하나의 거래로 보아 양도소득세 감면한도를 적용한 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 2020.7.7. OOO 전 4,451.9㎡의 지분 4,451.9분의 714 및 연접한 같은 리 OOO 과수원 3,244.1㎡를 양수인 AAA에게 OOO원에 양도하고(이하 “1차 양도토지”라 한다), 2020.7.8. 조세특례제한법(이하 “조특법”이라 한다) 제69조 제133조를 적용하여 양도가액 OOO원, 취득가액 OOO원, 감면세액 OOO원으로 2020년 귀속 양도소득세 OOO 원을 신고 ․납부하였다. 이후 청구인은 2021.1.5. OOO 전 4,451.9㎡의 지분 4,451.9분의 2,225.9를 AAA에게, 위 지분 4,451.9분의 1,512를 BBB에게 합계 OOO원에 각각 양도하고(이하 “2차 양도토지”라 하고, 1차 및 2차 양도토지를 합하여 “쟁점토지”라 한다), 양도가액 OOO원, 취득가액 OOO원, 감면세액 OOO원으로 2021년 귀속 양도소득세 OOO 원을 신고 ․납부하였다.
• 나. 처분청은 2021.7.12.부터 2021.7.31.까지 청구인에 대한 양도소득세 조사를 실시하여 청구인이 쟁점토지를 2020년 및 2021년에 2회에 걸쳐 각각 양도한 것이 아니라 일괄매매계약에 따른 하나의 거래로 양도한 것으로 보아 양도소득세 8년 자경 감면한도 초과분 감면을 부인하고, 과소신고가산세 등을 포함하여 2021.9.10. 청구인에게 2021년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2021.10.5. 이의신청을 거쳐 2022.2.18. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장

(1) 처분청은 조세법률주의를 위배하여 과세기간을 달리하는 양도행위에 대해 임의적으로 양도소득세를 합산하여 과세할 수 없다. (가) 소득세법 제88조 제1호 는 ‘양도’를 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상으로 사실상 이전하는 것으로 규정하고 있고, 같은 조 제5호는 ‘실지거래가액’ 을 자산의 양도 또는 취득 당시에 양도자와 양수자가 실제로 거래한 가액으로서 해당 자산의 양도 또는 취득과 대가관계에 있는 금전과 그 밖의 재산가액을 말하는 것으로 규정하고 있으며, 같은 법 제94조 제1항은 “양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다”라고 규정하고, 같은 법 제5조 제1항은 과세기간에 대해 “소득세의 과세기간은 1월 1일부터 12월 31일까지 1년으로 한다”고 규정하여 양도소득세의 과세대상은 매년 1월 1일부터 12월 31일까지 발생한 자산의 양도행위이므로 귀속을 달리하는 양도행위에 대해 합산을 할 수는 없고, 과세기간을 달리하는 양도행위는 각각 분리하여 양도소득세를 부과하도록 규정하고 있다. 또한 소득세법 제96조 제1항 은 “자산의 양도가액은 그 자산의 양도 당시의 양도자와 양수자 간에 실지거래가액에 따른다”고 규정하고, 같은 법 제98조는 자산의 양도시기에 대해 “자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다”고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제162조에서 ‘대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우’에 대해 제1호는 ‘대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부 등록부 또는 명부 등에 기재된 등기 등록접수일 또는 명의개서일’, 제2호는 ‘대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부 등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일’로 규정하고 있다. 한편 양도소득의 합산에 대해서는 소득세법 제107조 제2항 에서 “해당 과세기간에 누진세율 적용대상 자산에 대한 예정신고를 2회 이상 하는 경우로서 거주자가 이미 신고한 양도소득금액과 합산하여 신고하려는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 제2회 이후 신고하는 예정신고 산출세액으로 한다”고 규정하고 있다. 따라서 해당 과세기간에 행하여진 양도행위에 대해서만 합산하는 규정을 두고 있을 뿐 과세기간을 달리하는 경우에 양도소득세를 합산하는 규정을 두지 않고 있다. (나) 처분청은 국세기본법 제14조 제3항 을 근거로 쟁점토지의 양도가 실질적으로 하나의 거래라는 의견이나, 위 조항은 일반적인 조세회피 행위 방지규정으로서 개별적인 사안에 일괄적으로 적용하는 것은 경계해야 한다. 대법원은 납세의무자가 경제활동을 함에 있어서는 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여서도 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있는 것이고, 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 한다(대법원 2001.8.21. 선고 2000두963 판결 참조)”, 실질과세의 원칙에 의하여 당사자의 거래행위를 그 형식에도 불구하고, 조세회피행위라고 하여 그 행위의 효력을 부인할 수 있으려면 조세법률주의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인 부인규정이 마련되어야 한다(대법원 1999.11.9. 선고 98두14082 판결 참조)고 판시하였다(대법원 2009.4.9. 선고 2007두26629 판결, 대법원 1992.9.22. 선고 9113571 판결, 서울행정법원 2009.1.20. 선고 2008구합12511 판결 참조). 미국 연방대법원은 Helvering v. Gregory, 69 F.2d 809 판결에서 “누구나 자신의 세부담을 최소화하는 방향으로 거래행위를 할 수 있다. 그리고 그는 과세관청에 가장 많은 세금을 내는 방법을 선택할 의무가 없다. 아무리 애국자라도 자신의 세부담을 증가시켜야 할 의무는 없다”고 판시하여 과세에 신중한 입장을 취한 바 있다. 따라서 법률에 구체적이고 개별적인 규정이 없으면 조세회피행위를 부인할 수 없고, 당사자가 거래한 민사적 법률행위의 효과에 근거하여 과세 여부를 결정해야 하며, 현재 조세회피의 의도와 부당성을 판단하는 기준이 명확하지 않은 이상 조세회피행위의 부인은 법적 안정성과 예측가능성을 해할 위험이 있으므로 처분청이 청구인의 쟁점토지의 양도를 조세회피행위로 보아 이를 부인하여 거래의 실질에 따라 재구성하려면 개별적이고 구체적인 부인규정이 필요한 것이라 하겠다.

(2) 청구인은 쟁점토지 중 OOO 전 4,451.9㎡에 대하여 2020.5.4. 매매계약을 체결하고, 2020.7.7. 지분 4451.9분의 714를 매수인 AAA에게 지분양도한 후 소유권일부이전등기를 하였고, 위 토지 나머지 지분 전부를 2021.1.5. 매수인 BBB과 AAA에게 각각 지분이전 등기를 하였는데, 소득세법은 이와 같이 두 번에 걸쳐 지분이전을 한 경우에 대해 명확한 규정을 두지 않고 있으므로 이는 같은 법 제98조의 ‘대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우’에 해당한다고 할 것이고, 같은 법 시행령 제162조 제1항 제1호 및 제2호는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 ‘등기부등록부 또는 명부 등에 기재된 등기ㆍ등록접수일 또는 명의개서일’, ‘대금을 청산하기 전에 소유권이전등기를 한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기접수일’을 대금을 청산한 날로 보는 것으로 규정하고 있다. 따라서 쟁점토지 중 OOO 전 4,451.9㎡의 양도시기는 지분이전등기가 이루어진 2020.7.7. 및 2021.1.5.이고, 이러한 각각의 양도행위는 과세기간을 달리하고 있으므로 2020.7.7. 지분이전등기된 1차 양도토지는 2020년 귀속으로, 2021.1.5. 지분이전등기된 2차 양도토지는 2021년 귀속 양도소득세가 부과되어야 하는 것이고, 이와 달리 처분청이 이 건 쟁점토지의 양도를 하나의 거래로 보아 과세한 이 건 처분은 위법ㆍ부당하다.

• 나. 처분청 의견 (1) 국세기본법 제14조 제3항 은 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.”라고 규정하고 있고, 양도 또는 취득의 시기에 대하여는 소득세법 제98조 및 같은 법 시행령 제162조이 규정하고 있으므로 이 건 처분청의 과세처분이 조세법률주의를 위배한 것이라는 청구주장은 부당하다.

(2) 청구인은 과세기간을 달리하는 양도행위에 대해 양도소득세를 합산할 수는 없고, 각 과세기간에 해당하는 양도행위에 대해서만 합산하여 과세할 수 있다고 주장하나, 청구인이 양도소득세 신고와 함께 제출한 1차 및 2차 양도토지 매매계약서 체결일은 2020.5.4. 로 동일하고, 위 1차 및 2차 매매계약서 제9조는 ‘개업공인중개사는 중개대상물확인설명서를 작성하고 업무보증관계증서(공제증서 등) 사본을 첨부하여 거래당사자 쌍방에게 교부한다.’라고 기재되어 있으면서 교부일자는 계약일인 2020.5.4.로 명시된 사실로 보아 이는 일괄적으로 작성된 하나의 거래임을 알 수 있다. 또한 2차 양도토지 매매계약서 특약사항에는 양수인 BBB과 BBB의 배우자 AAA의 지분별 면적과 금액이 기재되어 있는 부분 이외에는 1차 양도토지 매매계약서와 모두 동일한 사항으로 기재되어 있고, 소유권이전등기를 연도를 달리하여 할 특약사항은 없으며, 쟁점토지 계약일인 2020.5.4. 당시 OOO은 도로변에 위치하면서 공시지가는 OOO원으로서 연접한 같은 리 OOO번지에 비해 상대적으로 공시지가가 높은데도 불구하고 지분 분할 등기를 할 때 단위면적(㎡)당 양도가액을 OOO원과 OOO원으로 각각 다르게 산정하여 양도한 것은 매매가액을 OOO원으로 맞추어 양도소득세 감면한도를 확대적용받기 위한 목적으로 보인다. 한편 이 건 처분청의 조사 당시 청구인은 “연도를 달리하여 매각한 경위에 대하여 부동산중개인과 세무사를 통하여 연도를 달리하면 세금감면의 혜택이 있다고 하여 매매계약을 작성하여 양도했다”고 진술하였고, 쟁점토지 매수인 AAA은 “청구인의 요구로 2020년과 2021년 각각 소유권이전등기하였고, 그 외 다른 특별한 사유는 없다”고 진술한 사실을 감안하면 청구인은 조특법상 감면한도를 확대하여 적용받기 위해 쟁점토지 지분을 분할하고 양도시기를 달리한 것으로 보인다. 따라서 청구인은 쟁점토지 중 일부를 지분 분할하여 동일한 금액으로 2회로 나누어 양도하였으나, 동일한 양수인에게 동일한 날짜에 매매계약서를 작성한 점, 쟁점토지 매수인이 과세연도를 달리하여 쟁점토지를 양수받을 특별한 사유가 없다고 진술한 점, 청구인이 세무사 및 중개사의 조언을 받아 과세연도를 달리하여 매각하였다고 진술 한 점 등에 비추어 청구인이 조특법상 8년 자경 감면한도 초과 공제, 누진공제 중복적용 및 고율의 세율을 회피하기 위하여 하나의 거래를 2회로 나누어 거래한 것으로 보아 청구인에게 양도소득세를 경정․고지한 이 건 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 하나의 거래로 보아 양도소득세 감면한도를 적용한 처분의 당부
• 나. 관련 법령

(1) 국세기본법 제14조[실질과세] ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

(2) 소득세법 제98조[양도 또는 취득의 시기] 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다. (3) 소득세법 시행령 제162조[양도 또는 취득의 시기] ① 법 제98조 전단에서 “대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 경우를 말한다.

1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기ㆍ등록접수일 또는 명의개서일

2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일

(4) 조세특례제한법 제69조[자경농지에 대한 양도소득세의 감면] ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[대통령령으로 정하는 경영이양 직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농어촌공사 및 농지관리기금법에 따른 한국농어촌공사 또는 농업을 주업으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인(이하 이 조에서 “농업법인”이라 한다)에 2015년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 3년 이상] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. (단서 생략) 제133조[양도소득세 및 증여세 감면의 종합한도] ① 개인이 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2, 제70조, 제77조, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액 중에서 다음 각 호의 금액 중 큰 금액은 감면하지 아니한다. 이 경우 감면받는 양도소득세액의 합계액은 자산양도의 순서에 따라 합산한다.

1. 과세기간별로 계산된 다음 각 목의 금액 중 큰 금액

• 가. 제33조, 제43조, 제70조, 제77조(100분의 15 및 100분의 20의 감면율을 적용받는 경우에 한한다), 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 과세기간별로 1억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 쟁점토지를 2020년에 1차, 2021년에 2차로 각각 양도한 것으로 하여2020년 및 2021년 귀속 양도소득세를 신고․납부하였고, 처분청은 이를 하나의 거래로 보아 아래 <표1>과 같이 2021년 귀속 양도소득세를 경정고지하였다. <표1> 이 건 양도소득세 신고 및 경정고지 내역 OOO

(2) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구인은 2020.5.4. 쟁점토지 매매계약서 3건을 매수인 AAA․BBB(AAA의 배우자)과 체결하였고, 계약서에 기재된 양도가액 및 대금지급 일정 등은 아래 <표2>와 같다. <표2> 쟁점토지 매매계약서 주요 내용 OOO (나) 쟁점토지 매매계약서상 대금지급 일정과 은행 입출금내역으로 확인되는 실제 지급 내역은 아래 <표3>과 같다. <표3> 쟁점토지 매매계약서상 대금 지급일정 및 실제 지급 내역 OOO (다) 청구인이 처분청 세무공무원에게 제출(2021.7.13.)한 진술서의 주요 내용은 아래와 같다. OOO

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 국세기본법 제14조 제2항 은 “세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다”고 규정하고 있다. 위 규정이 천명하고 있는 실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있다(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 판결 등 참조). 또한 국세기본법 제14조 제3항 은 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다”고 규정하고 있는바, 국세기본법에서 이와 같이 제14조 제3항을 둔 취지는 과세대상이 되는 행위 또는 거래를 우회하거나 변형하여 여러 단계의 거래를 거침으로써 부당하게 조세를 감소시키는 조세회피행위에 대처하기 위하여 그와 같은 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 한 것으로서, 실질과세의 원칙의 적용 태양 중 하나를 규정하여 조세공평을 도모하고자 한 것이다(대법원 2017.12.22. 선고 2017두57516 판결 등 참조). 이 건의 경우 청구인은 쟁점토지 중 1차 양도토지와 2차 양도토지는 지분이전 등기일이 서로 달라 별개의 거래들이라고 주장하나, 쟁점토지 중 1차 양도토지와 2차 양도토지는 매매계약서 작성일은 2020.5.4.로, 양도금액은 각각 OOO원으로 동일하면서 소유권이전등기일은 각각 2020.7.7. 및 2021.1.5.인바, 청구인은 연접하여 위치하고 있는 쟁점토지 매매계약을 동일한 일자에 체결하면서 쟁점토지 중 일부인 OOO 전 4,451.9㎡의 지분을 나누어 4,451.9분의 2,225.9를 AAA에게, 위 지분 4,451.9분의 1,512를 BBB(AAA의 배우자)에게 각각 양도한 사유에 대하여 충분히 설명하지 못하고 있는 한편, 청구인은 이 건 세무조사 당시 처분청 세무공무원에게 쟁점토지 중 일부의 지분을 2회로 나누어 양도한 경위에 대하여 공인중개사 및 세무사를 통하여 연도를 달리하여 양도하면 세금감면의 혜택이 있다는 조언을 받아 매매계약서를 작성하게 된 것이라고 진술한 점, 쟁점토지 매매계약서상 청구인이 2회에 걸쳐 쟁점토지를 거래할 합리적인 이유가 나타나지 아니하는 점 등에 비추어 처분청이 당초 두 과세기간에 걸쳐 양도신고된 쟁점토지를 하나의 거래로 보아 양도소득세 감면한도를 적용하여 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.