청구인이 18.12.28. 특수관계법인에 쟁점토지를 00억원에 양도한 후 약 2주일 후인 19.1.11. 특수관계법인이 제3자와 체결한 양도 거래가액은 000억원이고 19.10.9. 소유권이전등기를 하기 전에 제3자가 실시한 쟁점토지 감정평가액은 00억원으로 나타나 청구인이 특수관계법인에 쟁점토지를 저가양도한 것으로 볼 수 있고 쟁점토지 양도일 이후 거래라 하더라도 쟁점토지의 매매사례가액인 000억원을 시가로 볼 수 있는 점 등에 비추어 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
(1) 2018.5.17.자 매매계약서는 허위가 아니므로 쟁점거래는 ‘거짓 그밖의 부정한 방법으로 양도소득세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우’에 해당하지 아니한다. (가) 청구인 외 2명은 2018.5.17. 쟁점토지 매매계약서(이하 “1차 계약서”라 한다)를 작성하였고, 2018.12.28. 등기용 매매계약서(이하 “2차 계약서”라 한다)를 작성하여 쟁점법인에게 쟁점토지를 양도하고 쟁점토지의 소유권이전등기를 경료하였다. (나) 처분청은 청구인의 배우자 DDD가 AAA 및 BBB에게 쟁점토지의 지분을 명의신탁한 것으로 추정하여 DDD가 실제 쟁점토지를 양도한 것으로 보았고, 1차 계약서를 허위계약서로 보아 부당행위계산부인규정을 적용하여 양도소득세를 과세하고 DDD를 조세범으로 고발하였으나, 2023.6.12. OOO청장은 DDD가 쟁점토지 지분을 명의신탁하였는지 여부, 1차 계약서가 허위계약서인지 여부 등에 대하여 모두 혐의가 없는 것으로 확정하여 불기소이유통지(OOO)를 하였다. (다) 행정소송에 관하여 준용이 되는 민사소송법제358조는 사문서는 본인 또는 대리인의 서명이나 날인 또는 무인이 있는 때에는 진정한 것으로 추정한다고 규정하고 있고, 대법원 또한 인영의 진정성립이 추정되면 그 문서전체의 진정성립이 추정되는 것으로 보고 있는바, 1차 계약서는 계약당사자들이 모두 인영의 진정성립을 인정하고 있으므로 문서 전체의 진정성립이 추정됨에도 처분청은 1차 계약서가 소급작성되어 계약일이 실제 계약일이 다르다고 보아 1차계약서를 허위계약서라고 추정하였다. (라) OOO 불기소통지이유서에 의하면 1차 계약서를 허위로 볼 충분한 근거가 없을 뿐 아니라 처분청의 주장은 단순한 추정에 불과하다고 판단한바 있고, 처분청은 증빙등 직접적인 자료에 입각하여 과세하여야 함에도 명확한 근거없이 추정과세를 하였으므로 이는 근거과세원칙에 위배되는 처분이며, 1차 계약서가 소급 작성된 허위 매매계약서라는 과세요건 사실에 관한 입증 책임은 처분청에 있고, 처분청은 입증할 수 있는 근거가 없다면 1차 계 약서의 계약일인 2018.5.17.을 실제 매매계약일로 보는 것이 타당하다.
(2) 부당행위계산부인규정을 적용하는 경우 법인세법 시행령 제89조 에 따른 시가를 기준으로 판단하여야 한다. (가) 소득세법 시행령제167조 제3항 제1호는 소득세법제101조 제1항의 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우란 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때를 말하고, 특수관계인에 대한 저가양도를 부당행위계산의 유형으로 규정하고 있으며, 같은 조 제6항은 개인과 법인간 재산을 양수 또는 양도하는 경우로서 그 대가가 법인세법 시행령제89조에 의한 가액에 해당되어 당해 법인의 거래에 대하여 법인세법제52조의 규정이 적용되지 아니하는 경우에는 소득세법 제101조 제1항 을 적용하지 아니한다고 규정하고 있다. (나) 위 규정에서 준용하는 법인세법 시행령제89조 제1항은 법인세법제52조의 규정을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따른다고 규정하고 있고, 부당행위계산 여부의 판단시기와 관련하여 국세청은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래에 대하여 이를 적용하는 것이고, 고가 또는 저가의 판단시점은 대금청산일이 아니라 계약당시이며, 법인이 특수관계인에게 양도하는 주식의 거래가액이 당해 주식의 매매계약일 현재 확정된 경우 거래가 부당행위의 유형에 해당하는지 여부는 매매계약일 현재를 기준으로 판단하고, 대법원은 비록 제3자 사이에 이루어진 거래에서의 가격이라 하더라도 그 가격이 거래 대상이 되는 자산의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하지 못한 것일 때에는 이 규정들에서 말하는 시가라고 할 수 없을 것이며, 그 시가에 대한 입증책임은 과세관청에 있다고 판시(OOO 판결 등)하고 있다. (다) 이러한 법인세법 시행령제89조 제1항의 문언, 세법적용기준 등을 종합하여 볼 때 법인세법 상 시가는 상속세 및 증여세법의 시가(평가기준일 전후 6개월 내 매매사례가액)와 달리 당해 계약체결시점 이전에 거래된 가격으로 한정하고 있음을 알 수 있고, 법인세법 시행령제89조 제1항에 따른 시가가 불분명한 경우 같은 조 제2항에 따라 시가를 산정하도록 하고 있는데 이는 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액)에 따른다고 규정하고 있는바, 1차 계약서 계약일인 2018.5.17. 당시에는 매매사례가액 및 감정가액이 없으므로 BBB이 특수관계인인지 여부와 관계없이 기준시가를 시가로 판단하여야 하고, 2차 계약서 계약일인 2018.12.28.을 기준으로 볼 경우 2018.11.20. 쟁점토지의 감정평가가액 OOO(청구인의 양도가액 OOO원)을 시가로 보아야 하며, 이렇듯 법인세법 시행령과 감정평가 결과를 종합하여 보면 쟁점거래의 매매가액은 법인세법 시행령제89조 제2항 제1호에서 규정한 가액과 동일하므로 법인세법상 부당행위계산부인규정이 적용되지 않아 양도소득세의 부당행위계산 부인규정인 소득세법제101조 역시 적용되지 아니하는바, 쟁점토지의 시가를 OOO원으로 보아 청구인에게 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 법인세법 시행 령제89조 제1항의 시가에 대한 법리를 오해한 것으로 위법ㆍ부당하다.
(1) 검찰 수사결과 증거불충분을 이유로 불기소처분을 받았다하더라도 1차 계약서가 실제 매매계약서라는 것이 입증된 것이 아니므로 1차 계약서를 실제 계약서로 보기 어렵고, 1차 계약서가 실제라는 주장에 대한 입증책임은 청구인에게 있다. (가) 대다수의 판례에 의하면 행정재판은 검찰의 불기소처분에 구속받지 않는다고 판결하고 있고, 검찰의 불기소처분의 이유는 1차 계약서를 소급하여 작성하였다고 볼 명확한 근거가 없다는 것으로 1차 계약서가 실제 계약서라고 판단한 것이 아니며, 1차 계약서에는 계약금이나 중도금도 기재되어 있지 아니하고, 계약서 제5항은 토지대금은 매수자가 소유한 대전 둔산동 삼성생명빌딩을 담보로 추가 대출을 받아 2019.2.15. 일시불로 지불한다고 기재되어 있는데 2019.2.15.은 쟁점법인이 주-BBB으로부터 중도금 OOO원을 받기로 한 날짜와 동일한바 이는 쟁점법인이 담보대출을 받은 것이 아니라 주-BBB으로부터 지급받은 중도금으로 청구인 외 2인에게 쟁점토지 매매대금을 송금하기 위한 것으로 추정된다. (나) 쟁점토지의 양도대금이 AAA와 BBB이 아닌 명의신탁자인 DDD와 그 특수관계인에게 귀속된 점, 쟁점토지 취득 당시 DDD가 개입하였던 점, 2018년 5월 경 쟁점토지상 건축물의 설계를 DDD가 의뢰했던 사실 등은 DDD가 AAA 및 BBB에게 쟁점토지 지분을 명의신탁하였음을 추정할 수 있는 근거들로 1차 계약서가 허위계약서가 아니라거나 DDD가 쟁점토지를 AAA 및 BBB에게 명의신탁하지 않았음을 전제로 하여 청구인이 거짓 그 밖의 부정한 방법으로 양도소득세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우에 해당하지 않는다는 주장은 인정하기 어렵다. (다) 2차 계약서는 등기원인을 포함한 모든 행정절차의 원인이 된 계약서이고, 청구인이 실제라고 주장하는 1차계약서는 조사 당시에 처음 등장한 계약서로 대다수의 판례는 행정절차의 원인이 되었던 계약서를 실제 계약으로 추정하고 이와 다른 계약은 주장하는 자가 입증하여야 한다고 판시(OOO 판결)하고 있는바, 과세당국이 입증하지 못하므로 1차 계약서가 정당한 계약서라는 청구인의 주장은 주객이 전도된 주장으로 이러한 주장은 매매계약일을 부당행위계산의 기준시기로 삼고 있는 부당행위계산부인규정을 유명무실하게 만들 수 있고, 등기원인이 된 계약서가 있음에도 특수관계인 간 매매계약일만 바꿔 또 다른 계약서를 제시하면 된다는 그릇된 인식을 심어줄 수도 있으며, 설령 1차 계약서가 실체에 부합한다하더라도 하나의 법률관계를 둘러싼 두 개의 매매계약서가 존재하는 경우 나중에 작성된 계약서를 최종적인 매매계약서로 보는 것이 타당하다(OOO 판결). (라) 청구인은 법인세법상 시가는 계약체결시점 이전에 거래된 가격으로 한정하여 해석하여야 한다고 주장하나, 대법원(OOO 판결 등 다수)은 법인세법상 시가는 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치를 의미하는 것으로 계약체결일 이후의 거래는 시가로 보지 않는다는 청구인의 주장은 객관적 교환가치의 의미를 축소하여 해석한 것이고, 법원은 법인세법상 시가를 판단함에 있어 상속세 및 증여세법의 시가와 거의 동일한 개념으로 해석(OOO 판결 등)하고 있는바, 쟁점거래가액은 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치라고 보기 어렵고, 쟁점거래가액은 쟁점토지의 기준시가에 미달할 뿐만 아니라 쟁점토지의 용도는 주차장, 주유소, 자동차도소매 등으로 활용할 수 있는 토지이며, 쟁점토지 인근토지는 다가구주택 등 주거단지로 용도가 더욱 한정되어 있음에도 기준시가 대비 7배 넘는 가격으로 거래되고 있는 사실이 아래 <표3>과 같이 확인되므로 쟁점거래가액은 쟁점토지의 시가로 인정하기 어렵다. <표3> 쟁점토지 인근 토지 국토교통부 실거래가 신고 현황 ㅇㅇㅇ (2) 당해토지에 대한 쟁점법인과 주-BBB의 거래가액 OOO원은 특수관계없는 제3자에게 거래된 가액이므로 쟁점토지의 시가에 해당한다. (가) 청구인은 법인세법상 부당행위계산부인규정이 적용되지 않아 양도소득세의 부당행위계산부인규정도 적용되지 않는다고 주장하나, 개인과 법인간 재산을 양수 또는 양도하는 경우로서 그 대가인 OOO원은 법인세법 시행령제89조에 의한 가액에 해당하지 아니하고, 쟁점법인은 2018.12.28. 쟁점토지를 양수하고 2019.1.11. 주-BBB에게 양도하는 매매계약을 체결하는 기간 동안 쟁점토지의 시가가 큰 폭으로 변동될 만한 사정이 확인되지 아니하였으며, 쟁점법인과 주-BBB은 특수관계인이 아니므로 주-BBB이 청구법인에게 이익을 분여할 유인이 없는 점, 인근토지 거래가액이 기준시가 대비 7배 넘게 형성되어 있는바 이러한 기준으로 쟁점토지의 가액을 산정해 보면 약 OOO원에 이르는 점, 청구인의 배우자 DDD는 2021.10.8. 쟁점토지 중 AAA 등에 명의신탁한 지분에 대한 양도소득세 신고시 쟁점토지 전체의 양도가액을 OOO원으로 하여 기한후 신고를 하였는데 동일한 양도물건의 거래가액을 달리 적용하는 것은 타당하지 않는 점 등에 비추어 쟁점법인과 주-BBB간 쟁점토지 거래가액인 OOO원은 건전한 사회통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용된 것으로 법인세법 상 시가의 기준에 부합한다. (나) 청구인의 배우자 DDD에 대한 조세심판원의 결정문에 의하면 명의신탁에 해당하지 아니한다는 DDD의 주장을 받아들이지 아니하였고, 2차 계약서를 검인받고 양도소득세 신고시 2차 계약서를 제출하였으며, 청구인이 쟁점토지를 양도한 지 2개월이 지나지 않은 시점에 다시 쟁점법인이 특수관계가 없는 주-BBB에 쟁점토지를 양도하였으므로 당해 토지의 매매사례가액으로 OOO원이 확인되는 점 등에 비추어 청구인이 쟁점법인에 쟁점토지를 저가양도한 것으로 보아 처분청이 청구인에게 소득세법상 부당행위계산부인규정을 적용하여 양도소득세를 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단한 바 있으므로 청구인의 경우에도 동일하게 판단하는 것이 타당하다.
(1) 소득세법 제101조(양도소득의 부당행위계산) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.
⑤ 제1항에 따른 특수관계인의 범위와 그 밖에 부당행위계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 소득세법 시행령 제98조(부당행위계산의 부인) ① 법 제41조 및 제101조에서 “특수관계인”이란 국세기본법 시행령 제1조의2 제1항, 제2항 및 같은 조 제3항 제1호에 따른 특수관계인을 말한다.
② 법 제41조에서 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우로 한다. 다만, 제1호부터 제3호까지 및 제5호(제1호부터 제3호까지에 준하는 행위만 해당한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우만 해당한다.
1. 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 경우 제167조(양도소득의 부당행위 계산) ③ 법 제101조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. 다만, 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우로 한정한다.
1. 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때
④ 제98조 제1항에 따른 특수관계인과의 거래에 있어서 토지등을 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산한다.
⑤ 제3항 및 제4항의 규정을 적용함에 있어서 시가는 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제64조와 동법시행령 제49조 내지 제59조 및 조세특례제한법 제101조 의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다. 이 경우 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 본문중 “평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다) 이내의 기간”은 “양도일 또는 취득일 전후 각 3월의 기간”으로 보며, 조세특례제한법 제101조 중 “상속받거나 증여받는 경우”는 “양도하는 경우”로 본다.
⑥ 개인과 법인간에 재산을 양수 또는 양도하는 경우로서 그 대가가 법인세법 시행령 제89조 의 규정에 의한 가액에 해당되어 당해 법인의 거래에 대하여 법인세법 제52조 의 규정이 적용되지 아니하는 경우에는 법 제101조 제1항의 규정을 적용하지 아니한다. 다만, 거짓 그 밖의 부정한 방법으로 양도소득세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다. (3) 법인세법 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.
③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용이 적힌 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (4) 법인세법 시행령 제87조(특수관계인의 범위) ① 법 제52조 제1항에서 “대통령령으로 정하는 특수관계인”이란 법인과 다음 각 호의 어느 하나의 관계에 있는 자(이하 “특수관계인”이라 한다)를 말한다. 이 경우 본인도 국세기본법 제2조 제20호 각 목 외의 부분 후단에 따라 특수관계인의 특수관계인으로 본다.
1. 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(상법 제401조의2 제1항 의 규정에 의하여 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족
2. 주주등(소액주주등을 제외한다. 이하 이 관에서 같다)과 그 친족
3. 법인의 임원ㆍ사용인 또는 주주등의 사용인(주주등이 영리법인인 경우에는 그 임원을, 비영리법인인 경우에는 그 이사 및 설립자를 말한다)이나 사용인외의 자로서 법인 또는 주주등의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 함께 하는 친족
4. 해당 법인이 직접 또는 그와 제1호부터 제3호까지의 관계에 있는 자를 통하여 어느 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인
5. 해당 법인이 직접 또는 그와 제1호부터 제4호까지의 관계에 있는 자를 통하여 어느 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인
6. 당해 법인에 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인에 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인이나 개인
7. 당해 법인이 독점규제 및 공정거래에 관한 법률에 의한 기업집단에 속하는 법인인 경우 그 기업집단에 소속된 다른 계열회사 및 그 계열회사의 임원 제89조(시가의 범위 등) ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.
② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.
1. 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가업자가 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등은 제외하며, 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가사의 감정은 감정한 가액이 5억원 이하인 경우로 한정한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조 ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 조세특례제한법 제101조 를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 한국거래소 최종시세가액으로 하며, 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제1호 ㆍ제2호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항ㆍ제2항을 준용할 때 “직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)”은 각각 “직전 6개월”로 본다.
(5) 상속세 및 증여세법 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. (6) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 “납세자”라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조ㆍ제62조ㆍ제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 “기준금액”이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 동 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 “세무서장등”이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다.
3. 해당 재산에 대하여 수용ㆍ경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 경매가액 또는 공매가액은 이를 제외한다.
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우 3개월로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일
2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일
(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구인, AAA, BBB은 OOO를 소재지로 하여 2008.4.1.부터 2018.12.28.까지 부동산/임대업을 영위한 사업자이고, 쟁점법인은 2017.12.11. 개업하여 OOO에서 제조업, 부동산임대업 등을 영위하는 법인으로 대표이사는 청구인의 배우자 DDD이며, 2017사업연도부터 2020사업연도까지 주주현황은 아래 <표4>와 같다. <표4> 쟁점법인의 주주 및 지분현황 ㅇㅇㅇ (나) CCC 주식회사의 사업자등록증상 대표이사는 EEE규이고, DDD는 CCC 주식회사의 최대주주이자 실질적인 대표이사이며, BBB은 CCC 주식회사의 이사(2009.7.7. 취임), AAA는 CCC 주식회사의 감사(2012.3.30. 취임)로 나타난다. (다) 청구인 외 2명은 2002.2.18. 쟁점토지 및 지상건물을 OOO원에 공동 취득(지분율: 각 40%, 30%, 30%)하였고, 동 건물은 2016년경 철거‧멸실되었으며, CCC 주식회사는 쟁점토지 위에 지상건물(지상 3층, 일반철골구조)을 신축하여 2017.6.21. 사용승인을 받았고, 청구인 외 2명은 2018.12.28. 쟁점법인에게 쟁점토지를 OOO원에 양도하고 같은 날 소유권이전등기를 경료하였으며, 2019.2.28. 관할 세무서장에게 양도소득세를 각 신고․납부하였다. (라) 쟁점법인은 2019.1.11. 쟁점토지를 OOO원에 양도하는 계약을 체결한 후 주-BBB은 2019.10.15. 소유권이전등기를 경료하였고, 쟁점토지상 지상건물의 소유자는 CCC 주식회사로 주-BBB과 별도로 OOO원에 양도하는 매매계약을 체결한 것으로 나타나며, 지상건물의 기준시가는 OOO원으로 양도가액은 기준시가 대비 1.45배로 확인된다.
(2) 조사청의 조사결과보고서 등 심리자료에 의하면 아래와 같은 내용이 확인된다. (가) 조사청은 2021.3.17.∼2021.9.18. 기간 동안 청구인 등에 대한 이 건 세무조사를 실시한 결과, 다음과 같이 DDD가 AAA 외 1명에게 쟁점토지를 명의신탁하여 특수관계인인 쟁점법인에게 저가양도하고, 아래 <표5>와 같이 과세사실판단자문을 거쳐 허위 매매계약서 제출로 부당행위계산을 회피하였다고 보았다. <표5> 쟁점토지 매매와 관련한 계약 등 현황 ㅇㅇㅇ (나) DDD는 쟁점토지 양도 직전인 2018년 11월 아래 <표6>과 같이 쟁점부동산 감정평가를 의뢰한 것으로 나타나고, 이후 주-BBB이 쟁점토지에 대하여 감정평가를 의뢰한 결과는 아래 <표7>과 같다. <표6> 쟁점토지 감정평가 내용 ㅇㅇㅇ <표7> 주-BBB이 쟁점토지에 대한 감정평가 결과 ㅇㅇㅇ (다) 1 차 계약서(2018.5.17., 매도인 공동 작성, 1부)와 2차 계약서(2018.12.28., 매도인 각각 작성, 3부)를 비교한 내역은 아래 <표8>과 같다. <표8> 1차 계약서와 2차 계약서 비교 내역 ㅇㅇㅇ
(3) 조사청은 2021.10.29. OOO에 DDD가 쟁점토지 명의신탁 및 허위계약서 제출 등으로 양도소득세를 포탈하였다고 보아 고발하였고, OOO청장은 2022.4.7. ‘혐의없음(증거불충분)’ 결정(OOO)을 하였으며, 이후 처분청의 항고에 대하여 OOO청은 2023.6.12. 같은 이유로 ‘혐의없음(증거불충분)’의 불기소결정(OOO)하였다. <표9> OOO 불기소이유 (OOO) ㅇㅇㅇ
(4) 우리원은 DDD가 2022.2.28. 및 2022.8.30. 제기한 심판청구 건[OOO(병합)]에 대하여 아래 <표10>과 같이 2023.8.10. 기각결정하였고, 청구인의 대리인은 2023.10.17.자 조세심판관 회의에 출석하여 1차계약서 작성시 계약금을 지급하였는지 여부에 대한 질문에 대하여 당시 계약금을 지급한 사실이 없다고 답변하였다. <표10> OOO(병합), 2023.8.10. 기각 결정 ㅇㅇㅇ (5) 소득세법 제101조 제1항 및 같은 법 시행령 제167조에는 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우란 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도하여 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우 그 양도가액을 시가에 의하여 계산하도록 하고 있고, 이때 시가는 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제64조 등을 준용하여 평가한 가액에 의하도록 규정하면서 이 경우 평가기간을 양도일 전후 각 3월의 기간으로 보도록 규정하고 있으며, 개인과 법인간에 재산을 양수ㆍ양도하는 경우 그 대가가 법인세법 시행령 제89조 의 규정에 의한 가액에 해당되어 당해 법인의 거래에 대하여 법인세법 제52조 의 규정이 적용되지 아니하는 경우에는 소득세법 제101조 제1항 의 규정을 적용하지 아니하도록 하면서 다만, 거짓 그 밖의 부정한 방법으로 양도소득세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그러지 아니한다고 규정하고 있다. 또한 법인세법 제52조 제2항 은 ‘건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계자가 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격’을 법인세법상 부당행위계산부인의 기준이 되는 ‘시가’로 규정하고 있고， 법인세법 시행령 제89조 제1항 은 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따른다고 규정하고 있으며， 같은 조 제2항은 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 제1호 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률 에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액)을 적용하고 이후 순차적으로 상속세 및 증여세법의 평가방법으로 평가하도록 규정하고 있다.
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 1차 계약서는 허위계약서가 아니므로 쟁점거래가 ‘거짓 그밖의 부정한 방법으로 양도소득세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우’에 해당하지 아니하고, 쟁점거래는 개인과 법인과의 거래이므로 이는 법인세법적용대상이며, 1차 계약서의 작성일을 계약일로 하여 기준시가를 시가로 보거나, 1차 계약서를 허위라고 본다면 법인세법상 시가는 계약체결시점 이전에 거래된 가격으로 한정하여 해석하여야 하므로 2차 계약서 계약일 이전의 감정평가액의 평균액을 쟁점토지의 시가로 인정해야한다고 주장하나, 청구인은 쟁점토지 양도당시 쟁점법인의 주식 5% 지분을 보유한 주주이고, 청구인의 배우자 및 자녀와 함께 쟁점법인의 주식 100%를 보유하고 있어 청구인과 쟁점법인은 특수관계자에 해당하며, 쟁점거래가액은 쟁점토지의 기준시가에 미달할 뿐만 아니라 쟁점토지의 인근토지는 기준시가 대비 7배 넘는 가격으로 거래된 사실이 확인되는바, 법인세법 제52조 부당행위계산부인규정을 적용할 때 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 기준으로 할 때 쟁점거래가액은 이에 해당한다고 보기 어려운 점, 법인세법상 시가는 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치를 의미하는 것으로 저가양도 여부를 거래 당시를 기준으로 하여야 한다는 것은 거래일 당시 시가와 거래가액을 비교하여 저가양도 여부를 판단하여야 한다는 의미이고， 오로지 거래일 이전 매매사례가액만을 거래일 당시 시가로 인정하여야 한다는 의미는 아니므로 계약체결일 이후의 거래를 시가로 보지 않는다면 시가의 의미를 과도하게 축소하여 해석하는 것(대법원 2014.8.20. 선고 2014두37085 판결, 같은 뜻임)인바, 청구인이 2018.12.28. 쟁점법인에 쟁점토지를 OOO원에 양도한 후 약 2주일 후인 2019.1.11. 쟁점법인이 특수관계가 없는 주-BBB과 거래한 쟁점토지 거래가액은 OOO원이고, 2019.10.9. 주-BBB이 쟁점법인으로부터 쟁점토지를 양도받아 소유권이전등기를 하기 전인 2019.10.9. 주-BBB이 실시한 쟁점토지 감정평가액은 OOO원으로 나타나 청구인 이 특수관계인인 쟁점법인에게 쟁점토지를 저가양도한 것으로 볼 수 있고, 쟁점토지 양도일 이후 거래라 하더라도 당해 토지의 매매사례가액인 OOO원을 시가로 볼 수 있는 점, 또한 청구인은 2차 계약서를 통해 쟁점거래를 검인받았고, 양도소득 과세표준신고시 2차 계약서를 제출하였는바, 부당행위계산부인의 판단기준일은 2차 계약서상 계약일인 2018.12.28.이 되고, 청구인이 실제 계약서라고 주장하는 1차 계약서는 구체적인 매매가액이 기재되어 있지 아니하며, 매매계약서의 서식도 아니며, 당시 계약금을 지급한 사실도 없는 점 등을 볼 때 1차 계약서를 실제계약서라고 보기는 어려운 점, 청구인의 배우자 DDD가 제기한 심판청구에 대하여 우리 원은 2023.8.10. DDD가 쟁점토지 지분을 AAA와 BBB에게 명의신탁한 것으로 판단하였고, 소득세법 제101조 제1항 및 같은 법 시행령 제167조 제3항 제1호의 부당행위계산부인 규정을 적용하여 2차 계약서 계약일인 2018.12.28. 쟁점법인에게 쟁점토지를 저가양도한 것으로 보아 주-BBB과 거래시 쟁점토지 거래대금 OOO원을 쟁점토지의 매매사례가액으로 하여 기각결정한 점 등에 비추어 처분청이 2차 계약서를 실제계약서로 보아 쟁점거래에 대하여 소득세법 제101조 제1항 및 같은 법 시행령 제167조를 적용하여 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본 법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
심판청구를 기각한다.