[요지] 청구인과 배우자의 쟁점주식과 관련한 일련의 행위 모두는 각 당사자의 독립적인 의사결정에 따른 것이라기보다 사전에 예정된 청구인의 의사결정에 따라 순차적으로 이루어진 것에 불과하다고 보고, 쟁점법인은 청구인이 배우자에게 쟁점주식의 증여를 기다려 그와 동일한 자기주식을 취득‧소각한 것에 달리 재무구조 개선 등 사업상 합리적인 이유는 보이지 않고, 위 각 행위는 청구인이 소유하고 있던 쟁점주식과 관련한 종합소득세(의제배당)를 부당하게 회피하기 위한 것 이외에는 달리 합리적인 경제인이라면 선택할 만한 요소가 확인되지 아니하는 무용한 것들이라 할 것이므로 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 이 사건 거래는 다음에 기술하는 바와 같이 정당한 거래로서 청구인과 배우자인 aaa은 탈법적인 조세회피를 위한 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 계획이나 고의가 전혀 없었다. (가) 청구인은 쟁점법인의 발행주식 중 OOO주(3%)만을 보유하고 있는 소액주주로서 2015년 3월 초에 낙상사고에 의한 뇌손상(뇌출혈)으로 근무가 불가능해지자 2015.4.30. 퇴직금을 수령하고 사직하였는데, 이후 독립적인 삶을 영위할 수 없을 정도로 병세가 악화되었고, 유고의 가능성도 상존하고 있어서 청구인이 보유하고 있던 쟁점주식을 불가피하게 배우자인 aaa에게 증여하게 되었으며, aaa은 막대한 병원비 지출로 집안 사정이 악화됨에 따라 쟁점법인에 쟁점주식의 현금화를 요청하게 되었다. (나) 쟁점법인은 자사주 매입과 관련하여 세무대리인의 자문을 받아 자사주 매입과 이익소각의 절차를 거쳐 aaa에게 쟁점주식의 양도대금을 지급하였고, 이 대금은 aaa의 생활비와 아파트 구매대금 등에 사용되었다.
(2) 청구인이 적극적인 탈세계획 아래 쟁점주식의 증여와 자사주 매입이 진행되었다는 처분청의 주장은 사실왜곡이고 억측에 불과하며, 그럼에도 불구하고 청구인의 적극적인 계획 하에 쟁점주식의 증여와 자사주 매입이 이루어진 것이라고 가정하더라도 다음의 대법원 판례의 법리에 비추어 볼 때 처분청의 이 사건 처분은 위법하다. (가) 청구인이 보유하고 있던 쟁점주식을 처분하는 방법을 고민하던 중 배우자에게 주식을 증여한 후 쟁점법인이 자사주를 매입하면 증여세와 배당소득세를 절세할 수 있다는 말을 듣고 그대로 실행했다 하더라도 다음과 같은 대법원 법리에 따르면 처분청의 주장은 자의적 판단에 불과한 것이다.
1. 대법원 2021.9.9. 선고 2021두38925 판결 및 하급심인 수원고등법원 2021.4.7. 선고 2020누11981 판결의 법리에 따르면 청구인이 배우자에게 재산을 증여하고자 할 때, 청구인이 배우자인 aaa에게 쟁점주식을 증여하고 배우자가 쟁점주식을 쟁점법인에 자사주로 양도하는 당초의 거래관계와 달리, 청구인이 쟁점법인에 자사주를 양도하고 관련 세금을 납부한 후 남은 매각대금을 배우자에게 현금증여하는 거래관계인 세법상 재구성 방안은 청구인이 선택 가능하였던 대안 중 하나일 따름이라고 판시하고 있고, 세법상 대안적 거래관계인 현금증여방식 거래관계를 선택할 경우 청구인으로서는소득세법제17조 제1항 제3호 및 제2항 제1호에 따라 누진세율이 적용되는 고율의 배당소득을 종합소득세로 납부하여야 하는바, 그 중 조세부담이 적은 거래관계인 주식증여방식 거래관계를 선택하여 부부간 재산증여라는 동일한 경제적 효과를 거두고자 하는 것은 납세의무자의 통상적인 행태에 부합한다고 판시하고 있다.
2. 즉 세법상 재구성 방안은 거래의 순서와 방식만을 달리하는 것으로 배우자가 자사주 양도대금의 실질 귀속자라면 배우자가 도관에 불과하다고 볼 수 없는 것이다. (나) 청구인이 행한 주식증여 방식과 세법상 대안인 현금증여 방식을 비교하여 경제적 동일성을 파악하는 것이 아니다.
1. 대법원 2021.9.9. 선고 2021두38925 판결 및 하급심 수원고등법원 2021.4.7. 선고 2020누11981 판결의 법리에 따르면, 청구인이 행한 주식증여방식 자체 내에서 당초 배우자를 참여시킨 거래관계와 배우자를 배제해서 경제적 실질에 부합하도록 세법상 재구성한 거래관계를 비교하여 이러한 둘 사이에 서로 다른 경제적 실질이 존재하는지 여부로 판단하여야 한다고 판시하고 있다.
2. 이러한 법리는 대법원 2017.2.15. 선고 2015두46963 판결에서도 확인할 수가 있는데, 구상속세 및 증여세법제2조 제4항 및 제3항에 의하여, 당사자가 거친 여러 단계의 거래 등 법적 형식이나 법률관계를 재구성하여 직접적인 하나의 거래에 의한 증여로 보고 증여세 과세대상에 해당한다고 하려면, 납세의무자가 선택한 거래의 법적 형식이나 과정이 처음부터 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단에 불과하여 그 재산 이전의 실질이 직접적인 증여를 한 것과 동일하게 평가될 수 있어야 한다.
3. 이러한 법리에 따라 만약 청구인이 배우자의 주식매각대금을 수령하여 그 이익을 그대로 향유하고 있다면 배우자의 유무에 관계없이 경제적 실질이 동일하므로 처분청의 주장이 합당하겠지만, 청구인은 배우자에게 주식을 증여했고 배우자가 주식매각대금을 수령하여 그 이익을 향유한 것이기에 수증자인 배우자를 배제하고 세법상 재구성한 거래관계와 실질이 다르므로 처분청의 주장은 부당하다.
(3) 과세원칙의 대원칙인 조세법률주의가 있고 이에 대한 예외적이고 보완적인 실질과세원칙이 있는데, 처분청은 실질과세원칙을 규정한국세기본법제14조 제3항 규정의 법리를 오해한 위법이 있고, 국내 법체계에서 이 사건 거래의 효력을 부인하는 규정이 마련되어 있지 않으므로 조세법률주의의 원칙상 이 사건 거래의 효력을 부인하여 과세처분을 할 수는 없으므로 처분청의 이 사건 처분은 위법하다.
(2) 청구인이 배우자인 aaa에게 쟁점주식을 증여하고, aaa이 쟁점법인에 쟁점주식을 양도한 행위가 서로 독립적으로 이루어졌고, 그에 합리적인 사업상 목적 등이 인정되는 경우라면 청구인의 주장이 일견 타당해 보일 수 있으나, 아래의 같은 사정 등을 종합하여 보면국세기본법제14조 제3항의 실질과세 원칙에 따라 청구인 등이 취한 거래과정을 세법상 일반적으로 취할 수 있는 통상의 거래과정인 쟁점주식의 양도, 소각, 현금증여로 보아,소득세법제17조 제2항 제1호에 따라 쟁점법인의 자기주식 소각에 따른 의제배당으로 청구인에게 종합소득세를 과세하여야 할 것이다. (가) 청구인은 쟁점법인의 설립멤버로 사주일가 외에 유일한 주주이며 2015년에 쟁점법인의 임원(전무이사)으로 퇴사한 쟁점법인의 핵심인물로 이 사건 거래의 과정에서 청구인이 소득세를 회피할 수 있다는 것이 고려되었을 것으로 보이고, 실제로 이 사건 거래는 세무사의 자문으로 쟁점주식의 증여시부터 쟁점법인의 자기주식 취득 및 소각을 염두에 두고 적극적인 계획 아래 진행되었으며, 쟁점주식의 증여부터 소각에 이르기까지 3개월여 밖에 걸리지 않았는바, 이러한 일련의 행위를 통해 청구인과 배우자인 aaa 및 쟁점법인은 어떠한 위험도 부담하지 않고 오로지 청구인의 소득세 회피라는 이익만을 얻은 것이다. (나) 이 사건 거래당사자들이 이러한 거래형식을 취한 데는 지분구조 정리 등 사업상 어떠한 특별한 사정이 존재하지 않고, 계속적 이익을 내고 있는 법인이라면 주식의 소각 또는 감자보다는 배당을 통해 그 이익을 환원하는 것이 일반적이며, 현행 법인세제 하에서 주주가 얻는 소득은 먼저 저율의 법인세로 일부 소득세를 선납한 뒤 이후 실제 잉여금이 주주에게 현금으로 배당될 때 추가적으로 소득세를 과세하는 구조[배당소득세에서 기납부 법인세(gross-up) 차감]로 개인사업자와의 조세부담의 형평을 기하고 있는데, 실질적으로 청구인은 쟁점주식의 증여, 양도, 소각이라는 일련의 거래를 거쳐 법인의 자본을 환급받은 것과 동일함에도 그 과정에서 어떠한 소득세도 납부하지 않아 개인사업자와의 형평에도 반한다. (다) 청구인의 배우자인 aaa이 쟁점주식을 증여받은 날부터 즉시 자기주식 취득 및 소각결정이 이루어졌고, 실제 지분소각시까지 단기간(3개월)내에 이루어졌는바, 청구인의 주장처럼 쟁점주식의 현금화가 최종목적이었다면 곧 소각할 주식을 취득하여야 할 필요성이 없었다. (라) 그리고 실제로 aaa은 쟁점주식의 소각대가로 받은 금원을 자신의 자산취득 등에 사용하였는바, 쟁점주식의 당초 소유자인 청구인이 현금을 배우자에게 증여하는 것이 최종목적인 거래에 부합하는 점에 비추어 의제배당 소득세 회피목적이 존재하고, 결과적으로 청구인은 이러한 거래순서의 조작을 통해 의제배당에 따른 종합소득세 OOO원이 감소되는 조세부담 경감의 부당한 효과를 얻게 되었다.
(3) 청구인은 의제배당에 따른 소득세를 회피하기 위하여 사전계획 하에 배우자인 aaa에게 쟁점주식을 증여하는 일련의 거래를 가장하였고, 이는 조세를 부당하게 감소시키는 행위에 해당하므로 실질과세원칙을 적용하여 쟁점주식 소각에 따른 의제배당소득에 대하여 청구인에게 종합소득세를 과세한 이 건 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 상속세 및 증여세법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
6. "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형·무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증과 사인증여는 제외한다.
7. "증여재산"이란 증여로 인하여 수증자에게 귀속되는 모든 재산 또는 이익을 말하며, 다음 각 목의 물건, 권리 및 이익을 포함한다.
1. 재산 또는 이익을 무상으로 이전받은 경우: 증여재산의 시가(제4장에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조, 제35조 및 제42조에서 같다) 상당액 제53조(증여재산 공제) 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액과 해당 증여가액에서 공제받을 금액을 합친 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.
1. 배우자로부터 증여를 받은 경우: 6억원 제68조(증여세 과세표준신고) ① 제4조의2에 따라 증여세 납부의무가 있는 자는 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 제47조와 제55조 제1항에 따른 증여세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다.(생략)
② 제1항에 따른 신고를 할 때에는 그 신고서에 증여세 과세표준의 계산에 필요한 증여재산의 종류, 수량, 평가가액 및 각종 공제 등을 증명할 수 있는 서류 등 대통령령으로 정하는 것을 첨부하여야 한다.
(3) 소득세법 제17조(배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
3. 의제배당(擬制配當)
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사·탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주·사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액 제97조의2(양도소득의 필요경비 계산 특례) ① 거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자(양도 당시 혼인관계가 소멸된 경우를 포함하되, 사망으로 혼인관계가 소멸된 경우는 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 직계존비속으로부터 증여받은 제94조 제1항 제1호에 따른 자산이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 자산의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 제97조 제2항에 따르되, 취득가액은 그 배우자 또는 직계존비속의 취득 당시 제97조 제1항 제1호 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액으로 한다. 이 경우 거주자가 증여받은 자산에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 제97조 제2항에도 불구하고 필요경비에 산입한다. 제101조(양도소득의 부당행위계산) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 거주자가 제1항에서 규정하는 특수관계인(제97조의2 제1항을 적용받는 배우자 및 직계존비속의 경우는 제외한다)에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 5년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 제1호에 따른 세액이 제2호에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 다만, 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 증여받은 자의 증여세(상속세 및 증여세법에 따른 산출세액에서 공제·감면세액을 뺀 세액을 말한다)와 양도소득세(이 법에 따른 산출세액에서 공제·감면세액을 뺀 결정세액을 말한다. 이하 제2호에서 같다)를 합한 세액
2. 증여자가 직접 양도하는 경우로 보아 계산한 양도소득세
③ 제2항에 따라 증여자에게 양도소득세가 과세되는 경우에는 당초 증여받은 자산에 대해서는상속세 및 증여세법의 규정에도 불구하고 증여세를 부과하지 아니한다.
(4) 상법 제343조(주식의 소각) ① 주식은 자본금 감소에 관한 규정에 따라서만 소각(消却)할 수 있다. 다만, 이사회의 결의에 의하여 회사가 보유하는 자기주식을 소각하는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 자본금감소에 관한 규정에 따라 주식을 소각하는 경우에는 제440조 및 제441조를 준용한다.
(1) 처분청과 청구인이 제출한 심리자료 등에 따르면 다음의 사실 등이 나타난다. (가) 쟁점법인은 2017.10.2. aaa으로부터 자기주식 OOO주를 양수하여 이익소각한 것으로 나타나는바, 쟁점법인의 2017사업연도 주식변동 내역은 아래 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞ 쟁점법인의 2017사업연도 주식변동 내역 (단위: 주) OOO (나) 청구인은 2017.7.1. 보유하고 있던 쟁점주식을 1주당 OOO원으로 평가하여 배우자인 aaa에게 증여하였고, 이후 2017.10.31. 처분청에 증여세를 신고하였으나, 증여재산가액(OOO원=OOO주×OOO원)이 증여재산공제 한도액(6억원)에 미달하여 납부할 세액은 발생하지 아니한 것으로 나타난다. (다) 쟁점법인의 임시주주총회 및 이사회 의사록에 의하면 쟁점법인은 2017.7.24. 임시주주총회와 이사회를 개최하여 경영목적 및 주주가치 증대를 위해 이익처분에 의한 주식소각을 목적으로 OOO원의 범위 내에서 자기주식 OOO주를 취득하여 소각하기로 의결하였고, 2017.10.16. 임시주주총회를 개최하여 aaa이 증여받은 주식수와 동일한 OOO주를 증여재산가액과 동일한 가액인 1주당 OOO원에 취득하여 소각하기로 결정하였으며, 각 임시주주총회 및 이사회는 쟁점법인의 대표이사와 임원 2명만 참석한 것으로 나타난다. (라) 쟁점주식과 관련한 증여와 양도 및 소각 등 일련의 행위를 요약하면 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 쟁점주식과 관련한 일련의 행위 요약 OOO (마) aaa은 쟁점법인으로부터 2017.10.31. 쟁점주식의 양도대금인 OOO원을 수령하여 OOO 소재 aaa 명의의 아파트 취득자금으로 OOO원을 사용하였고, 잔액은 aaa 명의의 계좌로 보유하고 있는 것으로 나타난다. (바) 조사청의 이 건 조사시 aaa이 2021.5.12. 작성한 문답서의 주요 내용은 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ aaa의 문답서 주요 내용 OOO (사) 청구인은 청구인의 병명과 입원기록 등이 기재된 진단서(입원기간: 2017.1.30.∼4.4., 2017.7.14.∼9.16.)와 입통원확인서 및 aaa의 아파트 취득과 관련한 부동산의 등기사항전부증명서 등을 증빙자료로 제출하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 납세의무자는 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 납세의무자가 조세의 부담을 줄이기 위하여 경제적으로 하나의 거래임에도 형식적으로 중간거래를 개입시켰다는 이유만으로는 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수는 없으나, 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 과세상 의미를 갖지 않는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있다고 보아야 한다. (가) 쟁점법인의 주주이자 임원이었던 청구인은상속세 및 증여세법상 배우자공제 한도액 이내의 쟁점주식을 배우자인 aaa에게 증여하였고, 이어서 쟁점법인은 쟁점주식을 자기주식으로 취득하였다가 곧바로 소각한 바 있는데, 이러한 쟁점주식의 취득과 소각과정에서 이루어진 쟁점법인의 이사회나 임시주주총회에는 쟁점법인의 대표이사와 임원 2명만 참석한 점, 그리고 이 건 조사시 aaa이 작성한 문답서(2021.5.12.)에 의하면 쟁점주식의 증여 및 양도계약서 작성을 쟁점법인에 위임하였다고 진술한 내용 등을 감안하면 aaa이 실제 쟁점주식을 증여받아 재산권을 행사한 것으로 볼 수 없는 점, 쟁점법인이 aaa이 증여받은 주식수 및 증여재산가액과 동일한 주식수와 양도대가를 지급한 점 등에 비추어, 위 일련의 행위 모두는 각 당사자의 독립적인 의사결정에 따른 것이라기보다 사전에 예정된 청구인의 의사결정에 따라 순차적으로 이루어진 것에 불과하다고 보인다. (나) 더욱이 청구인 및 배우자, 쟁점법인이 선택한 쟁점주식의 증여와 자기주식의 취득·소각이라는 일련의 절차와 관련하여, 쟁점법인은 청구인이 배우자에게 쟁점주식의 증여를 기다려 그와 동일한 자기주식을 취득·소각한 것에 달리 재무구조 개선 등 사업상 합리적인 이유는 보이지 않고, 위 각 행위는 청구인이 소유하고 있던 쟁점주식과 관련한 종합소득세(의제배당)를 부당하게 회피하기 위한 것 이외에는 달리 합리적인 경제인이라면 선택할 만한 요소가 확인되지 아니하는 무용한 것들이라 할 것이며, 청구인 스스로도 세무대리인의 자문을 받아 이러한 행위를 하였다고 밝히고 있고, 처분청이 청구인에게 이 건 종합소득세를 부과한다고 하여도 이는 청구인이 배우자에게 쟁점주식을 증여한 행위 자체를 부인하는 것이 아니라 청구인의 종합소득세 과세표준 및 세액 산정시 과세상 아무런 의미를 갖지 아니하는 행위만을 제외하여 숨어있는 실질에 따라 과세하는 것에 불과하다고 할 것이다. (다) 따라서 사정이 이러하다면, 이 건 거래를국세기본법제14조 제3항에 따라 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것이자 조세회피를 위한 우회거래로 보아 처분청이 쟁점배당소득을 청구인의 종합소득금액에 합산하여 청구인에게 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.