청구인이 부모 등과 공동사업을 영위하다가 법인전환하는 과정에서 자신의 투자지분을 초과하여 부모로부터 법인 출자지분을 배정받은 것으로 보아 증여세를 부과한 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 2016.2.1. ‘OOO’(개인사업자, 공동사업자)이 법인전환되어 설립된 유한회사 AAA[제조업 및 도소매업(식품, 의약품, 화장품 및 기타 일반제품)을 영위함, 이하 “이 건 법인”이라 한다]의 대표이사로 재직하고 있다.
• 나. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)이 2021.5.16.부터 2021.10.9. 기간 동안 청구인의 부친 AAA(이하 “피상속인”이라 한다)에 대한 상속세 세무조사를 실시한 결과 개인사업자(공동사업)인 OOO이 2016.2.1. 유한회사 AAA(이 건 법인)으로 법인전환하는 과정에서 투자지분(현물출자) OOO원을 보유하던 청구인이 부친 AAA와 모친 BBB이 배정받아야 할 지분(OOO원, 이하 “쟁점지분”이라 한다)을 초과로 배정받은 것으로 보아 해당 과세자료를 통보하자, 처분청은 이에 따라 2022.1.6. 청구인에게 2016.2.1. 증여분 합계 증여세 OOO원(AAA 증여분 OOO원, BBB 증여분 OOO원)을 결정ㆍ고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2022.3.30. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 청구인의 부친 AAA와 모친 BBB은 개인사업자 OOO의 공동사업 지분을 2014년 9월경 동업계약을 해지하고, 신규 동업계약 체결과정을 통해 청구인에게 AAA의 공동사업 지분 30% 및 BBB의 공동사업 지분 10%을 증여하였다. 그리고, 청구인은 OOO의 지분을 증여받은 후 본인의 계좌를 사업용 계좌로 사용하고 각종 해외 출장 등을 수행하는 등 대표 공동사업자로서의 역할을 수행하였다. 청구인은 당시 이러한 지분 증여에 대해 증여세를 신고ㆍ납부하여야 했으나, 잘못된 조언으로 인하여 변칙적으로 동업계약의 해지 및 신규 동업계약을 체결하는 절차를 거치며 증여세 신고납부 없이 공동사업 지분을 변경하였다. 그러므로, 처분청은 청구인에 대해서 2014년 9월경 당시 공동사업 지분증여와 관련한 증여세 누락에 대해 증여세를 추징하는 것이 타당하고, 2014년 9월 당시 OOO의 공동사업 지분변경을 임의변경으로 보아 종전 지분비율을 적용하여 법인전환 신주배정 비율의 적정 여부를 따지는 것은 위법ㆍ부당 하다. 조사청의 과세 논리에 따르면 만일 법인전환하지 아니하고 계속 청구인이 공동사업 지분을 초과보유하는 경우 이러한 증여세 부과는 누락되는 모순된 상황이 발생한다. 2014.10.1. 공동사업 지분변경은 증여세 과세대상(공동사업 손익분배비율 지분증가)에 해당하고, 이에 대한 증여세 신고를 누락한 것은 비록 잘못이 있다 할지라도 2016년 2월 청구인의 공동사업 지분비율대로 신주를 배정하는 것은 초과배정이 아닌 정당한 소유자(지분권자)에 대한 배정이므로 증여세 과세대상으로 보기 어렵다. 2014.10.1. 공동사업자 지분변경 후(청구인이 공동사업자로 추가된 후) 청구인은 공동사업자로 활동하였고, 사업용 계좌 또한 청구인의 개인계좌를 사용하였으므로 이는 청구인이 실질적으로 공동사업 지분을 취득하였다는 반증이다. 청구인을 포함한 공동사업자 전원은 2014년 10월경 이후 변경된 지분율에 따라 종합소득세를 신고ㆍ납부하였다. 공동사업자 전원이 변경된 지분율에 근거하여 종합소득세를 신고ㆍ납부하였다는 것은 실제 지분 증여가 있었다는 것으로 볼 수 있다. OOO(개인사업자)은 본래 2003년 5월경 AAA, BBB 2인의 공동사업으로 시작되었고, 2005년 11월경 CCC이 추가로 공동사업자로 편입되면서 DDD 40%, AAA 40%, BBB 20%의 공동사업 지분비율이 성립되었다. 그런데 이러한 지분비율이 성립되었을 당시 CCC이 현금으로 투자한 사실은 확인되지 않고 심지어 최초 사업자등록 신청시 AAA, BBB 또한 당초 공동사업 지분에 대해 현금투자한 사실은 확인되지 않는다. 즉, 청구인 뿐만 아니라 다른 모든 공동사업자의 현금투자가 확인되지 않는 상황인데, 이러한 부분에 대한 확인 없이 청구인이 공동사업자로 편입되기 전에 공동사업 지분비율을 일방적인 투자비율로 보고, 청구인의 공동사업 비율만 투자비율이 아니라 손익분배비율이므로 청구인에 대한 주식배정을 초과배정이라 하는 것은 앞뒤가 부합하지 않는다. 청구인의 공동사업 지분취득이 투자지분이 아니라서 주식배정이 초과배정된 것이라면, 다른 공동사업자들이 현금투자한 사실을 확인한 후 청구인에게 쟁점지분이 초과배정된 것이라 주장하여야 한다. 이 건 상속이 개시된지 10년 이내 공동사업자 편입자에 대해서만 투자 여부를 확인하여 미투자 지분으로 보고, 상속 개시 10년 이전 공동사업자 지분율에 대한 확인없이 투자지분으로 간주하여 10년 이내 공동사업 편입자에 대해서만 신주발행분 초과배정이라 하는 것은 처분청의 독단적 판단이다.
• 나. 처분청 의견 청구인은 2014.10.1. 공동사업 OOO 지분(투자비율)을 부모로부터 증여받은 사실이 없다. 청구인은 2014.10.1. OOO의 지분을 부모로부터 증여받았다고 주장하나, ‘청구인 확인서’ 및 BBB 및 EEE, 그리고 FFF 확인서 외에는 ‘증여’ 행위가 있었는지 확인할 수 없고 위의 확인서도 신뢰하기 어렵다. 동업계약서는 공동사업의 손익분배비율에 대한 계약으로 출자 지분 또는 투자비율을 증여한 사실이 확인되지 않고, 이와 관련하여 증여세를 신고한 사실도 없다. 손익분배비율과 출자 지분ㆍ투자비율은 그 의미가 다른 것으로, 동업계약서는 소득세법상 공동사업에서 발생한 손익을 분배하는 비율을 정한 계약일 뿐 출자 지분 또는 투자비율의 변경으로 보기 어렵고 손익분배비율과 투자비율은 그 의미가 다르다. OOO이 작성한 ‘법인전환 자문 보고서(OOO)’ 및 ‘감정인의 감정보고서’에서도 ‘2014년 손익분배비율을 변경하면서 출자지분에 대한 정산이 이루어지지 않았으므로’ 및 ‘동업계약서는 손익분배비율만을 명시하고 있으며 출자비율 및 출자자산 명세서 등은 알 수 없는 상황’이라는 문구를 보더라도 투자 비율의 변경은 없었음을 알 수 있다. 청구인은 2016.2.1. OOO원의 유한회사 AAA의 지분을 무상으로 취득하였고, 확인서의 내용은 2014.10.1. 공동사업자 손익분배비율의 변경을 ‘증여’ 행위로 주장하여 증여가액을 줄이기 위해 만들어 낸 논리일 뿐 그 내용의 진위를 신뢰하기 어렵다. 과세전적부심사청구 당시 청구인이 제출한 BBB의 확인서 내용을 보면, “총 40%의 지분을 증여하기로 결정하고...(토지와 건물은 대부분 아들 명의로 되어 있어 증여 대상에서 제외하였습니다)”라고 확인하였으나, OOO의 ‘자문보고서’ 및 ‘감정보고서’에서는 출자비율을 확인할 수 없어 배분 방법을 도출하는 등 ‘BBB의 확인서’의 진술은 믿기 어렵다. 만일 BBB의 확인서 내용이 사실이라면 갑설과 을설을 분석해 갑설을 도출할 필요가 없고, 부동산을 제외하고 ‘증여’ 행위가 있었다면, 투자비율은 아래의 <표1>과 같이 2014.10.1. 손익의 분배비율을 GGG(48.9%), 청구인(HHH 11.8%), AAA(36.3%), III(3%)으로 신고하여야 함에도 2014.10.1. 동업계약서 상 손익분배비율은 GGG(40%), 청구인(HHH 40%), AAA(10%), III(10%)로 계약하였으므로 당시 동업계약이 투자비율과 동일하여 ‘증여’행위가 있었다고 주장하면서, 다른 한편으로 동업계약서 상 손익분배비율과 투자비율은 서로 다르다고 모순된 주장을 하고 있다. <표1> 청구인 등의 투자비율 ㅇㅇㅇ 또한, BBB의 확인서에 따르면, 토지와 건물은 제외하고 증여했다고 한 반면, 청구인의 확인서에는 증여 당시 OOO의 모든 순자산을 증여받은 것으로 알고 있다고 하거나 EEE 및 FFF의 확인서에는 막연히 40% 지분을 증여하였다고 하는 등 확인서 내용도 신뢰하기 어렵다. 청구인 및 BBB의 확인서 내용이 신빙성이 있다고 하더라도 2014.10.1. 증여 행위가 이뤄지지 않았다. 청구주장은 ‘공동사업에 출자한 지분과 다른 손익분배의 비율에 의하여 소득금액을 분배받은 경우에는 그 출자한 지분에 상당하는 소득금액을 초과하는 금액에 대하여는 증여세가 과세되는 것’과 ‘법인전환 당시 투자지분 및 출자지분을 초과하여 주식을 분배받은 경우 그 초과분에 대하여 증여세가 과세되는 것’을 동일시한 주장이다. 즉, 청구인이 2014.10.1. 동업계약 이후 공동사업에 출자한 지분과 다른 손익분배의 비율에 의하여 소득금액을 분배받은 경우라면 지금이라도 추가적으로 증여세를 부과할 수 있어 모순되지 않는다. 다만, “공동사업에 출자한 지분”이라 함은 금전뿐만 아니라 공동사업에 출자의 대상이 되는 기타재산 또는 노무를 반영한 출자의 지분을 말하는 것이므로 청구인은 2014.10.1. 이전 공동사업자로부터 급여를 받고 있는 반면, 이후 공동사업자의 대표가 되었음에도 급여를 받고 있지 않는 사정을 감안할 때 ‘노무를 반영한 출자의 지분’을 반영하여 증여 여부를 판단해 보아야 할 것이다. 결론적으로, 청구인은 2016.2.1. 공동사업의 법인전환으로 인하여 쟁점지분을 취득하였고, 2014.10.1. 공동사업 투자비율에 대하여 증여받은 사실이 없으므로 공동사업의 투자액은 현물출자 OOO원임에도 법인전환으로 AAA 및 BBB이 배분받아야 할 이 건 법인의 지분 OOO원 및 OOO원을 청구인이 초과 배분받은 사실이 있어 이 건 증여세 부과처분은 정당하다. OOO은 2003.5.1. GGG 명의로 OOO(건물은 2005.4.21. AAA 50%, GGG 50%로 보유함, 토지는 2003.3.7. GGG 100% 소유)에서 개업한 후, 2003.5.21. AAA, GGG 공동사업자로 변경하면서 출자금도 OOO에서 OOO으로 변경되었고, 2005.11.1. AAA, GGG에서 AAA 40%, GGG 40%, BBB 20%로 변경과 동시에 출자금도 OOO원에서 OOO원으로 변경되었다. 이러한 사실관계에 비추어 2005.11.1. BBB 지분 20%가 추가되면서 출자금이 변경된 사실은 BBB이 2005.11.1. 공동사업장에 출자하면서 투자지분의 변경이 있었음을 추정할 수 있다. 2014.10.1. HHH(청구인) 40%가 추가되면서 출자금이 변경된 사실이 없고, 지분변경에 따른 인수대금을 지급한 사실도 없으며, 사업자 정정 신고서 상 손익분배비율 변경에 대한 동업계약서 외에는 확인된 서류가 없으며, 법인전환 자문보고서에서도 출자지분의 정산 내역을 파악할 수 없는 것으로 나타난다. 또한, GGG, AAA는 토지 및 건물을 출자한 자로 사업설립 때부터 공동으로 사업을 영위한 자로 공동출자자임은 부인할 수 없고, GGG, AAA, BBB 역시 2005년부터 공동사업자로 참여하여 2014년까지 공동사업 수익금을 계속 투자했음을 공동사업자의 자본금 증가 사실에 비춰 알 수 있는 반면, HHH(청구인)은 위에서 언급한 바와 같이 공동사업에 출자한 사실이 없는 것으로 나타난다.

• 가. 쟁점 청구인이 부모인 AAA 및 BBB으로부터 쟁점지분을 초과배분 받은 것으로 보아 증여세를 부과한 처분의 당부
• 나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법 제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. (중략)

6. “증여”란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증, 사인증여, 유언대용신탁 및 수익자연속신탁은 제외한다.

7. “증여재산”이란 증여로 인하여 수증자에게 귀속되는 모든 재산 또는 이익을 말하며, 다음 각 목의 물건, 권리 및 이익을 포함한다.

• 가. 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건
• 나. 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리
• 다. 금전으로 환산할 수 있는 모든 경제적 이익 제4조[증여세 과세대상] ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대해서는 이 법에 따라 증여세를 부과한다.

1. 무상으로 이전받은 재산 또는 이익

2. 현저히 낮은 대가를 주고 재산 또는 이익을 이전받음으로써 발생하는 이익이나 현저히 높은 대가를 받고 재산 또는 이익을 이전함으로써 발생하는 이익. 다만, 특수관계인이 아닌 자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우로 한정한다.

3. 재산 취득 후 해당 재산의 가치가 증가한 경우의 그 이익. 다만, 특수관계인이 아닌 자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우로 한정한다. 제31조[증여재산가액 계산의 일반원칙] ① 증여재산의 가액(이하 "증여재산가액"이라 한다)은 다음 각 호의 방법으로 계산한다.

1. 재산 또는 이익을 무상으로 이전받은 경우: 증여재산의 시가(제4장에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조, 제35조 및 제42조에서 같다) 상당액

2. 재산 또는 이익을 현저히 낮은 대가를 주고 이전받거나 현저히 높은 대가를 받고 이전한 경우: 시가와 대가의 차액. 다만, 시가와 대가의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 30 이상인 경우로 한정한다.

3. 재산 취득 후 해당 재산의 가치가 증가하는 경우: 증가사유가 발생하기 전과 후의 재산의 시가의 차액으로서 대통령령으로 정하는 방법에 따라 계산한 재산가치상승금액. 다만, 그 재산가치상승금액이 3억원 이상이거나 해당 재산의 취득가액 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 금액의 100분의 30 이상인 경우로 한정한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제23조[증여재산의 취득시기] ① 법 제31조 제1항 제3호 본문에서 “대통령령으로 정하는 방법에 따라 계산한 재산가치상승금액”이란 제1호의 가액에서 제2호부터 제4호까지의 규정에 따른 가액을 뺀 금액을 말한다.

1. 해당 재산가액: 재산가치증가사유가 발생한 날 현재의 가액(법 제4장에 따라 평가한 가액을 말한다)

2. 해당 재산의 취득가액: 실제 해당 재산을 취득하기 위하여 지급한 금액(증여받은 재산의 경우에는 증여세 과세가액을 말한다)

3. 통상적인 가치 상승분: 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익과 연평균지가상승률ㆍ연평균주택가격상승률 및 전국소비자물가상승률 등을 고려하여 해당 재산의 보유기간 중 정상적인 가치상승분에 상당하다고 인정되는 금액

4. 가치상승기여분: 해당 재산가치를 증가시키기 위하여 수증자가 지출한 금액

② 법 제31조 제1항 제3호 단서에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 제1항 제2호부터 제4호까지의 규정에 따른 금액의 합계액을 말한다.

(3) 소득세법 제43조[공동사업에 대한 소득금액 계산의 특례] ② 제1항에 따라 공동사업에서 발생한 소득금액은 해당 공동사업을 경영하는 각 거주자(출자공동사업자를 포함한다. 이하 "공동사업자"라 한다) 간에 약정된 손익분배비율(약정된 손익분배비율이 없는 경우에는 지분비율을 말한다. 이하 "손익분배비율"이라 한다)에 의하여 분배되었거나 분배될 소득금액에 따라 각 공동사업자별로 분배한다.

(4) 민법 제554호[증여의 의의] 증여는 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생긴다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인이 제출한 증빙과 처분청이 제시한 심리자료는 아래와 같다. (가) 청구인이 제출한 OOO 동업해지 계약서 및 동업계약서의 주요 내용은 아래와 같다.

1. 동업해지 계약서(2014.9.30.) ㅇㅇㅇ

2. 동업계약서(2014.9.30. 작성) ㅇㅇㅇ (나) 청구인과 청구인의 모친 BBB이 작성한 확인서 내용은 아래와 같다.

1. BBB 확인서(2021.11.16. 작성) ㅇㅇㅇ

2. 청구인의 확인서(2021.9.25. 작성) (다) OOO이 2015.12.30. 회계법인으로부터 법인전환 자문보고서 및 감정인의 감정보고서를 받아 그 기준으로 이 건 법인으로 법인전환 시 현물출자가액을 배분하였고 그 주요 내용은 아래와 같다.

1. 2015.12.30. 법인전환 자문보고서 발췌내용 ㅇㅇㅇ

2. 2015.12.30. 회계법인이 작성한 ‘감정인의 감정보고서’에 따르면, 쟁점사업장의 공동사업 출자비율에 대해서는 동업계약서는 손익분배비율만을 명시하고 있고, 그 출자비율 및 출자자산명세 등은 알 수 없는 상황이므로 출자비율은 손익분배비율과 동일한 것으로 가정하여 감정보고서를 산정한 것으로 나타난다. (라) 처분청이 제시한 심리자료에 따르면 이 건 법인이 설립될 당시 제출한 정관상 자본총액은 OOO원이고, 회계법인이 작성한 ‘감정인의 감정보고서’ 중 OOO 사업장에 대한 실사정산표에 기재된 실사가액의 순자산가액 OOO원과 현금출자 OOO원(청구인 OOO원, 청구인 동생 황○현 OOO원)으로 기재되어 있으며, 이 건 법인의 주주현황은 아래 <표2>와 같다. <표2> 이 건 법인의 주주현황 ㅇㅇㅇ (마) 처분청의 심리자료에 따르면, 종합소득세 신고 당시 OOO 사업장에서 발생한 소득금액은 2014.9.30. 이전 한○욱 40%, AAA 40%, BBB 20%로 하고, 2014.10.1. 이후는 한○욱 40%, 청구인 40%, AAA 10%, BBB 10%으로 나타난다. (바) 처분청이 제시한 OOO 및 이 건 법인의 연도별매출내역은 아래 <표3> 및 <표4>와 같다. <표3> OOO 매출액 ㅇㅇㅇ <표4> 이 건 법인의 매출액 ㅇㅇㅇ (사) 처분청은 이 건 법인이 설립될 당시(2016.2.1.)의 투자액이 현금출자액 OOO원 불과한 청구인이 AAA 및 BBB이 배정받을 지분 OOO원을 초과로 배정받은 것으로 보아 그 초과배정 주식가액을 아래 <표5>와 같이 산정하였다. <표5> 청구인의 초과배정 주식가액 산정내역 ㅇㅇㅇ (아) 청구인이 제출한 증여가액 평가조서의 내용은 아래와 같다. ㅇㅇㅇ (자) 청구인의 오빠 EEE은 2021.11.16. 청구인의 부모(AAA, BBB)가 당초 청구인에게 OOO 지분을 60% 증여하려 하였지만 청구인이 당시 OOO 시민권자이고 여성인 점 등을 고려하여 향후 사업을 운영하는데 불리할 수 있음을 염려하여 OOO 지분 40%를 증여하였다는 취지의 확인서를 제출하였다. (차) 청구인이 제출한 현물출자계약서에 따르면 OOO과 이 건 법인은 2015.12.22.을 현물출자기준일로 하여 OOO의 장부상 자산총액과 부채총액을 이 건 법인(당시 설립 중인 법인)에게 현물출자하고, 토지ㆍ건물ㆍ기계장치 등 유형자산은 공인된 감정인 OOO의 감정가액을 기준으로, 나머지 자산 및 부채는 OOO의 검사보고서상 금액으로 평가하도록 계약하였다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 과세요건사실의 존재에 관한 입증책임은 과세관청에게 있으나 경험칙에 비추어 과세요건사실이 추정되는 사실이 밝혀지면 상대방이 경험칙 적용의 대상이 되지 아니하는 사정을 입증하여야 한다 할 것이다(대법원 1990.4.27. 선고 89누6006 판결, 같은 뜻임). 청구인은 부모인 AAA 및 BBB으로부터 쟁점지분을 초과배분 받은 것으로 보아 증여세를 부과한 이 건 처분이 부당하다고 주장하나, 청구인이 이 건 법인에 출자한 금액이 OOO원인데 반해, 법인전환에 따라 청구인이 이 건 법인의 주식을 배분받은 금액은 OOO원인데 청구인과 AAA 및 BBB 등의 현물출자가액을 기준으로 판단한 청구인에 대한 초과배정 주식가액(쟁점지분)은 OOO원으로 나타나는 점, 청구인의 출자비율(투자비율)은 확인되지 않지만 출자비율과 손익분배비율은 서로 다른 개념이므로 OOO(공동사업)과 관련한 청구인의 손익분배비율(40%)을 근거로 하여 배정받아야 할 이 건 법인의 주식가액을 산정하는 것은 타당하지 않은 점, 청구인이 쟁점지분을 배분받게 될 경우 <표5>에서 이미 확인되는 바와 같이 AAA와 BBB이 이 건 법인에 출자한 재산가액(AAA OOO원, BBB OOO원)에 대비하여 매우 적은 금액(OOO원)을 출자한 청구인이 쟁점지분(OOO원)을 배분받게 되어 법인전환이라는 과정을 통해 청구인 부모인 AAA와 BBB이 배분받아야 할 이 건 법인의 지분이 자녀인 청구인에게 이전되는 효과(부의 이전효과)가 발생하는 점 등에 비추어 위의 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 따라서, 처분청이 청구인에게 증여세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.