[요지] 법인세법상 증여의 개념을 상증세법 규정에 따라 판단하는 것은 지나친 확장해석으로 볼 수 있어 쟁점양도수익은 구 법인세법 제93조 제10호 다목에서 규정한 소득에 해당하지 아니하는 것으로 보이고 쟁점주식과 관련하여 제공받은 경제적 이익이 아니어서 쟁점양도수익은 구 법인세법 제93조 제10호 차목에서 규정한 소득에도 해당하지 아니하는 것으로 보임
[요지] 법인세법상 증여의 개념을 상증세법 규정에 따라 판단하는 것은 지나친 확장해석으로 볼 수 있어 쟁점양도수익은 구 법인세법 제93조 제10호 다목에서 규정한 소득에 해당하지 아니하는 것으로 보이고 쟁점주식과 관련하여 제공받은 경제적 이익이 아니어서 쟁점양도수익은 구 법인세법 제93조 제10호 차목에서 규정한 소득에도 해당하지 아니하는 것으로 보임
[주 문] 분당세무서장이 2021.11.3. 청구법인에게 한 2016사업연도 귀속 원천징수분 법인세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 양수인인 C의 쟁점양도수익은 취득 시에 구 법인세법 제93조 제10호에 따른 기타소득으로 발생한 것이 아니라 향후 C이 쟁점주식을 양도할 때에 과세된다. (가) 쟁점양도수익이 이 건 쟁점양도거래 시점에서 기타소득에 해당된다는 처분청의 의견은 내국법인 및 국내 고정사업장이 있는 외국법인과의 과세형평성을 현저히 침해하는 부당한 의견이다.
1. 구 법인세법 제2장(내국법인의 각 사업연도 소득에 대한 법인세)에서 내국법인은 법인의 순자산을 증가시키는 거래로부터 발생한 이익 또는 수입을 익금으로 하는 것을 원칙으로 하되, 예외적으로 특수관계인인 개인으로부터 유가증권을 시가보다 저가로 매입하여 발생하는 차익에 한하여 취득 시에 익금에 산입하도록 규정하고 있는데, 이 건은 동 규정에서 정하는 경우에 해당하지 않아 쟁점양도수익과 같은 취득 시 얻은 이익은 미실현이익으로서 유가증권을 취득한 법인이 향후 당해 주식을 양도할 때에 실현되어 익금에 포함되는 것이다. 참고로, 거래당사자가 특수관계인 경우 양도법인은 부당행위계산 부인규정에 따라 그 이익 상당액을 익금산입하나 이때에도 양수법인은 양수법인이 취득하는 시점에서 별도로 익금산입하지 않는다.
2. 마찬가지로, 구 법인세법 제4장(외국법인의 각 사업연도 소득에 대한 법인세)에서 국내 고정사업장이 있는 외국법인은 국내원천소득을 합산할 때 내국법인 규정을 준용(구 법인세법 제92조 제1항)하므로, 쟁점양도수익은 C이 향후 쟁점주식을 양도할 때 과세되는 것이다.
3. 따라서 포괄적 순자산증가액을 과세소득으로 하는 내국법인보다 과세소득의 범위가 제한적이며, 국내 고정사업장이 있는 외국법인과 국내원천소득의 범위를 같이 하는 국내 고정사업장이 없는 외국법인인 C의 쟁점양도수익을 C이 쟁점주식을 취득하는 시점에 즉시 과세소득으로 보는 것은 불합리하다.
4. 한편, 만약 쟁점주식의 양수인이 비거주자인 개인이라면 쟁점양도수익이 쟁점양도거래를 할 때 증여세가 과세되는 점과 비교하여 과세형평성 측면에서 쟁점양도수익을 쟁점양도거래를 할 때 기타소득으로 법인세가 즉시 과세되어야 한다는 처분청의 의견은 거주자인 개인이 저가 양수로 얻은 이익은 취득 시 증여세로 과세되는 반면 내국법인이 저가 양수로 얻은 이익은 향후 해당 주식을 양도할 때 법인세가 과세된다는 점에서 성립하기 어렵다. (나) 외국법인의 법인세 과세규정 및 체계에 따르면 쟁점양도수익은 C이 쟁점주식을 양도할 때의 양도소득에 해당됨이 명확하다.
1. 구 법인세법 제3조 제4항에 따라 외국법인의 각 사업연도 소득은 같은 법 제93조에 따른 국내원천소득으로 한정되고, 같은 법 제91조부터 제99조까지에서 국내원천소득의 범위, 국내원천소득금액의 계산 및 세율 등을 구체적으로 규정하고 있다.
2. 구 법인세법 제93조는 외국법인의 국내원천소득의 범위를 이자소득부터 기타소득까지 10가지의 소득으로 구분하여 열거함으로써 정하고 있고, 여기서 외국법인은 국내 고정사업장의 유무에 따라 구분되지 않고 동일하게 적용된다.
3. 따라서, 앞서 언급한 바와 같이, 국내 고정사업장이 없는 외국법인인 C이 쟁점주식을 취득함으로써 얻은 쟁점양도수익은 C이 향후 쟁점주식을 양도할 때 구 법인세법 제3조 제4항 및 제93조에 따른 유가증권양도소득으로 과세되는 것은 명확하다. (다) 거주자와 비거주자 간의 저가 양도거래에서는 국부의 유출이 발생하므로 저가 양수인에 대한 과세가 당연하나 이와는 달리 국내 고정사업장이 없는 외국법인 사이의 거래인 쟁점양도거래의 경우 국부유출이 없어 저가 양수자인 C에 대한 과세가 필요치 않다.
1. 거주자가 국외특수관계인에게 내국법인 발행주식을 저가로 양도하는 경우에는 국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다) 제4조에 따라 정상가격에 의한 거주자의 소득금액을 조정하고 반환받지 않는다면 소득처분(국조법 시행령 제16조 제1항)을 통해 양수인의 국내원천 배당소득으로 주식을 취득할 때 과세가 이루어지게 되는데, 이는 국내재산의 국외유출이 발생하고 그 만큼 양수인인 비거주자에게 국내에서 국외로 배당을 지급한 것과 같은 결과가 되기 때문이다.
2. 그러나, 쟁점양도거래와 같이 국내 고정사업장이 없는 외국법인 사이의 거래는 국조법 제2조 제1항 제1호에 따른 국제거래에 해당하나 국내재산의 국외유출 및 국내에서 국외로의 배당지급 등의 결과가 발생하지 않으므로 거주자, 내국법인 또는 국내 고정사업장이 있는 외국법인과 국내 고정사업장이 없는 외국법인 사이의 국제거래와는 과세대상의 결과가 명백히 다르다. 그럼에도, 쟁점양도거래와 같이 국내 고정사업장이 없는 외국법인 사이의 국제거래에서의 과세결과가 양도자가 내국법인 또는 국내 고정사업장이 있는 외국법인인 경우와 다르지 않다는 처분청의 의견은 법리를 오해한 것이다. (라) 쟁점양도거래에는 조세조약상 무차별원칙 원칙이 적용되어야 하므로 처분청의 과세처분은 부당하다.
1. 대한민국 정부와 네덜란드 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약(이하 “한네조세조약”이라 한다) 제24조 제1항에 따르면 ‘일방국의 국민은 그들이 동 일방국의 거주자인가의 여부에 관계없이 타방국에서 동일한 사정하에 있는 동 타방국의 국민이 부담하거나 또는 부담할지도 모를 조세 또는 이와 관련된 요건과 다른 또는 그보다 더 과중한 조세 또는 이와 관련된 요건을 부담하지 아니한다’라고 규정되어 있다.
2. 위에서 언급한 바와 같이, 법인세법상 내국법인과 국내 고정사업장이 있는 외국법인의 경우 내국법인 발행주식을 저가로 양수하여 발생한 이익에 대하여 당해 주식을 양도하는 시점에 법인세를 부과하도록 하고 있음에도, 국내 고정사업장이 없는 네덜란드법인인 C의 쟁점양도수익을 취득 시에 법인세 과세대상으로 한 이 건 과세처분은 명백히 조세조약상의 무차별원칙을 위배한 처분이다. (마) 아래 ＜표1＞ 및 ＜표2＞에서 볼 수 있듯이 쟁점양도거래가 정상가격에 이루어졌을 때 국내에서 납부했어야 할 세액과 실제 납부한 세액은 동일하다. ＜표1＞ 조세조약에 따라 양도소득이 비과세되는 경우 거래가액＜정상가격 거래가액=정상가격 비교 양도소득세 비과세 비과세 동일 증권거래세 정상가격 과세 정상가격 과세 동일 국내재산 국외유출 없음 없음 동일 ＜표2＞ 조세조약에 따라 양도소득이 비과세되지 않는 경우 거래가액＜정상가격 거래가액=정상가격 비교 양도소득세 정상가격 과세 정상가격 과세 동일 증권거래세 정상가격 과세 정상가격 과세 동일 국내재산 국외유출 없음 없음 동일 (바) 기획재정부의 유권해석에 따르면 쟁점양도수익은 기타소득에 해당되지 않는다.
1. 기획재정부는 ‘외국법인이 내국법인 발행주식을 저가로 현물출자받은 경우 저가양수차액은 국내원천 기타소득에 해당하지 않는다’고 해석(기획재정부 국제조세제도과-240, 2021.5.31.)하였는데, 동 유권해석과 관련한 기획재정부와 국세청의 유권해석 변동내역은 아래 ＜표3＞과 같이, 국세청은 2021.1.25. ‘주식의 저가 현물출자거래로 인한 이익이 기타소득에 해당된다’고 해석하면서 2021.2.1. 세법해석정비를 통해 ‘주식의 저가 양수거래로 인한 이익은 기타소득에 해당되지 않는다’는 기존의 유권해석을 삭제하였으나, 기획재정부는 2021.5.31.에 국세청과 달리 해석하였다. ＜표3＞ 주식 저가양도 또는 현물출자 관련 유권해석 변동 일자 예규번호 거래분류 및 과세여부 양도거래 현물출자 1998.9.25. 국일46017-616 × 2004.11.16. 서면2팀-2358 × 2009.8.27. 국제세원관리담당관실-439 × 2011.12.30. 국제세원관리담당관실-593 ○ 2021.1.25. 서면-2020-법령해석국조-2773 ○ 2021.2.1. (세법해석정비) 삭제: 서면2팀-2358(2004.11.16.), 국제세원관리담당관실-439(2009.8.27.) 유지: 국제세원관리담당관실-593(2011.12.30.), 서면-2020-법령해석국조-2773(2021.1.25.) 2021.5.31. 기재부 국제조세제도과-240 ×
2. 만일, 주식의 현물출자거래 및 일반 양수도거래를 구분하여 기획재정부 유권해석을 쟁점양도거래에 적용할 수 없다고 한다면, 쟁점양도거래 이전에는 일반 양수도 거래와 관련하여 국세청이 2009.8.27. 이전에 생산한 유권해석(서면2팀-2358, 2004.11.16. 국제세원관리담당관실-439, 2009.8.27.)만 존재하다가, 쟁점양도거래 이후인 2021년 세법해석을 정비할 때 삭제하였으므로 삭제되기 전 거래에 대하여 삭제 후에 과세처분을 하는 결과가 되어 신의성실의 원칙에 위배되는 것이다.
3. 처분청은 쟁점양도거래 이전에 내국법인 주식의 저가양수차익이 기타소득에 해당되는 유권해석(국세청 국일 46017-634, 1996.11.18.)을 제시하였으나, 이 유권해석에서 해당 내국법인주식은 소득세법상 기타자산(부동산과다보유법인 주식)에 해당하여 보통의 내국법인 주식과 실질이 달라 적용이 어렵다.
(2) 쟁점양도수익은 기타소득 중 하나로 열거된 구 법인세법 제93조 10호 다목에 따른 ‘국내에 있는 자산을 증여받아 생기는 소득’으로 볼 수 없다. (가) 쟁점양도거래는 국조법상 국제거래로서 같은 법에서 정의하고 있는 ‘증여’의 의미로 해석함이 타당하다.
1. 국조법 제2조 제1항 제1호 따르면 쟁점양도거래는 국제거래에 해당하는바 같은 법 제3조(다른 법률과의 관계) 제1항에 따르면 국제거래에 있어서 국조법은 법인세법보다 우선하여 적용된다.
2. 구 법인세법 제93조 제10호 다목에서 사용된 ‘증여’에 대하여 구 법인세법에는 별도로 정의하지 않고 있는 반면, 국조법 시행령 제3조의2는 ‘자산의 증여 등’이란 자산을 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우를 제외한다)하는 것으로 정의하고 있고, 2006년 세법을 개정하면서 위 국조법 제3조의2의 문구는 ‘자산을 무상으로 이전하거나’에서 자산을 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우는 제외한다)하거나’로 개정되었으며, 개정이유를 무상이전의 개념을 명확히 하여 오해의 소지가 없도록 하기 위함이라고 설명하고 있다.
3. 따라서, 구 법인세법 제93조 제10호 다목의 ‘증여’는 자산을 무상으로 이전하는 경우만을 의미하는 것으로 봄이 타당하다. (나) 구 법인세법 제93조 제10호 다목의 입법 및 개정 연혁을 보면 여기서의 ‘증여’는 민법상 ‘증여’만을 의미함이 명백하다.
1. 과거 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다)은 ‘민법상 증여’와 증여로 간주하는 ‘증여의제’의 개념을 명확히 구분하여 규정하고 증여의제는 그 거래유형을 열거하는 방식으로 과세하였다가, 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되면서 증여세 포괄주의를 도입함으로써 증여의 개념을 현재의 증여개념으로 변경하였다.
2. 구 법인세법 제93조 제10호 다목은 1967.11.29. 법률 제1964호로 법인세법이 개정되어 신설될 때, 동 조문을 ‘국내에 있는 자산의 수증으로 인하여 생기는 소득’으로 규정한 후, 2010.12.30. 법률 제10423호로 개정되면서 ‘국내에 있는 자산을 증여받아 생기는 소득’으로 문구를 변경하였다. ‘표준국어대사전’에 따르면, ‘수증’은 ‘선물을 받음 또는 증여를 받음’으로 정의하고 있으므로 당해 문구의 개정은 ‘수증’을 본래의 의미대로 풀어 쓴(수증 → 증여받아)것에 불과하다. 2010.12.30. 법률 제10423호로 개정된 법인세법의 개정취지에 대한 개괄적인 설명에서도 “법 문장을 원칙적으로 한글로 적고, 어려운 용어를 쉬운 용어로 바꾸며, 길고 복잡한 문장은 체계 등을 정비하여 간결하게 하는 등 국민이 법 문장을 이해하기 쉽게 정비하려는 것”으로 밝히고 있고, 주요개정사항들에 대한 개정취지를 개별적으로 설명하면서도 당해 문구변경에 대한 취지는 별도로 언급하고 있지 않는 점에서 당해 문구변경에 과세범위의 확대 의도가 있었다고 보기 어렵다. 따라서, 해당 조항에서의 ‘증여’의 의미는 신설 당시부터 현재까지 변함없이 민법상 증여만을 의미하는 것이 명백하다. (다) 법인세법과 상증세법의 입법목적, 과세요건 및 과세체계의 독립성을 고려하면, 구 법인세법 제93조 제10호 다목의 ‘증여’를 상증세법상 증여로 해석ㆍ적용하는 것은 엄격해석의 원칙에도 위배된다.
1. 구 법인세법 제93조 제10호 다목에서 사용되는 ‘증여’에 대하여 구 법인세법은 별도의 정의 규정을 두거나 상증세법의 용례에 따르라는 준용 규정이 없다.
2. 구 법인세법과 상증세법은 법률의 입법 목적, 과세요건 및 과세체계를 독립적으로 규정하고 있다. 같은 조세법이라 하여 타 세법의 용례를 따르라는 별도의 규정이나 준용규정 없이 타 세법의 용어의 정의 내지 개념을 차용하는 것은 개별 세법이 각각 독립적으로 입법되는 입법부의 입법절차에 반하는 결과가 되고, 개별 세법의 과세요건은 당해 세법으로서 명확히 정해야 함에도 다른 세법규정에 의해 종속되어 과세요건 법정주의도 훼손하게 된다. 나아가, 개별세법에서 용어에 대한 정의규정을 두지 않고 세법의 용례를 따르거나 준용하는 별도규정이 없는 경우, 사전적 또는 통상적인 의미로 해석하는 것이 법적안정성이나 조세법률주의가 요구하는 엄격해석의 원칙에 부합한다(대법원 2013.3.14. 선고 2011두24842 판결, 대법원 2010.4.29. 선고 2007두11092 판결 등 참조).
3. 또한, 대법원(대법원 2017.9.7. 선고 2016두35083 판결)은 소득세법상 1세대 1주택에 해당하는지를 판단할 때 거주자와 함께 1세대를 구성하는 ‘배우자’의 정의를, 국세기본법에서 별도로 배우자의 범위(사실상 혼인관계에 있는자를 포함)를 정하고 있는 규정이 있음에도 불구하고 사법(私法)상 배우자를 의미하는 것으로 판단하였는데, 이는 다른 세법의 용례를 따르는 별도의 준용규정이 없다면 다른 세법의 정의를 차용할 수 없는 것임을 확인할 수 있다.
4. 처분청은 법인세법에서 별도 정의하고 있지 않는 용어에 대해 소득세법상 개념을 차용하도록 판시한 대법원 판례(대법원 1991.12.24. 선고 91누384 전원합의체 판결)를 처분의 근거로 제시하였으나 이는 판례의 내용을 오해한 것으로, 동 판례는 ‘법인세법이 원천징수 대상 이자소득의 범위를 소득세법의 이자소득 범위규정을 준용하고 있으므로 법인세법상 원천징수대상 이자소득에 해당되는지의 여부는 소득세법상 소득구분에 따라서 판단해야 한다’는 것으로서 별도의 준용규정 없이 다른 세법의 개념을 차용하도록 한 판례가 아니다.
5. 구 법인세법 제93조 제10호 다목의 ‘증여’가 상증세법상 증여를 의미한다면 구 법인세법 제93조 제10호 자목에서 이미 포괄적 증여개념에 포함되어 있는 ‘국외특수관계인이 보유하고 있는 내국법인 주식이 불공정 자본거래로 인하여 그 가치가 증가하여 발생하는 소득’을 별도의 기타소득 항목으로 열거할 이유가 없다.
6. 상증세법에서는 자산의 저가 양수에 따른 이익의 증여에 대한 증여세 과세표준의 계산방법을 특수관계 유무에 따라 [(시가-양도대가)-min(시가×30%, 3억)] 또는 [(시가-양도대가)-3억]로 규정하고 있는데 반하여, 구 법인세법은 같은 법 제93조 제10호 다목에 따른 기타소득금액을 증여받은 자산의 ‘취득 당시의 시가’로만 규정하고 있는데 이것은 단순 증여에 대한 기타소득금액 계산방법이고, 그 외 자산의 저가매입에 따른 이익 및 고가양도에 따른 이익 등에 대한 기타소득금액 계산방법에 대한 규정이 없다는 점에서 구 법인세법 제93조 제10호 다목의 ‘증여’는 상증세법상 증여와 다른 것임이 명백하다.
7. 또한, 앞서 내국법인 발행주식의 저가양도(현물출자)에 따른 이익이 기타소득에 해당되지 않는다는 유권해석(기획재정부 국제조세제도과-240, 2021.5.31.) 등과 더불어, 고가로 양도한 경우의 시가 초과금액을 국내원천 기타소득이 아닌 양도소득으로 해석한 유권해석(재정경제원 재국조 46017-122, 1996.8.8., 국세청 국제세원관리담당관실-547, 2012.12.12.)으로 볼 때, 구 법인세법 제93조 제10호 다목의 ‘증여’는 상증세법상 자산의 고·저가 양수도 거래에서 발생하는 이익 등 증여의제를 포함한 포괄적 증여의 개념이 아님이 확인된다.
8. 처분청은 2차 답변서에서 처음으로 쟁점양도거래가 사실상 무상이전 거래로서 경제적 실질이 증여라는 의견을 제시하였으나, 이는 당초 처분청의 이 건 처분개요 및 내용과 불일치하므로 다툴여지가 없다.
(3) 쟁점양도수익은 구 법인세법 제93조 10호 차목의 ‘국내에 있는 자산과 관련하여 제공받은 경제적 이익으로 생긴 소득’에도 해당되지 않는다. 대법원은 “법인세 과세대상이 되는 외국법인의 국내원천소득을 제한적으로 열거하고 있는 법인세법 제93조의 규정 취지에 반하는 결과가 되는 점 등을 종합해 보면, 이 사건 조항에서 규정하는 ‘국내에서 하는 사업’의 주체는 외국법인만을 의미하고, ‘국내에 있는 자산’은 외국법인 소유의 자산에 한정된다고 할 것이다”라고 그 문언의 의미를 명확히 정의하고 있다(대법원 2005.4.29. 선고 2004두2059 판결, 대법원 2019.8.29. 선고 2019두43290 판결 참조). 소유는 통상적으로 당해 자산을 사용ㆍ수익ㆍ처분할 수 있는 권리를 갖는 것으로 그 권리를 취득하는 행위가 완료되어야 권리로서 완성되므로 취득과 소유는 시간상의 구분이 명백히 존재한다. 따라서, 쟁점양도수익은 외국법인인 C이 내국법인 발행주식을 소유하고 있으면서 발생한 이익에 해당하지 않고 취득하는 과정에서 발생한 이익에 해당하므로 외국법인이 소유한 국내에 있는 자산과 관련하여 발생한 경제적 이익에 포함된다는 처분청의 의견은 부당하다.
(4) 위와 같이, 쟁점양도수익은 구 법인세법 제93조 제10호에 따른 외국법인의 국내원천 기타소득에 해당되지 않으므로 처분청이 청구법인에 에게 납부고지한 원천징수분 법인세 OOO원(가산세 포함)은 취소되어야 한다.
(1) 외국법인에 대한 과세체계, 구 법인세법 제93조 제10호 다목의 입법목적, 규정내용, 체계, 개정경위 및 다른 조문과의 관계 등을 고려할 때, 동 조항에서 ‘증여’는 상증세법 제2조 제6호에서 규정한 ‘증여’의 개념과 같은 것으로 해석된다. (가) 법령해석의 일반기준에 대하여 대법원은 “법해석의 목표는 어디까지나 법적 안정성을 저해하지 않는 범위 내에서 구체적 타당성을 찾는 데 두어야 한다. 나아가 그러기 위해서는 가능한 한 법률에 사용된 문언의 통상적인 의미에 충실하게 해석하는 것을 원칙으로 하면서, 법률의 입법취지와 목적, 그 제ㆍ개정연혁, 법질서 전체와의 조화, 다른 법령과의 관계 등을 고려하는 체계적ㆍ논리적 해석방법을 추가적으로 동원함으로써, 위와 같은 법해석의 요청에 부응하는 타당한 해석을 하여야 한다(대법원 2013.1.17. 선고 2011다83431 전원합의체 판결 등 참조)”고 판시하였다. 한편 법원은 조세법 해석의 기준으로 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석해야 하고 합리적 이유 없이 확장해석이나 유추해석은 허용되지 않지만 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 허용되므로(대법원 2008.2.15. 선고 2007두4438 판결 등 참조), 비거주자의 부동산주식의 양도소득을 별도의 과세대상으로 정한 입법목적, 소득세법규정 내용 및 그 체계, 소득세법의 개정경위 및 다른 조문과의 관계 등을 고려하여 비거주자의 부동산주식 양도소득에 대하여 일반누진세율이 적용된다고 해석하는 것이 잘못된 해석은 아니라고 판단하였다(서울고등법원 2017.12.5. 선고 2017누58634 판결). 그리고 국세기본법 제18조 제1항에서는 “세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다”고 규정하고 있다. (나) 비거주자에 대한 과세형평성, 정상가격에 의한 과세조정 체계 등을 고려하면 구 법인세법 제93조 제10호 다목에 따른 ‘증여’는 상증세법상 ‘증여’와 같은 것으로 해석해야 한다.
1. 비거주자 및 국내 고정사업장이 없는 외국법인에 대해서는 소득세법 제119조 및 구 법인세법 제93조에서 열거된 소득에 대하여 우리나라의 과세권을 인정하고 있고, 원칙적으로 분리과세ㆍ원천징수로 납세의무가 종결되도록 규정하고 있는데, 위 두 조문에서 규정하고 있는 과세대상 소득의 종류 및 기타소득의 구성내역의 차이를 살펴보면, 비거주자와 외국법인의 ‘증여’에 대한 과세체계를 달리함에 따라, 비거주자의 경우 소득세법 제119조는 국내자산의 증여로 인한 소득을 규정하지 않고 상증세법에 따라 과세하도록 하되, 상증세법 제4조 제1항 제2호 및 제4조의2 제1항 등에 따라 자산을 저가에 양도할 때 시가와 대가의 차액을 증여재산가액으로 하여 증여세를 납부하도록 규정하고 있다. 따라서, 소득세법, 구 법인세법 및 상증세법 규정과 국내원천소득에 대한 과세체계 등을 종합하여 살펴볼 때, 외국법인과 비거주자 사이의 과세범위에 차이가 아니라 과세방법에 차이를 두려고 하는 것이 관련 세법 규정의 취지이자 체계이므로, 구 법인세법 제93조 제10호 다목에 따른 ‘증여’는 비거주자의 과세범위와 일치시키기 위하여 상증세법상 증여와 동일한 것으로 해석하는 것이 타당하다.
2. 거주자 또는 내국법인과 국외특수관계인 사이의 국제거래가 정상가격에 의하지 않은 경우, 거주자 또는 내국법인에 대한 소득금액조정에 따른 과세가 이루어지게 되는 반면, 이 건의 경우 쟁점양도거래는 국제거래에 해당하나 국내 고정사업장이 없는 외국기업 사이의 거래로서 정상가격에 의하지 않은 거래를 하여도 이전소득에 대한 과세조정의 대상에서 제외된다. 따라서, 미실현 이익 해당 여부는 과세대상 판단의 기준이 될 수 없고, 과세형평상 외국법인 사이의 거래도 정상가격에 의한 과세조정의 대상으로 볼 필요가 있으므로, 대상이나 근거 규정을 달리하더라도 동일한 결과에 따라 완결적인 과세가 이루어질 수 있도록 구 법인세법 제93조 제10호 다목의 ‘증여’에 대해 해석할 필요가 있다. 또한, 법인세법 시행령(2017.2.3. 대통령령 제27828호로 개정되기 전의 것, 이하 “구 법인세령”이라 한다) 제129조 제3항은 국내 고정사업장이 없는 외국법인의 국내원천소득과 관련하여 유가증권의 취득가액의 계산방법을 규정하면서, 같은 항 제2호 본문에서 “수증자가 양도한 유가증권의 취득가액은 해당 양도자산이 당초의 증여재산 해당 유가증권의 양도자로 보고 제1호에 따라 계산한 금액”으로 규정하되, 같은 호 단서에서 “해당 유가증권이 법 제93조 제10호 다목에 따라 과세된 경우에는 해당 유가증권의 수증 당시의 시가”로 규정한바, 위 규정은 취득 시 시가에서 대가를 뺀 차액을 증여로 보아 기타소득으로 과세한 경우 그 과세대상 소득금액은 이후 수증자의 취득가액에 포함되어 이중과세 등의 문제가 발생하지 않도록 하는 것으로서 양도거래 시점에서 거래당사자들이 수취한 소득에 대해 과세가 가능하다는 것을 나타내는 규정으로 해석된다. (다) 구 법인세법 제93조 제10호 다목과 동일한 내용의 규정이 처음 입법할 때 조문에 사용한 ‘수증’이라는 용어가 ‘증여’로 변경되었고, 상증세법상 고저가 양수도 거래를 일관되게 증여세 과세대상으로 하였던 점에 비추어 구 법인세법상 ‘증여’는 상증세법상 ‘증여’와 같은 개념이다.
1. 1967.11.29. 법률 제1964호로 개정 신설된 법인세법 제55조 제7호는 “수증으로 인하여 생기는 소득”이라고 규정하였으나, 이후 2010.12.30. 법률 제10423호로 법인세법이 개정되면서, 문구가 “증여받아 생기는 소득”으로 개정되었는데, 이는 상증세법상 ‘증여’의 개념을 동일하게 사용한다는 점을 명확히 하기 위한 개정으로 보아야 한다.
2. 1967.11.29. 법률 제1964호로 법인세법 제55조 제7호가 신설될 당시 상증세법(1952.11.30. 법률 제261호로 개정된 것) 제34조의2는 재산의 저가 양도를 증여로 의제하고 이에 따라 발생한 시가와 대가의 차이를 증여세 과세대상으로 하였고, 이후 2003.12.30. 법률 제7010호로 상증세법이 개정되면서 증여세 완전포괄주의가 도입되어 ‘증여’의 개념을 현저히 저렴하게 재산을 이전하는 경우도 포함하여 규정함으로써 세법체계 전반에 걸쳐 ‘증여’의 개념을 정의한 것으로 해석하고 있으므로 구 법인세법 제93조 제10호 다목의 ‘증여’는 민법상 증여가 아닌 상증세법상 ‘증여’와 같은 개념으로 해석해야 한다. (라) 조세법에서 별도로 정의한 개념은 조세법의 특별법적 지위와 목적을 고려할 때 조세법 체계내에서는 동일한 의미로 해석되어야 하므로 구 법인세법 제93조 제10호 다목의 ‘증여’는 상증세법상 ‘증여’로 해석 적용해야 한다.
1. 조세법 용어 중에는 사법(私法)에서도 사용하는 용어이나, 세법에서 별도의 정의규정을 두고 조세법 체계에서 독자적으로 해석하는 용어가 있는데, 대표적으로 소득세법 제88조에서 정의한 ‘양도(讓渡)’나 국조법 제4조 제1호에서 사용하는 ‘무상으로 이전’이 있다.
2. 특히, 국조법 제4조 제1호에 따른 ‘무상으로 이전’은 현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우를 포함하는 개념임을 전제하여 동 조문의 괄호 안에 ‘현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우는 제외한다’고 규정하여, 괄호 규정이 없다면 ‘무상으로 이전’이라는 개념은 상증세법상 ‘증여’와 같은 개념이라는 점을 확인할 수 있다.
3. 또한 구 법인세법 제93조 제10호 다목의 ‘증여’를 민법상 ‘증여’와 동일한 개념으로 해석하면, 증여계약의 이행이 필요한 민법상 증여의 개념에 따라 취득시기가 불분명해지고 그 결과 원천징수시기를 특정할 수 없는 문제도 발생한다.
4. 민법은 개인 간의 이해조정을 목적으로 하는 사법인 반면, 조세법은 민법의 특별법에 해당하고, 조세부담의 공평한 부담을 목적으로 하는 공법인 점을 고려하면 조세법 체계에서 사용하는 개념이나 용어에 대하여 개별 세법에서 정의할 경우 조세법 내에서는 동일한 개념으로 이해하는 것이 타당하다. 대법원도 법인세법은 법인의 소득을 종류별로 구분하여 개념을 규정하지 않고 있는 반면, 소득세법은 개인의 소득을 그 발생원인이나 담세력의 상위에 따라 9종류로 구분하여 이들 소득의 내용을 규정함과 아울러, 각 소득금액의 계산도 각 소득에 따라 다른 방법으로 계산하도록 규정하고 있으므로, 법인세법이 필요에 따라 소득세법의 규정을 인용하여 소득을 구분할 경우 그 소득의 개념은 소득세법의 규정 내용에 따라 확정되어야 할 것이라고 판단하였다(대법원 1991.12.24. 선고 91누384 전원합의체 판결 참조). 따라서 구 법인세법의 해석에 있어서 ‘증여’의 개념은 조세법 체계의 통일성과 정합성을 유지하기 위해 상증세법상 ‘증여’와 동일하게 해석ㆍ적용해야 할 것이다. (마) 저가 유상양도를 가장한 증여를 이용한 조세회피행위 방지, 조세조약 남용 방지를 위해서도 구 법인세법 제93조 제10호 다목의 ‘증여’는 상증세법상 ‘증여’와 동일한 개념으로 해석해야 한다.
1. 법인세법제93조 제10호 다목의 ‘증여’를 민법상 ‘증여’의 개념과 동일하게 해석한다면, 외국법인이 국내자산을 저가에 양도함으로써 조세조약을 남용하여 외국법인은 소재지국에서 낮은 세율로 조세를 부담하고, 우리나라에서는 조세를 회피할 수 있어서 다국적기업의 국제적 조세회피 수단으로 악용될 우려가 있으므로, 구 법인세법 제93조 제10호 다목의 ‘증여’는 상증세법상 ‘증여’와 동일한 개념으로 해석해야 한다.
2. 또한, 외국법인이 두 개의 자산을 하나는 유상양도, 나머지는 무상양도한 경우, 무상양도한 자산은 과세되어야 하나, 이를 회피하기 위해 두 자산을 하나의 계약으로 묶어 저가에 양도할 경우 구 법인세법 제93조 제10호 다목의 ‘증여’를 민법상 ‘증여’와 같다고 해석하면 얼마든지 조세를 회피할 수 있는 결과를 초래하게 되어 공평과세에 반하는 결과가 발생한다.
3. 이 건의 경우에도, 쟁점양도거래와 관련하여 청구법인, A 및 C이 각 국가에 납부한 세금을 보면, C이 우리나라에 납부한 증권거래세 OOO원이 전부이고, 쟁점양도거래에서 C이 실제 부담한 금액은 미화 OOO달러에 불과한데, 청구법인에 지급한 미화 OOO달러는 청구법인이 부담해야 하는 증권거래세로서 C에 다시 지급되었고, C이 위 금액으로 증권거래세 OOO원을 납부하였을 것으로 보이는바 사실상 증여에 가까운 거래를 하였다. (바) 기존 국세청의 유권해석(국세청 서면-2020-법령해석국조-2773, 2021.1.25.)에 따르면 구 법인세법 제93조 제10호 다목의 ‘증여’의 개념을 상증세법상 ‘증여’의 개념과 동일하게 보아, 외국법인이 현저히 낮은 대가를 주고 이전받아 생기는 소득은 국내원천 기타소득에 해당한다고 판단하였다. (사) 청구법인이 구 법인세법 제93조 제10호 다목에 따른 ‘증여’는 법적 안정성이나 조세법률주의에 따른 엄격해석의 원칙에 따라 민법상 ‘증여’와 동일한 것으로 해석해야 한다고 주장하며 제시한 판례(대법원 2013.3.14. 선고 2011두24842 판결, 대법원 2010.4.29. 선고 2007두11092 판결, 대법원 2009.4.9. 선고 2007두26629 판결 등)는 조세법상 별도의 정의 규정을 두지 않은 개념에 대해 민사법상 개념을 사용한다는 판례로서, 상증세법상 정의되어 있는 ‘증여’의 개념에는 적용하기 어려운 판례들이다. 헌법재판소도 증여세는 민사법상 증여로 보기 어려운 거래로 인해 부의 무상이전이 이루어진 경우에도 과세형평상 과세하는 것이 타당하다고 결정(헌법재판소 2016.6.30. 선고 2014헌바468 결정 참조)하여 민사법상 증여가 아니라도 세법 고유개념으로 과세하는 것을 인정하고 있고, 민법은 개인 간의 이해조정을 목적으로 하는 사법이고 세법은 조세부담을 공평하게 배분하는 것을 목적으로 하는 공법이며, 세법은 민사법의 특별법으로서 별도의 공법체계내에 있는 점 등을 고려할 때 세법상 개념을 세법에 우선 적용하는 것이 타당하다. (아) 청구법인은 구 법인세법 제93조 제10호 다목의 증여를 상증세법상 증여의 개념에 따라 해석하면, 상증세법상 증여의 개념에 포함된 같은 호 자목을 별개의 기타소득 항목으로 열거할 이유가 없다고 주장한다. 그러나, 구 법인세법 제93조 제10호 자목의 개정취지는 “외국법인의 경우 내국법인과 소득처분, 특수관계인 범위 및 원천징수시기가 서로 다르므로 별도로 규정(기획재정부 발간, ‘2003년 간추린개정세법’ 중 발췌)”하기 위한 것으로, 위 규정이 같은 호 다목의 과세대상이 ‘증여’에 포함되어 있더라도 아무런 문제가 되지 않는다. 그리고 구 법인세법 제93조 제10호 다목은 국내자산을 증여받아 생기는 소득을 국내원천소득으로 하고 있는데, ‘증여’를 상증법상 ‘증여’ 개념을 차용한다는 것으로, 같은 목의 규정이 상증세법상 모든 증여세 과세대상까지를 포괄하는 규정은 아니어서 상증세법상 과세유형 중 하나를 같은 호 자목에 별도를 두었다고 하여 같은 호 다목의 증여가 상증세법상 증여가 아니라고 볼 수 없다. (자) 청구법인은 구 법인세법에는 자산의 고ㆍ저가 양수ㆍ양도에 따른 이익의 증여에 대한 과세표준의 계산방법을 규정하지 않고 있으므로 쟁점양도수익은 과세대상 국내원천소득이 아니라고 주장한다. 그러나 구 법인세법 제98조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제137조 제9항에서는 같은 법 제93조 제10호 다목의 소득금액을 ‘취득 당시의 시가’로 규정하고 있고, 쟁점양도거래에 따라 발생한 과세대상 소득금액은 ‘취득 당시의 시가’에서 ‘실제 지급한 대가’를 공제하는 것으로 해석해야 하며, 이러한 해석이 국세기본법제18조 제1항에 따라 과세형평과 납세자의 재산권이 침해되지 않도록 하는 합리적인 해석이고, 이는 국세청의 기존 유권해석(국세청 국일46017-634, 1996.11.18.)을 통해서도 확인된다. (차) 청구법인은 취득 시 구 법인세법 제93조 제10호 다목에 따라 과세된 유가증권을 양도할 때 같은 법 시행령 제129조 제3항 제2호에서 ‘수증 당시의 시가’를 취득원가로 양도가액에서 공제하도록 규정한 것은 저가매입에 따른 이익을 ‘증여받아 생기는 소득’에 포함하여 과세하려는 의도가 있는 것으로 보기 어렵다고 주장한다. 그러나, 이 건에서 ‘수증 당시의 시가’는 OOO원이므로 수증자인 C이 나중에 B 주식을 양도할 때 위 취득가액의 계산규정에 따라 OOO원을 취득가액에서 공제해야 하는 것이어서 결국 국내원천 기타소득으로 과세된 쟁점양도수익은 취득가액을 구성하게 된다. 구 법인세령 제129조 제3항 제2호 규정은 수증법인이 수증시점에 국내원천 기타소득으로 ‘과세된 경우만’ 수증당시의 시가를 취득가액으로 인정하는 규정으로서 저가로 양도하였을 때 시가와 대가의 차액을 증여로 보아 과세하는 경우 과세대상인 부분(시가와 대가의 차액)은 취득가액을 구성하므로 이중과세 등이 발생하지 않도록 설계된 것으로 해석되고, 쟁점양도거래 시점에서 각 거래당사자가 수취한 소득에 대해 과세가 가능함을 나타내는 규정으로도 해석된다. (카) 청구법인은 내국법인과 국내 고정사업장이 있는 외국법인이 자산을 저가에 매입함으로써 얻은 이익을 미실현 이익으로 보고 있어서 법인세가 과세되지 않고 있으므로, 국내 고정사업장이 없는 외국법인에 대해서만 자산의 저가매입에 따른 미실현 이익을 과세하는 것은 부당하므로 이 건 과세처분은 과세형평에 반한다고 주장한다. 그러나 이 건은 국내원천소득의 귀속자인 C의 국내 고정사업장이 있다고 가정하면, 국제거래를 한 것에 해당하여 국제거래로 현저히 저가로 내국법인 주식을 양수한 C은 정상가격 조정에 따라 쟁점양도수익을 A에 지급하거나, 아니면 소득처분에 따라 국내 고정사업장의 소득으로 과세되므로, 이 건 쟁점양도거래에 대해 구 법인세법 제93조 제10호 다목에 따라 과세하더라도 과세형평을 저해하지 않는다. 한편 내국법인이 특수관계인간 저가로 양도거래를 한 경우, 구 법인세법 제52조에 따른 부당행위계산의 부인규정을 적용하여 그 시가와의 차액을 익금산입하고 같은 법 시행령 제106조에 따라 기타사외유출로 처분하고 있으므로, 내국법인의 저가 양수차익은 구 법인세법에 따라 과세하는바, 과세형평에 반하는 결과는 발생하지 않고, 내ㆍ외국법인은 그것이 처한 상황이 같다고 할 수 없으므로 동일한 조항을 달리 적용한다하여 무차별원칙에 위배된다고 할 수 없다(대법원 2017.12.13. 선고 2015두1984 판결 참조). (타) 청구법인은 저가 양수차익을 구 법인세법 제93조 제10호 다목의 기타소득이 아니라고 판단한 기존 유권해석(국세청 서면2팀-2358, 2004.11.16., 국세청 국제세원관리담당관실-439, 2009.8.27.)과 다른 내용인 이 건 과세처분은 동 유권해석을 신뢰한 청구법인의 신뢰에 반하는 것으로서 신의성실 원칙을 위반한 처분이라고 주장한다. 그러나, 쟁점양도수익에 대한 원천징수의무가 성립하기 이전부터 현재까지 저가 양수차익이 국내원천 기타소득에 해당한다는 유효한 유권해석(국세청 국일46017-634, 1996.11.18., 국세청 국제세원담당관리관실-593, 2011.12.30.)이 존재하고 있었으므로 청구주장은 타당하지 않은 주장이다.
(2) 쟁점양도수익은 C이 쟁점주식을 양수하여 발생한 것이므로, C이 국내에 소유하고 있는 자산과 관련하여 제공받은 경제적 이익으로 구 법인세법 제93조 제10호 차목의 소득에 해당한다. (가) B는 우리나라 상법에 따라 설립된 법인으로 그 발행주식은 국내에 있는 자산에 해당하므로, 이 건 쟁점양도수익은 국내에서 발생한 국내원천소득으로 외국법인인 C 소유의 국내에 있는 자산과 관련하여 제공받은 경제적 이익으로서 국내원천 기타소득에 해당한다. 즉, 자산의 저가양수로 얻은 소득은 양수자가 그 자산을 취득함을 전제로 발생한 것이고, 실제로 양수자인 C이 자산을 양수하여 취득하였을 때 비로소 소득이 발생하는 것이므로, B 주식은 ‘이익을 얻은 자인 C의 국내에 있는 자산’에 해당하는 것인바, 쟁점양도수익은 특수관계인로부터 내국법인 발행주식인 B주식을 저가로 양수하여 보유하게 됨에 따라 분여받은 이익으로서, 취득한 B주식의 시가와 지급한 금액과의 차액은 C의 경제적 이익에 해당한다. (나) 청구법인은 대법원 판례(대법원 2005.4.29. 선고 2004두2059 판결, 대법원 2019.8.29. 선고 2019두43290 판결)를 인용하여, 구 법인세법 제93조 제10호 차목에 따른 소득이란, 당해소득을 얻은 외국법인이 당초부터 국내에서 자산을 보유하고 있음으로써 제공받은 이익을 의미하므로, 쟁점양도수익은 새로이 자산을 취득하는 과정에서 발생한 것으로 위 조항에 따른 과세대상 소득이 아니라고 주장한다. 그러나, 청구법인이 원용한 판례는 선박건조과정에서 발생한 소득으로 외국법인인 선주가 선박을 인도받기 전으로 국내에 자산이 없는 상태에서 선주가 얻은 수수료가 국내원천 기타소득에 해당하지 않는다는 것으로서, 외국법인인 선주가 발주한 선박이 건조 중인 상태에서 이 선박을 ‘국내에 있는 자산’으로 볼 수 있는지가 쟁점인 사안이어서, 이 건 쟁점주식이 당초부터 국내에 있는 자산에 해당하고 이에 대해서는 다툼의 여지가 없다는 점에서 이 건과 사실관계가 달라 원용이 부적절한 판례이다. (다) 청구법인은 구 법인세법 제93조 제10호 차목에 따라 과세하기 위해 과세표준이 되는 지급금액의 계산에 필요한 사항이 법률에 구체적으로 규정되어 있지 않았으므로 이 건 쟁점양도수익은 과세대상이 되기 어렵다고 주장한다. 그러나 구 법인세법 제92조 제2항 제1호는 같은 법 제93조 제10호 차목에 규정한 “경제적 이익으로 생긴 소득”을 과세표준으로 하도록 규정하고 있고, 시가로 거래하지 않고 저가 양도한 이 건의 경우 C이 취득한 쟁점주식의 시가와 실제 지급한 금액의 차액이 과세표준에 해당하므로, 이 건 쟁점양도거래에 대하여 구 법인세법 제93조 제10호 차목에 따라 과세할 때 과세표준에 대한 법률규정이 없다는 청구주장은 잘못된 것이다. (라) 청구법인은 구 법인세법 제93조 제10호 차목에 따라 과세할 경우, C이 쟁점주식을 양도할 때 동 과세금액을 양도가액에서 공제되는 취득가액에 가산한다는 명문의 규정이 없어 이중과세의 문제가 발생한다고 주장한다. 그러나, 한네조세조약 제14조 제4항에 따르면 부동산 외의 자산을 양도할 경우 그 소득은 양도인이 거주자로 된 국가에서만 과세되는 것으로 규정하여, C이 향후 쟁점주식을 양도하더라도 우리나라에 과세권이 없어서 이중과세 문제가 발생할 여지가 없고, 설령 과세권이 있다고 하더라도 구 법인세법 제93조 제10호 차목에 따라 과세된 소득은 취득가액을 구성하게 되므로 같은 법 시행령 제129조 제3항 제2호 단서를 확인적ㆍ예시적인 규정으로 보아 유추적용할 수 있으며, 이러한 해석이 국세기본법 제18조 제1항에 반하는 것으로도 볼 수 없다(대법원 2016.9.8. 선고 2016두39290 판결 참조).
(3) 쟁점양도거래는 그 실질도 “증여거래”에 해당한다. (가) 국조법은 실질과세의 원칙에 따라 우회 또는 다단계 거래를 통한 조세조약의 남용을 방지하기 위하여, 같은 법 제3조 제2항에서 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용하도록 하는 한편, 같은 조 제3항에서는 국제거래에서 이 법 및 조세조약의 혜택을 부당하게 받기 위하여 우회거래를 한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 및 조세조약을 적용하도록 규정하고 있다. 따라서 쟁점양도거래가 그 실질은 증여거래임에도 우회 또는 다단계 거래를 통하여 형식상 유가증권의 양도거래의 외관을 갖추어 그 실질과 형식을 달리함으로써 한네조세조약을 남용하였다면 그 실질에 따라 증여거래로서 조세조약과 세법을 적용해야 할 것이다. (나) 청구법인은 A와의 우회 또는 다단계 거래를 통하여 쟁점양도가액에 해당하는 금액을 C에게 지급하였으므로, 실제 C이 쟁점양도거래에서 청구법인에게 아무런 대가를 지급하지 않았으므로 쟁점양도거래는 그 실질이 “증여거래”에 해당한다.
1. 청구법인이 2016.10.25. C과 체결한 쟁점양도계약에 따르면, 쟁점주식을 C에게 미화 OOO달러에 양도하고 그 양도대금의 지급은 계약체결일로부터 30일 이내에 미화 OOO달러는 현금으로 나머지 미화 OOO달러는 C이 발행하는 약속어음(Promissory Note)으로 받기로 하였다. 한편, 청구법인은 2016.11.1. A 및 C과 Distribution and Contribution Agreement(이하 “쟁점배분계약”이라 한다)를 체결하였고, 같은 날(2016.11.1.) 위 쟁점배분계약에 따라 A에 미화 OOO달러(현금: 미화 OOO달러, 약속어음: 미화 OOO달러)를 분배하였으며, 역시 같은 날(2016.11.1.) A는 C에 약속어음으로 미화 OOO달러를 무상으로 기부하였다. 따라서 쟁점양도계약 및 쟁점배분계약에 따라 C이 쟁점주식의 양수대금으로 지급해야할 금액 중 미화 OOO달러에 해당하는 약속어음은 발행인과 수취인이 모두 C이어서 발행 즉시 소멸되었고, 그 결과 C이 쟁점양도거래에 따라 실제 쟁점주식 양수대금으로 지급한 금액은 쟁점주식의 양도가액으로 신고한 OOO원의 0.5%(약 OOO원)에 불과한 현금 미화 OOO달러뿐이다.
2. 위에서 C이 쟁점양도거래에서 쟁점주식의 양수대금으로 실제 부담한 미화 OOO달러도 C이 부담해야 하는 증권거래세를 청구법인이 대신 부담한 것으로 보이는바, 실제 C은 쟁점주식의 양수대금을 전혀 부담하지 않았다.
3. 심리 및 판단
(1) 법인세법(2016.12.20. 법률 제14386호로 개정되기 전의 것) 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제91조(과세표준) ① 국내사업장을 가진 외국법인과 제93조 제3호에 따른 소득이 있는 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 국내원천소득의 총합계액(제98조 제1항, 제98조의3, 제98조의5 또는 제98조의6에 따라 원천징수되는 국내원천소득 금액은 제외한다)에서 다음 각 호에 따른 금액이나 소득을 차례로 공제한 금액으로 한다.
1. 각 사업연도의 개시일 전 10년 이내에 개시한 사업연도에 발생한 결손금(국내에서 발생한 결손금만 해당한다)으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제되지 아니한 금액. 이 경우 결손금은 제14조 제2항의 결손금으로서 제97조 제1항 전단에 따라 준용되는 제60조 또는 제66조에 따라 신고하거나 결정ㆍ경정되거나, 국세기본법 제45조에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금만 해당한다.
2. 이 법과 다른 법률에 따른 비과세소득
3. 선박이나 항공기의 외국 항행(航行)으로 인하여 발생하는 소득. 다만, 그 외국법인의 본점 또는 주사무소가 있는 해당 국가가 우리나라의 법인이 운용하는 선박이나 항공기에 대하여 동일한 면제를 하는 경우만 해당한다.
② 제1항에 해당하지 아니하는 외국법인의 경우에는 제93조 각 호의 구분에 따른 각 국내원천소득의 금액을 그 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준으로 한다.
③ 제1항에 해당하는 외국법인의 국내원천소득으로서 제98조 제1항, 제98조의3, 제98조의5 또는 제98조의6에 따라 원천징수되는 소득에 대한 법인세의 과세표준은 제93조 각 호의 구분에 따른 각 국내원천소득의 금액으로 한다.
④ 제1항 제3호는 국내사업장을 가지고 있지 아니하는 외국법인에 대하여도 적용한다. 제92조(국내원천소득 금액의 계산) ① 제91조 제1항에 해당하는 외국법인의 각 사업연도의 국내원천소득의 총합계액은 대통령령으로 정하는 바에 따라 제14조부터 제18조까지, 제18조의3, 제19조, 제19조의2, 제20조부터 제30조까지, 제33조부터 제38조까지, 제40조부터 제42조까지, 제42조의2, 제43조, 제44조, 제44조의2, 제44조의3, 제45조, 제46조, 제46조의2부터 제46조의5까지, 제47조, 제47조의2, 제50조, 제51조, 제52조, 제53조, 제53조의2 및 제54조와 조세특례제한법 제138조를 준용하여 계산한 금액으로 한다. 다만, 제44조의3, 제45조, 제46조의3 및 제46조의4를 준용할 때 합병법인 및 분할신설법인등은 피합병법인 및 분할법인등의 결손금을 승계하지 아니하는 것으로 보아 각각의 규정을 준용한다.
② 제91조 제2항 및 제3항에 따른 외국법인의 각 사업연도의 제93조 제7호에 따른 양도소득 외의 국내원천소득의 금액은 다음 각 호의 금액으로 한다.
1. 제93조 제1호부터 제6호까지 및 제8호부터 제10호까지의 국내원천소득의 경우에는 같은 조 각 호(제7호는 제외한다)의 소득별 수입금액으로 한다. 다만, 제93조 제9호에 따른 국내원천소득의 경우에는 그 수입금액에서 대통령령으로 정하는 바에 따라 확인된 해당 유가증권의 취득가액 및 양도비용을 공제하여 계산한 금액으로 할 수 있다.
2. 국내사업장이 없는 외국법인으로서 제93조 제9호에 따른 국내원천소득이 다음 각 목의 요건을 갖춘 경우에는 제1호에도 불구하고 대통령령으로 정하는 정상가격(이하 이 호에서 “정상가격” 이라 한다)을 해당 수입금액으로 한다.
③ 제91조 제2항에 따른 외국법인의 각 사업연도의 국내원천소득의 금액 중 제93조 제7호에 따른 양도소득 금액은 같은 조 제7호의 소득을 발생하는 자산(이하 이 조에서 “토지등”이라 한다)의 양도가액에서 다음 각 호의 금액을 공제한 금액으로 한다.
1. 취득가액. 다만, 상속세 및 증여세법에 따라 상속세 과세가액 또는 증여세 과세가액에 산입되지 아니한 재산을 출연받은 외국법인이 대통령령으로 정하는 토지등을 양도하는 경우에는 그 토지등을 출연한 출연자의 취득가액을 그 외국법인의 취득가액으로 한다.
2. 토지등을 양도하기 위하여 직접 지출한 비용
④ 제3항을 적용할 때 취득가액 및 양도가액은 실지 거래가액으로 하되, 실지 거래가액이 불분명한 경우에는 소득세법 제99조ㆍ제100조 및 제114조 제7항을 준용하여 계산한 가액으로 한다.
⑤ 제3항을 적용할 때 해당 자산의 양도시기 및 취득시기에 관하여는 소득세법 제98조를 준용한다.
⑥ 제3항에 따른 양도소득의 부당행위계산에 관하여는 소득세법 제101조를 준용한다. 이 경우 “특수관계인”은 “법인세법 제52조 제1항에 따른 특수관계인”으로 본다. 제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
9. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식등(자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 증권시장에 상장된 부동산주식등을 포함한다) 또는 그 밖의 유가증권(자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제4조에 따른 증권을 포함한다. 이하 같다)을 양도함으로써 발생하는 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득
10. 제1호부터 제9호까지의 규정에 따른 소득 외의 소득으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 소득
3. 제93조 제1호ㆍ제2호ㆍ제8호 및 제10호에 따른 소득: 그 지급액(제93조 제10호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20. 다만, 제93조 제1호의 소득 중 국가, 지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다.
(2) 법인세법 시행령(2017.2.3. 대통령령 제27828호로 개정되기 전의 것) 제14조(재산가액의 평가 등) ① 법 제16조 제1항 각 호에 따라 취득한 재산 중 금전 외의 재산의 가액은 다음 각 호에 따른다.
1. 취득한 재산이 주식 또는 출자지분(이하 “주식등”이라 한다)인 경우에는 다음 각 목의 금액
② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.
1. 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등을 제외한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 조세특례제한법 제101조를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 다목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 한국거래소 최종시세가액으로 하며, 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제1호ㆍ제2호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항ㆍ제2항을 준용할 때 “직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)”은 각각 “직전 6개월”로 본다.
⑥ 제88조 제1항 제8호 및 제8호의2의 규정에 의하여 특수관계인에게 이익을 분여한 경우 제5항의 규정에 의하여 익금에 산입할 금액의 계산에 관하여는 그 유형에 따라 상속세 및 증여세법 제38조ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3ㆍ제40조ㆍ제42조의2와 같은 법 시행령 제28조 제3항부터 제7항까지, 제29조 제2항, 제29조의2 제1항ㆍ제2항, 제29조의3 제1항, 제30조 제5항 및 제32조의2의 규정을 준용한다. 이 경우 “대주주” 및 “특수관계인”은 이 영에 의한 “특수관계인”으로 보고, “이익” 및 “대통령령으로 정하는 이익”은 “특수관계인에게 분여한 이익”으로 본다. 제129조(국내원천소득금액의 계산) ③ 법 제92조 제2항 제1호 단서에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 확인된 해당 유가증권의 취득가액 및 양도비용”이란 제132조 제8항에 따른 유가증권의 양도자 또는 그 대리인이 원천징수의무자에게 원천징수를 하는 날까지 제출하는 출자금 또는 주금납입영수증ㆍ양도증서ㆍ대금지급영수증, 그 밖에 출자 또는 취득 및 양도에 소요된 금액을 증명하는 자료에 의하여 그 유가증권의 취득가액 및 양도비용이 확인된 다음 각 호의 금액을 말한다.
1. 당해 유가증권의 취득 또는 양도에 실제로 직접 소요된 금액(그 취득 또는 양도에 따라 직접 소요된 조세ㆍ공과금 또는 중개수수료를 포함한다). 다만, 당해 유가증권이 출자증권 또는 주식으로서 그 출자증권 또는 주식에 법인의 잉여금의 전부 또는 일부를 출자 또는 자본의 금액에 전입함으로써 취득한 것이 포함되어 있는 경우에는 제14조 제2항의 규정을 준용하여 계산한 금액으로 한다.
2. 수증자, 그 밖에 이에 준하는 자가 양도한 유가증권의 취득가액은 해당 양도자산이 당초의 증여자, 그 밖에 이에 준하는 자를 해당 유가증권의 양도자로 보고 제1호에 따라 계산한 금액. 다만, 해당 유가증권이 법 제93조 제10호 다목에 따라 과세된 경우에는 해당 유가증권의 수증당시의 시가
3. 제88조 제1항 제8호 각 목의 어느 하나 또는 같은 항 제8호의2에 해당하는 자본거래로 인하여 취득한 유가증권의 취득가액은 제1호에 따라 계산한 금액에 제132조 제14항의 금액을 더한 금액 제132조(국내원천소득의 범위) ⑬ 법 제93조 제10호 자목에서 “대통령령으로 정하는 특수관계인”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 외국법인을 말한다.
1. 거주자 또는 내국법인과 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제2조 제1항의 규정에 따른 특수관계
2. 비거주자 또는 외국법인과 제131조 제2항 제1호 또는 제2호의 규정에 따른 특수관계
⑭ 법 제93조 제10호 자목에서 “대통령령으로 정하는 자본거래로 인하여 그 가치가 증가함으로써 발생하는 소득”이란 제88조 제1항 제8호 각 목의 어느 하나 또는 같은 항 제8호의2에 해당하는 거래로 인하여 주주등인 외국법인이 제13항 각 호에 따른 특수관계에 있는 다른 주주등으로부터 이익을 분여받아 발생한 소득을 말한다. 제137조(외국법인에 대한 원천징수) ⑥ 법 제98조 제14항에서 “대통령령으로 정하는 시기”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 날을 말한다.
1. 제88조 제1항 제8호 가목의 경우: 법인이 합병으로 인하여 소멸한 경우에는 그 합병등기를 한 날, 법인이 분할 또는 분할합병으로 인하여 소멸 또는 존속하는 경우에는 그 분할등기 또는 분할합병등기를 한 날
2. 제88조 제1항 제8호 나목 및 다목의 경우: 증자 또는 감자의 결정을 한 날
⑦ 주식 또는 출자지분을 발행한 내국법인은 법 제93조 제10호 자목에 따른 소득을 제6항에 따른 시기에 각각 원천징수하여야 한다.
⑨ 법 제98조 제1항 제3호 본문에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 취득당시의 시가를 말한다.
(3) 상속세 및 증여세법(2016.12.20. 법률 제14388호로 개정되기 전의 것) 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
6. “증여”란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증과 사인증여는 제외한다.
7. “증여재산”이란 증여로 인하여 수증자에게 귀속되는 모든 재산 또는 이익을 말하며, 다음 각 목의 물건, 권리 및 이익을 포함한다.
1. 무상으로 이전받은 재산 또는 이익
2. 현저히 낮은 대가를 주고 재산 또는 이익을 이전받음으로써 발생하는 이익이나 현저히 높은 대가를 받고 재산 또는 이익을 이전함으로써 발생하는 이익. 다만, 특수관계인이 아닌 자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우로 한정한다.
(4) 국세기본법(2016.12.20. 법률 제13552호로 개정되기 전의 것) 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(5) 국제조세조정에 관한 법률(2016.12.20. 법률 제14384호로 개정되기 전의 것) 제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “국제거래”란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매ㆍ임대차, 용역의 제공, 금전의 대출ㆍ차용, 그 밖에 거래자의 손익(損益) 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다. 제2조의2(국제거래에 관한 실질과세) ① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.
② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.
③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다. 제3조(다른 법률과의 관계) ① 이 법은 국세와 지방세에 관하여 규정하는 다른 법률보다 우선하여 적용한다.
② 국제거래에 대해서는 소득세법 제41조와 법인세법 제52조를 적용하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 자산의 증여 등에 대해서는 그러하지 아니하다.
(6) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2017.2.7. 대통령령 제27837호로 개정되기 전의 것) 제3조의2(부당행위계산 부인의 적용 범위) 법 제3조 제2항 단서에서 “대통령령으로 정하는 자산의 증여 등”이란 다음 각 호의 경우를 말한다.
1. 자산을 무상(無償)으로 이전(현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우는 제외한다)하거나 채무를 면제하는 경우
2. 수익이 없는 자산을 매입하였거나 현물출자를 받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우
3. 출연금을 대신 부담한 경우
4. 그 밖의 자본거래로서 법인세법 시행령 제88조 제1항 제8호 각 목의 어느 하나 또는 같은 항 제8호의2에 해당하는 경우
(7) 대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제11조 특수관계인
(1) 어느 체약국의 조세관할권에 따라야 하는 인과 기타의 인이 특수관계에 있으며, 또한 그러한 특수관계인 간에 독립인 간에 행하여지는 것과는 상이한 약정을 그들간에 체결하거나, 또는 조건을 부과하는 경우에, 동 약정 또는 조건이 없었더라면 상기 어느인의 소득(또는 손실) 또는 그 인의 납부세액 계산에 고려되었을 것이나 그 약정 또는 조건 때문에 계상되지 아니한 소득, 비용공제, 세액공제 또는 소득공제는, 과세의 대상이 되는 소득액 또는 특수관계인이 납부해야 할 세액을 계산함에 있어서 고려될 수 있다.
(2) 이 협약의 목적상 어느 인이 직접적으로 또는 간접적으로 타인을 소유하거나 또는 지배하는 경우 또는 어느 제3자가 직접적으로 또는 간접적으로 상기 양자를 소유하거나 또는 지배하는 경우에, 그 인은 동 타인과 특수관계를 가진 것으로 본다. 이 협약의 목적상 "지배"라 함은, 법칙으로 실시할 수 있는지의 여부에 관계없이, 또한 여하히 행사되는가 또는 행사할 수 있는가를 불문하고, 모든 종류의 지배를 포함한다. 제16조 양도 소득
(1) 일방 체약국의 거주자는 아래의 경우에 해당되지 아니하는 한, 자본적 자산의 매각, 교환 또는 기타의 처분으로부터 발생하는 소득에 대하여 타방 체약국에 의한 과세로부터 면제된다. (a) 타방 체약국에 소재하는 재산으로서 제15조(부동산 소득)에 규정된 재산의 매각, 교환 또는 기타의 처분으로부터 일방 체약국의 거주자에 의하여 동 소득이 발생되는 경우 (b) 일방 체약국의 거주자인 동 소득의 수취인이 타방 체약국내에 고정사업장을 가지며 또한 동 소득을 발생시키는 재산이 동 고정사업장과 실질적으로 관련되는 경우 (c) 일방 체약국의 거주자인 개인으로서 동 소득의 수취인이 (i) 과세연도중 총 183일 이상의 단일기간 또는 제기간 동안 타방 체약국내에 고정시설을 유지하며 또한 동 이득을 발생시키는 재산이 동 고정시설과 실질적으로 관련되어 있거나 또는 (ii) 동 수취인이 과세연도중 총 183일 이상의 단일기간 또는 제 기간 동안 타방 체약국에 체재하는 경우
(2) 상기 (1)(a)항에 규정된 소득의 경우에는 제15조(부동산 소득)의 규정이 적용된다. 상기(1)(b)항에 규정된 소득의 경우에는 제8조(사업소득)의 규정이 적용된다.
(8) 대한민국 정부와 네덜란드 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약 제9조 특수관계기업 (가) 일방국의 기업이 타방국의 기업의 경영, 지배 또는 자본에 직접 또는 간접으로 참여하거나, 또는 (나) 동일인이 일방국의 기업과 타방국의 기업의 경영, 지배 또는 자본에 직접 또는 간접으로 참여하는 경우, 그리고 어느 경우에 있어서도 양 기업간의 상업상 또는 자금상의 관계에 있어 독립기업간에 설정되는 조건과 다른 조건이 설정되거나 부과된 경우에, 동 조건이 없었더라면 일방 기업의 이윤이 되었을 것이나 동 조건으로 인하여 그 기업의 이윤이 되지 아니한 것은 동 기업의 이윤에 가산하여 이에 따라 과세될 수 있다. 제14조 양도소득
1. 제6조 2항에 규정된 부동산의 양도로부터 얻은 이득은 그 부동산이 소재하는 국가에서 과세될 수 있다.
2. 일방국의 기업이 타방국에 가지고 있는 고정사업장의 사업용 재산의 일부를 형성하는 동산의 양도나 자유 직업적인 용역의 수행상 타방국내에 있는 일방국 거주자가 이용할 수 있는 고정시설에 속하는 동산의 양도로부터 발생한 소득 및 그러한 고정사업장(단독으로 또는 기업체와 함께)이나 고정된 장소를 양도함으로써 발생하는 소득은 그 타방국에서 과세될 수 있다.
3. 상기 2항의 규정에 불구하고, 일방국의 거주자에 의하여 국제운수상 운행하는 선박 또는 항공기와 그러한 선박 또는 항공기의 운행에 부수되는 동산의 양도로부터 취득되는 이득은 동 일방국에서만 과세된다.
4. 상기 1항, 2항 및 3항에 규정된 재산 이외의 양도로부터 발생하는 이득은 그 양도인이 거주자로 되어 있는 국에서만 과세된다.
5. 제4항의 규정은 타방국의 거주자이며 또한 주식이나 향익권의 양도 전에 최근 5년중 일방국의 거주자이었던 개인이 일방국의 거주자이고 자본금이 전체적으로 또는 부분적으로 주식으로 나누어진 법인의 주식이나 향익권을 양도함으로서 취득한 양도소득에 대하여 자국법에 따라 조세를 부과하는 일방국의 권리에 영향을 미치지 아니한다.
(1) 쟁점양도거래와 관련된 사실관계는 다음과 같다. (가) 청구법인은 2016.10.25. C과 쟁점양도계약을 체결하고 청구법인이 보유한 B 주식 2,181,125주를 2016년 9월말(2016사업연도말) 기준 장부상 가액인 미화 OOO달러에 C에 양도하였다. (나) A는 청구법인과 C의 지분 100%를 보유하고 있으며, 쟁점양도거래 전에는 청구법인이 B의 지분 100%를 보유하였으나 쟁점양도거래 후에는 아래 ＜그림1＞과 같이 C이 B의 지분 100%를 보유하게 된 것으로 나타난다. ＜그림1＞ 청구법인 등의 지배구조 변동내역 OOO (다) 청구법인과 C이 2016.10.25. 체결한 쟁점양도계약의 주요내용(처분청 번역)은 아래 ＜표4＞와 같이, 청구법인이 쟁점주식을 C에 양도하고 C은 계약일(2016.10.25.)로부터 30일 이내에 그 양도대금(미화 OOO달러) 중 미화 OOO달러는 약속어음(Proissory Note)으로 지급하고, 나머지 미화 OOO달러는 현금으로 지급하는 것으로 약정되어 있다. ＜표4＞ 청구법인과 C이 2016.10.25. 체결한 쟁점양도계약의 주요내용 주식매매계약서 계약일 2016.10.25. 계약은 다음의 두 당사자 간에 체결함 청구법인(이하 “양도인”이라 한다) C(이하 “양수인”이라 한다) 회사 및 계약자는 이후 총칭하여 “당사자들” 또는 개별적으로 “당사자”라 한다. (배경) A. 양도인 및 양수인은 A가 직접 모든 지분을 보유하고 있는 자회사이다. B. A는 특정 자회사와 관련하여 내부 법적 구조조정(이하 “구조조정”이라 한다)을 수행하는 것이 바람직하고 A에 가장 큰 이익이 된다고 결정했다. C. 양도인은 B의 자본금 1주당 액면가 OOO원인 주식 2,181,125주(B 의 전체 발행주식자본, 이하 “주식”이라 한다) 소유자이다. D. 구조조정과 관련하여 양도인은 주식을 양수인에게 매각하기를 원하고 양수인은 양도인으로부터 주식의 소유권을 구매 및 취득하기를 원하며, 계약의 조건에 따라 계약일부터 유효하다. (본문)합의 조항 제1조 주식매각 -계약일로부터 양도인은 양수인에게 주식에 대한 모든 권리, 소유권 및 지분을 매각하고 이로써 양수인은 주식을 매입 및 취득한다. -양수인은 주식의 판매 및 양도의 대가로 미화 OOO달러(이하 “취득가액”이라 한다)를 양도인에게 지급해야 한다. 양당사자는 취득가액에 주식 매매와 관련된 세금이 포함되지 않았다는 점을 인지하고 이에 동의한다. -양수인은 계약일로부터 30일 이내 별첨A로 첨부된 형식으로 미화 OOO달러의 약속어음(Proissory Note)을 전달하고, 나머지 금액 미화 OOO달러를 지불해야 한다. 제3조 일반조항 -쟁점주식 양도는 계약일부터 유효하며, 그 날짜 이후에는 양수인이 모든 상황에서 주식의 수혜자/소유자가 된다. -당사자들은 계약일로부터 주식의 소유권에 대한 모든 이익과 책임이 양수인에게 이전되는 것을 의도한다.
(2) 청구법인이 2016.11.1. A 및 C과 체결한 쟁점배분계약의 주요내용(처분청 번역)은 아래 ＜표5＞와 같고, 이를 살펴보면 2016.10.25. 체결한 쟁점양도계약에 따라 청구법인이 C으로부터 받은 쟁점주식 양도대금(미화 OOO달러)을 A에게 이전하고, A는 청구법인으로부터 받은 위 쟁점주식 양도대금 중 청구법인이 2016.10.25. C으로부터 받은 미화 OOO달러 약속어음을 C에게 다시 이전한 후 동 약속어음을 소멸시키며, 이에 따라 위 약속어음의 가액(미화 OOO달러)을 C의 자본잉여금 계정에 계상하기로 한 것으로 나타난다. ＜표5＞ 청구법인이 2016.11.1. A 및 C과 체결한 쟁점배분계약의 주요내용 배분 및 기여 계약(Distribution and Contribution Agreement) 계약일: 2016.11.1. 이 계약(이하 “계약”이라 한다)은 아래 셋 당사자 사이에 체결되어 2016.11.1. 효력이 발생한다. 청구법인(이하 “양도인”이라 한다) A(이하 “양수인1”이라 한다) C(이하 “양수인2”라 하고, 양수인1과 합하여 “양수인들”이라 한다) 양도인, 양수인1 및 양수인2는 이후 총칭하여 “당사자들” 또는 개별적으로 “당사자”라 한다 (배경) A. 양도인 및 양수인2는 양수인1의 직접 전액 출자 회사이다. B. 양수인1은 특정자회사와 관련된 내부 법적 구조조정을 (이하 “구조조정”이라 한다) 수행하는 것이 양수인1에게 바람직하고 최선의 이익이라고 결정했다. C. 양도인은 2016.11.1.자 특정약속어음(이하 “어음”이라 한다)에 명시된 바와 같이 양수인2로부터 원리금 미화 OOO달러의 회사채권을 보유하고 있으며 그 사본이 첨부A로 첨부되어 있다. D. 계약의 약관에 따라 구조조정과 관련하여 양도인은 현금 미화 OOO달러 및 어음에 대한 모든 권리를 분배하고 양도하기를 원하며(이하 총칭하여 “분배”라 한다) 양수인1은 그러한 분배를 받고 수락하기를 원한다. E. 계약의 약관에 따라 구조조정과 관련하여 분배에 따르고 분배 직후에 양수인1은 양수인2에 대한 어음에 대한 모든 권리를 기여, 이전 및 양도하기를 원하고(이하 총칭하여 “기여”라 한다) 양도자2는 수령하고, 이에 대한 수락을 원한다. 제1장 배분 및 기여 1.1. 시행일 현재, 양도인은 이에 따라 분배에 동의하고 양수인1은 미화 OOO달러의 금액(이하 “현금금액”이라 한다)을 현금으로 수취하고 이에 동의한다. 1.2. 제1.1.에 따른 현금금액의 분배와 동시에 양도인은 양수인1에게 어음에 대한 모든 권리, 소유권 및 이권을 분배, 양도하며 양도인1은 이에 따라 이러한 분배 및 배분을 수령하고 수락한다. 1.3. 제1.2.에 따라 양수인1은 양수인2에게 어음에 대한 전체 권리, 소유권 및 이권을 즉시 양수인2에게 배부, 이전 및 양도한다. 또한 양수인2가 그 대가로 주식을 발행하지 않고 그러한 기부 및 양도를 받고, 이를 수락하는데 동의한다. 1.4. 양수인들은 분배가 양수인2의 자본과 관련하여, 양수인2의 자본잉여금으로 기록되어야 한다는 점을 인정하고 동의한다. 1.5. 양수인2가 이 어음의 채무자이므로 당사자들은 제1.2.와 제1.3.에 명시된 어음의 지분을 양도하면 해당 어음이 소멸된다는 것을 인정한다.
(3) 청구법인이 제출한 C의 재무내역에 따르면, C은 아래 ＜표6＞와 같이 쟁점양도거래를 한 2016년 10월 쟁점양도계약에 따라 청구법인에게 지급한 약속어음(미화 OOO달러)의 가액을 유로화로 환산한 금액(유로화 OOO유로)을 쟁점주식의 가액으로 장부상 자산으로 계상하였고, 동일한 금액을 자본잉여금으로 계상한 것으로 나타난다. ＜표6＞ 쟁점주식과 관련한 C 재무내역 (단위: 천 유로) OOO
(4) 쟁점양도계약 및 쟁점분배계약에 따라 거래된 쟁점주식 및 거래대금의 흐름은 아래 ＜그림2＞와 같다. ＜그림2＞ 쟁점주식 및 거래대금 등의 흐름 OOO
(5) B가 작성한 쟁점양도거래에 따른 증권거래세 계산내역에 따르면, 아래 ＜표7＞과 같이 쟁점주식 가액을 OOO원(아래 “f. Total value of shares owned by OOO” 항목 기재)으로, 증권거래세액을 위 쟁점주식의 가액에 증권거래세율 0.5%를 적용한 OOO원(아래 “g. Securities transcation taxes” 항목 기재)으로 계산한 것으로 나타난다. ＜표7＞ B가 작성한 쟁점양도거래에 따른 증권거래세 계산내역 As affached, the total values of shares owned by OOO have been estimated to be KRW 568,709M under the IGTL. Assumed that the selling price is based on these estimations, Securities Transaction Tax would be estimated as below. (Unit: Korean WON) OOO (*)Securities transaction taxes would be 0.5% of the selling prices
(6) 청구법인에 따르면, 청구법인과 A는 쟁점양도거래와 관련하여 미국에 다음과 같이 세무신고를 하였다. (가) 청구법인은 우리나라의 유한책임회사와 유사한 LLC(Limited Liability Company)로서 미국연방세법상 ‘Disregarded Entity’로 취급되어 법인소득에 대하여 청구법인이 부담하는 법인세는 청구법인을 완전지배하는 A가 자신의 과세소득에 포함하여 신고․납부함 (나) A는 미국연방세법[IRC § 367(a)]에 따라 2016.10.31.로 종료되는 사업연도에 대한 연방법인세 신고서와 함께 ‘Gain Recognition Agreement Under Reg. Sec. 1.367(a)-8’(과세특례신청서로서, 이하 “GRA”이라 한다)를 제출하였다. A가 미국 과세당국에 제출한 GRA의 주요내용을 보면, 2016.10.26. 청구법인이 쟁점주식을 C에게 현물출자하였고, A는 쟁점양도거래로 발생한 이익 중 청구법인이 현금으로 수취한 미화 OOO달러를 제외한 금액은 이익으로 인식하지 않았다.
(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 쟁점양도수익이 구 법인세법 제93조 제10호 다목에서 외국법인의 국내원천소득으로 규정한 “국내에 있는 자산을 증여받아 생기는 소득”에 해당하는지에 대하여 살펴보면, 쟁점양도거래는 청구법인이 쟁점양도계약에 따라 쟁점주식을 C에 양도한 거래로서, 처분청도 쟁점양도가액과 쟁점주식의 시가의 차이인 쟁점양도수익에 대해 과세한 점, 세법의 해석과 적용은 엄격하게 하여야 하고 유추해석과 확장해석은 금지되는 것인데, 구 법인세법상 증여에 대한 별도의 정의 조항 내지 준용에 관한 명시적인 규정이 없는 상황에서 법인세법상 “증여”의 개념을 상증세법의 규정에 따라 판단하는 것은 지나친 확장해석으로 볼 수 있는 점, 국조법 시행령 제3조의2 제1호 괄호에서 “현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우”를 자산을 무상으로 이전하는 경우에서 제외한 점 등을 감안하면, 쟁점양도수익은 구 법인세법 제93조 제10호 다목에서 규정한 소득에 해당하지 아니하는 것으로 보인다. 다음으로, 쟁점양도수익이 구 법인세법 제93조 제10호 차목에서 외국법인의 국내원천소득으로 규정한 “국내에서 하는 사업이나 국내에서 제공하는 인적용역 또는 국내에 있는 자산과 관련하여 제공받은 경제적 이익으로 생긴 소득”에 해당하는지에 대해 살펴보면, 쟁점양도수익은 쟁점주식을 양도함에 따라 발생한 것이어서 C이 국내에서 하는 사업이나 국내에서 제공하는 인적용역으로 생긴 소득에 해당한다고 볼 수 없는 점, 쟁점양도거래 당시 발생한 쟁점양도수익은 C이 쟁점주식을 청구법인으로부터 취득한 이후에 그 쟁점주식과 관련하여 제공받은 경제적 이익이 아니어서 국내에 있는 자산과 관련하여 제공받은 경제적 이익으로 생긴 소득에 해당하는 것으로 보기도 어려운 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점양도수익은 구 법인세법 제93조 제10호 차목에서 규정한 소득에도 해당하지 아니하는 것으로 보인다. 마지막으로, 쟁점양도거래의 목적은 B에 축적된 잉여금을 조세부담 없이 반출하는 것으로서 그 실질은 청구법인이 C에게 쟁점주식(또는 쟁점양도수익 상당액)을 증여한 것으로 볼 수 있는지에 대해 살펴보면, 청구법인은 쟁점양도거래 및 그 이후의 분배 및 출자계약에 의한 일련의 거래는 그룹의 지배구조변경을 통한 관리․운영의 단순화 및 법률적 위험의 단절을 목적으로 실행된 것으로, 그 실질이 A가 쟁점주식을 C에게 현물출자를 한 거래로서 여기에 어떠한 조세회피도 그러할 의도도 없었다고 주장하는 반면, 처분청은 B는 10월 말 법인으로서 불과 결산일 6일 전인 2016.10.25. 쟁점양도거래를 함으로써 쟁점주식의 소유주가 미국법인인 청구법인에서 네덜란드법인인 C으로 변경되어, 한미조세조약에 따른 배당소득세율보다 낮은 한네조세조약에 따른 제한세율이 적용되어 2017년부터 현재까지 배당금 합계 OOO원에 대한 국내원천 배당소득 OOO원 등을 회피하였고, C이 쟁점주식 양도대가로 청구법인에게 지급한 약속어음 OOO원은 A를 거쳐 최종적으로 C에게 이전․소멸되는 등 청구법인은 사실상 쟁점양도거래에 대해 아무런 대가를 지급받지 아니하여 그 실질이 증여거래에 해당한다는 의견인바, 청구법인과 C은 둘다 외국법인으로서 합법적 범위 내에서 당시 처한 상황에 따라 자유롭게 의사결정을 할 수 있는 것이고, 쟁점주식의 양도대가가 다시 C에게 귀속되었다 하더라도 이는 쟁점양도거래일(2016.10.25.) 이후인 2016.11.1. A와 C 간에 작성된 쟁점배분계약에 따른 것으로 보이는 점, 통상적으로는 주식을 양수한 법인이 그 주식을 처분할 때 당초 양수한 가액을 취득가액으로 하여 과세되는 것인데, 처분청 의견과 같이 한네조세조약에서 유가증권 양도소득에 대해 거주지국에서 과세권을 행사하도록 규정하고 있고, 네덜란드 세법상 해외주식의 양도소득에 대해서는 과세하지 아니하는 관계로 이 건 쟁점양도수익이 과세되지 아니한다고 하더라도 이는 각 국가 간의 조세조약에 따른 과세권 배분과 관련된 것으로 달리 조세형평에 어긋나거나 조세주권 침해의 우려가 있는 것으로 보기는 어려운 점, 청구법인이 쟁점양도거래와 관련하여 비록 한미조세조약에 따라 유가증권 양도소득 비과세․면제를 받았으므로 쟁점양도거래에 대해 이미 과세 여부에 대한 판단이 이루어진 것임에도, 별도의 규정 없이 이에 추가하여 C이 증여이익을 받은 것으로 보아 쟁점양도수익에 대해 과세하는 것은 타당한 것으로 보이지 아니하는 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점양도거래의 실질이 증여거래로서, 그 목적이 조세의 회피를 위함이라고 단정하기는 어려워 보이고, 오히려 청구법인은 각 국가의 세법 등이 허용하는 범위 내에서 정상적으로 쟁점양도거래를 한 것으로 보인다. 따라서, 쟁점양도거래를 통해 C에게 쟁점양도수익이 발생하여 청구법인이 법인세를 원천징수하여야 함에도 이를 하지 아니한 것으로 보아 구 법인세법 제93조 제10호 다목 및 차목을 적용하여 청구법인에게 법인세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 조세심판관합동회의 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.