는 재산이 동 고정사업장과 실질적으로 관련되어 있는 경우에는, 상기 (1)항 및 (2)항이 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는, 제8조(사업소득) (6) (a)항이 적용된다.
(4) 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다. (a) 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권 특히, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금 (b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다.
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 다음의 사실들이 확인된다. (가) 청구법인은 2011년 및 2015년 중 주-AAA와, ‘청구법인이 주-AAA에게 워터마크(Watermark) 기술 등에 대한 특허권의 사용을 허여하고, 주-AAA로부터 그 대가로 로열티를 지급받기로 하는 아래 목록의 특허 라이선스 계약’을 체결하였고, 해당 계약은 2017.7.29. 만료되었다. <특허 라이선스 계약 목록> OOO (나) 청구법인과 주-AAA는 특허 라이선스 계약이 만료된 후인 2020.11.10. BBB와 함께 워터마크 기술과 관련된 프로젝트에 참여하는 과정에서 주-AAA가 이미 만료된 특허 라이선스 계약에 대한 청구법인의 특허 기술을 사용한 것과 관련한 분쟁이 발생하였고, 이에 청구법인은 주-AAA의 특허권 침해에 대한 합의가 이루어지지 않자 OOO에 주-AAA를 상대로 2017년 7월부터 2019년 기간 동안의 사용료를 지급하라는 소송을 제기하였으며, 이후 주-AAA와 청구법인은 2020.11.10. 해당 특허 기술을 사용한 대가로 청구법인에게 사용료를 지급하기로 합의[Settlement Agreement, <별지> 참조]하였다. (라) 주-AAA는 2020.11.25. 청구법인에게 쟁점사용료를 지급하고, 한OOO조세협약 제14조 제1항에 따른 15%의 세율로 원천징수한 법인세 OOO원을 납부하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점사용료가 국내에 등록되지 아니한 청구법인의 특허권과 관련하여 지급받은 것이므로 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 부당하다고 주장하나, 한OOO조세조약 제6조 제3항에서 ‘사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다’고 규정하고 있는데, 이는 소득의 원천지국 판단기준을 사용지로 정한 것일 뿐 그 사용지의 판정기준을 제시하고 있지 아니하므로 그에 대한 판단은 국내 세법에 따르는 것이 타당하며 법인세법제93조 제8호에서 ‘해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다’고 명확히 규정하고 있는 점, 주-AAA는 당초 특허 라이선스 계약이 만료되었음에도 청구법인의 특허 기술을 사용한 것과 관련하여 분쟁이 발생하자 청구법인과 합의하에 쟁점사용료를 지급한 것이므로 쟁점사용료는 법인세법제93조 제10호 차목에 따른 국내에 미등록되고 국외에서 등록된 특허권등을 침해하여 발생하는 손해에 대하여 국내에서 지급하는 손해배상금으로도 볼 수도 있는 점 등에 비추어 쟁점사용료는 청구법인의 국내원천소득에 해당한다고 보는 것이 타당하므로 처분청이 청구법인에게 한 이 건 법인세 경정청구 거부처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다(조심 2019서3834, 2020.7.21. 외 다수, 같은 뜻임).
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 쟁점합의서 OOO
결정 내용은 붙임과 같습니다.