처분청은 개정된 상증법 시행령 규정에 따라 공인된 2개의 감정기관에 쟁점부동산의 감정평가를 의뢰하여 평가받고 평가심의위원회의 심의를 거쳐 상속세 법정결정기한 전에 쟁점감정가액을 시가로 결정하였으므로 이 건 처분에 달리 잘못이 없다고 판단됨
처분청은 개정된 상증법 시행령 규정에 따라 공인된 2개의 감정기관에 쟁점부동산의 감정평가를 의뢰하여 평가받고 평가심의위원회의 심의를 거쳐 상속세 법정결정기한 전에 쟁점감정가액을 시가로 결정하였으므로 이 건 처분에 달리 잘못이 없다고 판단됨
심판청구를 기각한다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점부동산을 감정평가대상으로 임의선정하여 새로이 생산된 쟁점감정가액을 시가로 본 것은 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서 규정을 임의로 확대 해석하여 조세법률주의에 반한다. (가) 상증세법 제60조 제1항에서 상속세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 따른다고 규정하고 있고 제2항에서 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액이라고 하면서 수용가격․공매가격 및 감정가격등도 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함토록 하고 있는바, 청구인들은 상속세 신고기한까지 위 규정에 해당하는 ‘시가로 인정할만한 사례가액’을 발견하지 못함에 따라 보충적 평가방법으로 평가한 가액으로 신고토록 규정한 상증세법 제60조 제3항에 따라 쟁점부동산을 기준시가로 평가하여 상속세를 신고․납부하였다. (나) 조세법률주의의 원칙에 따라 세법규정은 엄격하게 문언 그대로 해석하여야 하고 이를 확장 해석하거나 축소 해석하여서는 안되는 것임에도 처분청은 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서 규정을 확장 해석하여 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지 사이에 새로운 시가를 생산하여 이 건 과세처분을 하였다. (다) 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 ‘평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도’의 문맥 및 문언의 뜻은 그 기간 동안 매매 등을 통해 객관적이고 법률적인 거래가액이 형성되어 있거나 감정가액이 생산되어 존재하고 있는 경우라고 해석되어야 하는 것이지 그 기간에 과세관청이 임의로 새로운 감정가액을 생산하여 부과처분할 수 있다고 해석하는 것은 입법취지에 반한다. 즉, 상속개시전에 매매등이 있었다거나 상속개시 후 상속세 신고기한까지 매매등이 있다면 당연히 그 가액을 시가로 보아 상속세를 신고할 수 있기 때문이다. (라) 한편, 상증세법 제49조 제2항에서는 ‘제1항을 적용할 때 매매가액이 있는 경우에는 매매계약일, 감정가액이 있는 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일, 수용․공매․경매가액이 있는 경우에는 보상가액․경매가액 등이 결정된 날이 평가기준일 전후 6개월 이내에 해당하여야만 시가로 볼 수 있도록 규정하고 있을 뿐 아니라 같은 조 제4항에서 동일․유사한 다른 재산의 유사사례 가격도 평가기간 내에 존재하는 경우 시가로 볼 수 있도록 규정하고 있는바, 이 규정을 보아도 상속세신고기한까지인 평가기간내에 이미 존재하는 가격을 시가로 본다는 의미는 확연하며, 상증세법 집행기준 60-49-2 제1항 및 제2항, 상증세법 집행기준 60-49-5 제1항, 국세청의 상속재산 평가준칙 제5조 제1항 제1호도 같은 취지로 해석하고 있다. (마) 이와 같이 상증세법 제60조 제3항의 규정이 있음에도 같은 법 시행령 제49조 제1항 단서 규정에 따라 과세관청이 직접 감정평가기관에 의뢰하여 감정받은 감정가액으로 상속세를 과세한다면 시행령이 법률의 우위에 서는 것이 되어서 상증세법 제61조부터 제65조까지의 재산 평가원칙은 무력화․형해화된다. (바) 설령, 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서 규정에 따라 상속세 결정기한까지 감정가액을 생산하여 시가로 적용할 수 있는 것으로 본다고 할지라도 감정을 의뢰할 대상자산의 범위를 법률에 정하지 않고서는 과세관청, 즉 세무공무원의 판단에 따라 대상자 및 대상자산을 임의로 선정하도록 하는 것이 되고 이는 과세요건 중 가장 중요한 과세표준 결정을 과세관청의 자의적인 행정에 맡기는 것이 되어 이 역시 조세법률주의에 반한다.
(2) 감정평가 대상자로 선정되는지 여부에 따라 상대적으로 엄청난 재산권이 침해되고 조세부과의 대원칙인 공평과세 원칙을 훼손하게 된다. (가) 동일한 시기에 동일한 규모의 재산을 상속받은 자 중 감정평가 대상자로 선정된 자와 선정에서 제외된 자 간에는 각자의 부담 세액에서 큰 차이가 발생함에도 감정평가 대상자산 선정을 법적 근거 없이 과세관청에서 임의로 할 수 있도록 맡겨두는 것은 ‘세법을 해석․적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다’는 국세기본법제18조 규정에 반할 뿐 아니라 나아가 헌법 제11조 제1항의 평등원칙에도 어긋난다. (나) 상속인이 적법하게 상속세를 신고․납부하였음에도 국세청이 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서 규정을 이유로 ‘새로 생산한 감정가액’을 시가라고 하면서 예상치 못한 거액의 상속세를 추징하는 것은 재산권을 침해하는 것이다.
(1) 기준시가로 신고가 이루어진 상속재산에 대하여 신고기한이 경과한 후 시행한 쟁점감정가액을 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서 및 제78조에 따라 시가로 보아 상속재산가액으로 결정한 것은 정당하다. (가) 2019.2.12. 대통령령 제29533호로 개정된 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등(감정평가가 포함됨)이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한(법정결정기한)까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 매매등이 일어난 날까지의 기간 중에 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매 등의 가액을 시가로 인정되는 가액에 포함시킬 수 있도록 하였으며, 이때 감정평가의 경우에는 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액의 평균액을 시가로 인정되는 것으로 보도록 규정하였다. (나) 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서규정을 개정한 취지는 상속․증여받은 재산에 대하여 평가기간 내 매매 등 가액을 시가로 인정하는 것은 물론이고, 상속․증여재산의 평가기간이 지난 경우에도 상속․증여재산의 시가를 실제 가치에 근접한 평가가 가능할 수 있도록 평가기간 경과 후 상속․증여세의 법정결정기한 내에 발생한 매매 등 가액이 있는 경우에도 평가심의위원회를 거쳐 시가로 인정될 수 있는 절차를 마련하는 데 있고, 이는 시가로 인정되는 범위를 확대함으로써 상속․증여받은 재산이 시가에 근접하게 평가되도록 하기 위한 것으로 볼 수 있다. (다) 이 건의 경우에도 개정된 해당 규정에 따라 적법하게 쟁점부동산의 가격산정기준일 및 감정가액평가서 작성일을 상속세 법정결정기한 이내로 하여 2개의 감정평가법인에 의뢰하여 감정평가하였고, 쟁점감정평가액을 재산평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정받았으며, 처분청은 쟁점부동산의 쟁점감정평가액을 상속개시일 현재의 시가로 하여 결정하였으므로 당초 처분은 정당하다.
(2) 이 건 과세처분이 조세법률주의 및 공평과세를 위배했다고 보기 어렵다. (가) 2019년 2월 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서규정 개정으로 실제 가치에 근접한 평가가 가능하도록 평가기간 경과 후에 발생한 매매‧수용‧경매‧감정가액 등이 있는 경우에도 평가심의위원회를 거쳐 시가로 인정될 수 있는 절차가 마련되었고, 청구인들의 입장에서 통상 인근 물건의 시세 등을 통해 보충적 평가방법에 의한 평가액이 실제 재산가치에 못 미친다는 사실을 충분히 인지하고 있는 점을 감안하면, 청구인들이 신고한 보충적평가액이 그대로 인정되지 않고 객관적인 교환가치를 적정하게 반영된 시가라고 볼 수 있는 가액에 의해 과세될 수 있다는 사실을 충분히 예상할 수 있으므로 납세자의 예측가능성, 법적안정성을 침해하지 않거나 그 침해 정도가 중요하다고 보기 어렵다. (나) 아울러, 납세자의 예측가능성 및 법적안정성 문제는 납세자의 측면만 고려하여 판단할 것이 아니라 조사청이 추구하는 조세정의 구현 및 공평과세 원칙에 대한 가치와 비교형량을 통해 판단하여야 할 것이고, 감정가액으로 재산을 평가함에 따라 납세자가 얻게 되는 불이익은 시가를 기준으로 평가한 가액이 보충적 평가방법에 의한 가액보다 커 부담하게 되는 세액의 증가인데, 이는 실질과세의 원칙에 따라 본래 내어야 할 세금을 내는 것에 불과할 뿐이고, 시가에 비해 저평가되어 변칙 상속․증여 수단으로 이용되고 있는 비주거용 부동산에 대해 감정가액을 활용하여 시가에 부합하도록 평가함으로써 상속 ․증여세 과세형평성을 제고하고자 한 상증세법 평가규정의 입법취지 등을 감안하면 이 건의 경우 감정평가액을 시가로 하여 결정하는 것이 공평과세 구현에 더 부합한다고 할 것이다.
(1) 청구인들과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음의 사실들이 확인된다. (가) 청구인들은 2020.1.19. 쟁점부동산 등을 상속받아 이를 기준시가로 평가하고 다른 상속재산을 포함하여 2020.7.30. 상속세를 신고·납부하였다. (나) 조사청은 이 건 상속세 신고기한(2020.7.31.) 경과 후인 2021.2.10. 상속재산 중 쟁점부동산에 대해 2개의 감정평가법인으로부터 아래 <표1>과 같이 감정평가를 받고, 상속세 법정결정기한(2021.4.30.) 전인 2021.3.18. 재산평가심의위원회에서 심의를 거쳐 2개 감정평가 평균액 쟁점감정가액(OOO원)을 상속재산가액으로 결정하였는바, 평가심의위원회의 평가결정서에 의하면, ‘심의결과 2개 감정기관의 감정가액은 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되므로 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호에 따른 감정가액에 포함시킬 수 있다’고 기재되어 있다. <표1> 쟁점부동산 감정평가 내역 (단위: 백만원) OOO (다) 처분청은 2021.6.4. 청구인들에게 이 건 상속세를 부과하였는바, 그 부과처분내역은 아래 <표2>와 같다. <표2> 상속세 부과처분 내역 (단위: 원) OOO
(2) 상증세법 시행령 제49조 제1항은 평가기간 경과 후에도 법정결정기한까지 발생한 매매 등 사례가액(매매사례가액, 감정평가액, 공매ㆍ수용가액 등)에 대하여 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정할 수 있도록 2019.2.12. 개정되었는바, 국세청 발간 2019년 개정세법 해설내용상의 개정취지 및 개정내용은 아래 <표3>과 같다. <표3> 국세청 발간 2019년 개정세법 해설내용
○ 평가기간이 지난 경우에도 시가로 인정될 수 있는 절차를 마련하여 시가에 근접한 평가 도모
- 나. 개정내용 종 전 개 정
□ 평가기간 전에 발생한 매매등 사례가액 의 시가 인정절차 ※ 평가기간 내에 발생한 매매등 사례가액 → 시가로 자동 인정 (상속세) 상속개시일 전·후 6개월 (증여세) 증여일 전·후 3개월
□ 평가기간 후에 발생한 매매등 사례가액 의 시가 인정절차 마련
○ 적용대상
• 평가기간 외로서 평가기준일 전 2년 내 발생한 매매등 사례가액 <추 가>
○ 적용대상 추가
• 평가기간 후 법정결정기한 까지 발생한 매매등 사례가액 (상속세) 신고기한부터 9개월 (증여세) 신고기한부터 6개월
○ 시가 인정절차
• 납세자 또는 과세관청이 신청 → 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가 인정
• 납세자는 신고기한 만료 전 4개월 (증여는 70일)까지 심의 신청 → 위원회는 신고기한 만료 전 1개월(증여는 20일)까지 결과 서면 통지
○ 시가 인정절차 보완 (좌 동) <단서 신설> ※ 매매사례가액이 시가로 인정되어 과세관청이 결 정 (납세자가 수정신고하여 결정하는 경우 포함)하 는 경우 과소신고가산세 면제(국세기본법§47의3④ 1호다목)·단, 평가기간 후 법정결정기한까지 발생한 매매등 사례가액의 경우 납세자는 해당 매매등이 있은 날부터 6개월 내 심의 신청 → 위원회는 신청을 받은 날부터 3개월 내 결과 서면 통지
- 다. 적용시기 및 적용례
○ 2019.2.12. 이후 상속·증여받는 분부터 적용
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 이미 상속세 신고가 이루어진 쟁점부동산에 대하여 처분청이 자의적으로 감정평가 대상으로 선정하고 소급감정가액인 쟁점감정가액을 시가로 적용하는 것은 위법하다고 주장하나, 처분청은 2019.2.12. 대통령령 제29533호로 개정된 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 공인된 2개의 감정기관에 쟁점부동산에 대한 감정평가를 의뢰하여 평가를 받고 평가심의위원회의 심의(쟁점감정가액에 대한 적정성, 가격변동의 특별한 사정 유무 등)를 거쳐 상속세 법정결정기한 전에 쟁점감정가액을 시가로 결정하였는바, 쟁점부동산의 감정평가와 관련하여 가격산정기준일(2020.1.19.)과 감정가액평가서 작성일(2021.2.9. 및 2021.2.10.)이 상증세법 시행령 제78조 제1항에 따른 상속세 법정결정기한(2021.4.30.) 이내인 점, 국세청 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정받은 점, 처분청이 쟁점부동산을 감정평가대상으로 선정하고 감정평가를 받아 평가심의위원회로부터 심의를 받는 과정에서 달리 하자가 있었다는 사정이 확인되지 아니하는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 상속 당시 시가로 보아 상속세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법(2020.12.22. 법률 제17654호로 개정되기 전의 것) 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다. 제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.
건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액 제76조(결정ㆍ경정) ③ 세무서장등은 제1항에 따른 신고를 받은 날부터 대통령령으로 정하는 기간(이하 “법정결정기한”이라 한다) 이내에 과세표준과 세액을 결정하여야 한다.(단서 생략) (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2022.2.15. 대통령령 제32414호로 개정되기 전의 것) 제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액.(단서 생략)
2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조·제62조·제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 고려하여 해당 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그렇지 않다.
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일
2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일
3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액·경매가액 또는 공매가액이 결정된 날 제49조의2(평가심의위원회의 구성 등) ① 다음 각 호의 심의를 위하여 국세청과 지방국세청에 각각 평가심의위원회를 둔다.
1. 제49조 제1항 각 호 외의 부분 단서에 따른 매매등의 가액의 시가인정 제78조(결정ㆍ경정) ① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각호의 1에 의한다.
법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월
결정 내용은 붙임과 같습니다.