취득계약서상 매매가액을 부인하고 환산취득가액을 적용하여 양도소득세를 부과한 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 1997.7.29. 시숙(媤叔) AAA(2008년 사망)으로부터 OOO(이하 “쟁점토지”라 한다)를 취득하고, 2019.7.9. 이를 OOO원에 양도한 후, OOO원을 실지취득가액으로 하여 2019.9.29. 2019년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고․납부하였다.
• 나. 처분청은 OOO청장으로부터 쟁점토지는 1997.7.15. OOO으로부터 분할된 것이어서, 취득계약서 작성일(1997.6.25.) 현재에는 존재하지 않은 필지인데도 취득계약서상 매매대상으로 쟁점토지가 기재되어 있는 점에서, 허위 소급작성 혐의가 있다는 과세자료를 통보받고, 2021.3.25.∼2021.4.13. 기간 동안 청구인에 대한 양도소득세 조사를 실시한 결과, 취득가액이 불분명한 것으로 보아 환산취득가액인 OOO원을 쟁점토지의 취득가액으로 하여, 2021.7.7. 청구인에게 2019년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2021.10.5. 이의신청을 거쳐, 2022.3.8. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 (1) 이 건 취득계약서는 다음과 같은 이유에서 소급작성된 허위의 계약서가 아니다. (가) 처분청은 계약서의 오타 등 일부 허술한 부분을 이유로 이 건 취득계약서의 진실성을 문제 삼으나, 이는 청구인이 미국으로 출국하기 전 급하게 인터넷에서 양식을 찾아 작성하였기 때문이다. (나) 만약 이 건 취득계약서를 사후 작성한 것이라면 계약금 영수증도 별도로 작성하였을 것이나, 계약서를 보면 영수증을 생략하고 매도인(청구인의 시숙 AAA)이 계약서에 ‘영수함’이라고 쓰고 날인하였다. (다) 이 건 취득계약서에는 ‘누구의 이름으로 명의를 변경하여도 상관하지 않기로 함’(제2조)을 명시하고 있는데, 통상 명의변경이 분할등기시에 발생할 수 있는 사안임을 고려하면, 명의변경가능성을 명시한 것이 이 건 취득계약서가 분할등기(1997.7.19.) 이전이라는 유력한 근거가 될 수 있다. (라) 처분청은 이 건 취득계약서 작성일(1997.6.25.) 현재 쟁점토지가 분할등기 되기 전임에도 불구하고, 분할등기에 따라 변경된 지번과 면적을 매매대상으로 한 것을 이유로 소급작성되었다는 의견이나, 청구인 등은 계약 시에 이미 한국국토정보공사(지적공사)의 분할측량에 따라 새로운 지번과 면적을 이미 알 수 있었던 점, 매도인은 쟁점토지 양도 전에 이미 사망하여 소급작성이 불가능한 점, 소급작성하였다면, 굳이 그 계약일을 분할등기 전이 아닌 분할등기 이후로 작성하였을 것인 점 등을 고려하면, 처분청의 의견은 타당하지 않음을 알 수 있다. (마) 쟁점계약서와 함께 토지거래허가를 위해 보관하고 있던 첨부서류(자금계획서․토지거래허가신청서․농업계획서 등)는 2002년 이전에만 사용하던 서식인 바, 1997년 6월에 진실되게 작성된 계약서임을 알 수 있다. (바) 대금지급 영수증(사본) 3매에 사용된 용지의 이면을 보면, 청구인의 남편 BBB의 박사학위논문(1991년 3월 작성)으로 계약일 당시의 용지임을 확인할 수 있다. (사) 계약서 등을 총 3회에 걸쳐 감정한 결과 청구인이 의뢰한 3차 감정에서 이 건 취득계약서에 사용된 용지가 쟁점토지를 취득하기 이전의 용지라는 사실이 확인되었다. (아) 청구인이 OOO은행을 통해 지급한 1차 중도금은 이미 그 지급사실이 객관적으로 확인되었고, 청구인에게 취득자금의 원천이 충분한 것도 세무조사과정에서 이미 확인되었는데도, 청구인이 쌍인상호신용금고의 부도․파산으로 전산자료가 멸실됨에 따라 불가항력적으로 2차중도금 및 잔금의 금융증빙을 제시하지 못하였다고 하여, 이를 전부 청구인의 책임으로만 보아 이 건 취득계약서의 진실성을 부인하는 것은 타당하지 않다. (2) 이 건 취득가액은 매매사례가액 및 감정가액 등에 비추어 거짓임이 명백한 경우(소득세법 시행령제176조의2 제1항 제2호)에 해당하지 않는다. (가) 처분청은 2004∼2016년 쟁점토지 인근의 토지 매매사례가액 11건을 제시하면서, 이 건 취득가액이 과도하다는 의견이나, 처분청이 제시하는 매매사례가액은 1996∼1998년 OOO지구개발계획 보도(1996년 8월) 등 개발호재와 IMF구제금융 발표(1997년 11월) 등 악재에 따라 지가가 급변하였던 당시 거래현황과는 거래가 멀고, 이 건 취득계약시기와도 최소 7년 이상 차이나 적절한 매매사례가액으로 볼 수 없다. (나) 오히려 청구인이 확인한 다음과 같은 사정을 고려하면, 쟁점토지 취득가액은 당시 거래현실에 비추어 특별히 이상하다고 볼 수도 없다. 1) 쟁점토지 취득 당시에는 ‘OOO지구 도시계획개발’ 관련 기사가 쏟아져나와 지가가 급등하였고, 관망세가 지속되어 비교가능한 매물자체를 찾기 어려웠으며, 당초 지목이 답이었던 쟁점토지의 경우, 공시지가가 시세보다 낮게 책정되므로 공시지가의 6.5배에 상당하는 이 건 취득가액을 이상하다고 보기 어렵고, 아래 OOO과 같이 개발지역 지가급등사례를 보더라도 특이하다고 보기 어렵다. 2) 이 건 취득계약일 당시부터 최근까지 쟁점토지 인근에서 사업을 영위한 부동산공인중개사 3인은 ‘부동산 거래동향 확인서’에서, 이 건 취득계약 당시 인근 토지의 평당 시세가 OOO원이었음을 확인하여 주었고, 아래 OOO와 같이 1997년 지가지수환산가액(OOO 전체/상업지역)의 평당 가격은 OOO원으로 위 부동산공인중개사들의 확인내용과 일치하며, 이 건 취득가액의 단가는 지가지수환산가액의 범위 내에 포함된다. 3) 쟁점토지와 인접한 위치의 OOO의 토지(이하 “근저당 토지”라 한다)는 OOO지구 개발계획에 따라 쟁점토지와 같이 2002년 같은 동 678-5, 642-2로 환지되었는데, 위 근저당 토지에 대해서 1993년 OOO신용금고가 OOO원을 채권최고액으로 하는 근저당권을 설정한 것으로 나타나는바, 당시 근저당권 설정가액이 통상 시세(감정가액)의 60%인 점, 개발관련 언론보도에 따른 지가상승비율(최소 3배)를 고려하면, 청구인이 쟁점토지를 취득할 당시 근저당 토지의 시세는 공시지가 대비 약 6.4배 수준으로 이와 비교하면 청구인의 신고 취득가액이 공시지가 대비 과도하다고 보기 어렵다. 4) 이 건 취득계약 당시의 거래금액을 알고 있는 제3자로 AAA의 여동생 CCC가 계약서 내용과 실지거래가액이 동일하다는 확인서를 제출하였다. (3) 소득세법 시행령제176조의2 제1항은 추계경정사유로 ‘계약서 등의 증빙이 없거나 중요한 부분이 미비된 경우’(제1호)와 ‘실지거래가액이 매매사례가액 또는 감정가액 등에 비추어 거짓임이 명백한 경우’(제2호)를 규정하고 있고, 이에 해당하는지 여부는 처분청이 입증하여야 한다(대법원 1996.6.25. 선고 95누31831 판결 참고). 한편, 우리 국세기본법은 납세자가 원칙적으로 성실하고 그 신고서 등이 진실한 것으로 추정하고(제81조의3), 납세자가 신고를 하지 않거나(제1호), 위장․가공거래 등 거래내용이 사실과 다른 혐의가 있거나(제2호), 신고내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우에만 이를 부인할 수 있도록 규정하고 있는바, 청구인에게는 납세자의 성실성을 부인할만한 사정이 없고, 소득세법상 추계경정사유에 해당하지 않는데도 불구하고 청구인에게 환산취득가액을 적용하여 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 위법․부당하다.
• 나. 처분청 의견 (1) 청구인은 매매계약서 사본이 ‘취득일 이전 용지라고 추정한다.’라는 3차 문서감정 결과와 영수증 사본 이면의 내용이 1991년 3월 작성된 내용이라는 점 등을 이유로 청구인이 새로 제출한 계약서 사본이 1997년 6월경 작성한 것이라 주장하나, 처분청은 문서감정이 이 건 취득계약서의 진위여부를 판단하기 위한 것임을 청구인에게 고지하였고, 이에 따라 청구인이 제출한 이 건 취득계약서의 사본을 문서감정결과 위 사본은 2012년 3월 이후 생산되어 1997년 6월에 복사된 문서가 아닌 것으로 확인되었던점, 청구인은 계약서 원본을 보관하고 있지도 않을 뿐더러, 이의신청 단계에서 OOO문서감정원에 감정의뢰(3차 감정)한 계약서는 세무조사시 제출한 계약서가 아닌 과세전적부심사에서 제출한 계약서로 이 또한 사본에 불과한 점, 2021년 4월 양도소득세 세무조사 당시 1997년 6월 매도인 AAA의 병원에서 청구인이 매매계약서 양식을 인터넷으로 찾아 작성하였고, 그 사본을 AAA이 복사하여 주었다고 하였으나, 이후 과세전적부심사 및 이의신청 단계에서는 청구인의 집에서 작성하였다고 하는 등 청구인이 주장하는 매매계약서 작성 장소가 일관되지 않는 점, 청구인의 남편 BBB은 1982년부터 OOO대학교 교수로서 논문의 작성ㆍ출력ㆍ복사가 가능한 환경을 갖추고 있었고, 1차 문서감정결과를 보고 1997년 6월 이전 작성한 논문 이면지를 활용하여 계약서와 영수증을 다시 복사할 수 있는 점, 일반적 매매거래에서 매매계약서를 1장 작성하고 사본하여 거래상대방에게 교부하는 경우는 없고, 특수관계자 간 거래라는 사정을 감안하더라도 1997년경에는 이미 매매계약서 원본은 매수인이 보관하여 등기권리증에 첨부하는 것이 지극히 상식적이라 할 것이나, 청구인은 매매금액이 OOO원이나 되는 부동산을 매입하면서 원본을 매도인이 사본을 매수인이 보관하고 있었다고 주장하여, 일반적인 거래관행과 부합하지 않는 점 등에 비추어 보면, 이 건 취득계약서가 1997년 6월경 작성된 진실된 계약서라고 신뢰하기 어렵다. (2) 청구인은 인근토지의 근저당설정가액 및 국토교통부 지가지수 환산가액과 공인중개사 증언금액(평당 OOO원)을 고려했을 때, 쟁점토지 매수가액이 명백한 거짓에 해당하지 않는다고 주장하나, 이는 청구인의 추정 및 정황에 불과하다. 청구인이 근거로 삼는 근저당설정금액은 공동담보나 채권자의 신용에 따라 달라 질 수 있는 금액인 점, 지가지수 환산가액은 물건의 개별특성이 반영되지 않은 표준지의 지가상승율을 기준년도 대비 지수화한 금액인 점, 청구인이 제시하는 공인중개사 증언금액 평당 OOO원은 그 간극이 OOO원(최고가 대비 40%)이나 되는데, 이처럼 넓은 추정범위로는 쟁점토지의 실지거래가액을 입증할 근거가 될 수 없다. (3) 위와 같이 청구인은 매도자 AAA이 사망하여 매매계약서 원본이 없고, 금융기관이 폐업하여 금융자료도 없으며, 매매계약서 작성 당시 용지가 없고 4개월 뒤 출국(1997.6.25. 취득계약서 작성 후, 같은 해 10.29. 출국)으로 급해서 이면지를 활용하여 복사하였다는 사유로 객관적 증빙자료는 제출하지 못한 체 추정과 정황만 제시하고 있으나, 취득가액에 대한 입증책임은 납세자에게 있는바, 청구인은 객관적인 증빙자료(금융자료 등)를 제시하지 못하고, 계약 당사자임에도 매매계약서와 영수증은 사본으로만 보관하고 있었다는 점, 감사나 조사 단계에서 제출되지 않았던 취득계약서 사본과 영수증 사본을 나중에서야 제출한 점, 쟁점이 되는 취득계약서의 작성 경위에 대한 진술이 달라진 점 등에 비추어 보면, 이 건 취득계약서의 진정성립을 인정하기 어렵다고 할 것인바, 처분청이 쟁점토지 취득 당시의 실지거래가액이 불분명하다고 보아 환산취득가액을 취득가액으로 하여 청구인에게 양도소득세를 부과한 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 취득계약서상 매매가액을 부인하고 환산취득가액을 적용하여 양도소득세를 부과한 처분의 당부
• 나. 관련 법령: <별지> 참고
• 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청과 청구인이 제출한 이 건 심리자료에 따르면 다음과 같은 사실 등이 나타난다. (가) 양도인 AAA의 쟁점토지 관련 양도소득세 신고내용을 보면, 양도가액을 기준시가로 신고하여, 청구인의 쟁점토지 취득가액의 실지거래가액을 확인할 수 없다. (나) 부동산등기부에 따르면, 청구인은 쟁점토지에 대해 1997.7.3. 매매를 원인으로, 1997.7.19. 소유권이전등기를 접수한 것으로 나타난다. (다) 토지대장에 따르면, 쟁점토지는 1997.7.15. OOO에서 분할된 것으로 나타난다. (라) 계약서의 진위여부와 관련하여 다음과 같은 사실이 나타난다. 1) 이 건 취득계약서는 주요내용이 아래 OOO과 같은데, 그 원본은 확인되지 않는다(청구인은 원본은 양도인 AAA이 가지고 있으나, AAA의 사망 등으로 확인할 수 없다고 진술함). 2) 이 건 취득계약서에 대한 문서감정은 세무사사무소에 보관중이던 계약서(1차) 및 청구인이 보관중이던 계약서(2․3차)에 대해 총 3차례 이루어졌는데 그 주요내용은 아래 OOO와 같다. 3) 청구인은 이 건 취득계약서 작성장소와 관련하여 당초 조사시에는 양도인 AAA이 운영하던 병원이라 진술하다가, 심판청구시에는 본인의 집이라고 주장하고 있다. (마) 금융거래 증빙과 관련하여 다음과 같은 사실이 나타난다. 1) 청구인이 소명한 취득자금 지급내역은 아래 OOO와 같고, 1차 중도금과 관련하여 1997.7.3. 청구인과 청구인 배우자의 OOO은행 계좌에서 각 OOO원, OOO원 합계 OOO원이 현금출금된 것으로 나타난다. 2) 청구인은 1․2차 중도금 및 잔금의 대금수령 영수증 사본 3매를 제출하였는데, 이는 청구인과 양도인 AAA간에 작성된 것으로 매도인 AAA이 자필로 서명하고 날인한 것으로 나타난다. 3) OOO신용금고는 2002.6.16. 파산선고 되었는데, 관련 금융자료는 존재하지 않는 것으로 나타난다. (바) 청구인은 양도인 AAA의 여동생 CCC가 작성한 2022.8.12.자 거래사실 확인서를 제출하였는데, 그 요지는 청구인이 신고한 쟁점토지 취득가액이 사실이라는 것이다. (사) 청구인이 신고한 쟁점토지 취득가액의 신뢰성과 관련하여 처분청과 청구인이 제출한 매매사례가액 등은 다음과 같다. 1) 쟁점토지 공시지가는 아래 OOO과 같이 2002년 환지이후 급등한 것으로 나타난다. 2) 처분청이 제시한 쟁점토지 환지 이후 매매사례가액은 아래 OOO과 같다. *쟁점토지는 2002.6.18. 같은 동 679-1 대 580.3㎡으로 환지됨 3) 청구인은 부동산 공인중개사 3인의 확인서를 제출하였는데, 그 주요내용은 아래 OOO과 같고, 이에 따르면 청구인이 쟁점토지를 취득할 당시에 OOO 토지는 대략 평당 OOO원 정도로 시세가 형성되었던 것으로 나타난다. (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 청구인은 소득세법 시행령제176조의2에서 규정하고 있는 추계결정(경정)사유에 해당하지 않는데도 환산취득가액을 적용하여 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 위법․부당하다고 주장하나, 실지거래가액에 관한 증빙서류로서 취득 및 양도에 관한 매매계약서와 계약상대방의 거래확인서 및 인감증명서 등을 제출하였다면, 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한, 위 각 매매계약서 상의 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정하여야 하지만, 그 증빙서류로 제출한 부동산매매계약서의 진정성립을 인정할 증거가 없는 등 특별한 사정이 있는 경우에는 그 계약서의 기재만으로는 실지거래가액을 확인할 수 없다고 할 것인데(대법원 1997.6.27. 선고 96누5810 판결 등, 같은 뜻임), 이 건의 경우, 친인척과의 거래이면서 취득계약서의 원본을 확인할 수 없고, 계약서의 기재내용도 중개사가 없으며 검인계약서도 아니어서 청구인이 제시한 취득계약서를 진정한 매매계약서로 단정하기 어려운 점, 청구인이 주장하는 실지취득가액은 기준시가 및 인근 매매사례에 비추어 다소 고액인 것으로 보이는데, 그 실제 거래여부를 인정할 객관적인 금융증빙은 확인할 수 없는 점 등에 비추어, 위 청구주장은 받아들이기 어렵고, 따라서 처분청이 청구인이 실지거래가액으로 신고한 취득가액을 부인하고 환산취득가액을 적용하여 청구인에게 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 (1) 국세기본법 제81조의3 [납세자의 성실성 추정] 세무공무원은 납세자가 제81조의6 제3항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 제외하고는 납세자가 성실하며 납세자가 제출한 신고서 등이 진실한 것으로 추정하여야 한다. 제81조의6 [세무조사 관할 및 대상자 선정] ③ 세무공무원은 제2항에 따른 정기선정에 의한 조사 외에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 세무조사를 할 수 있다.

1. 납세자가 세법에서 정하는 신고, 성실신고확인서의 제출, 세금계산서 또는 계산서의 작성ㆍ교부ㆍ제출, 지급명세서의 작성ㆍ제출 등의 납세협력의무를 이행하지 아니한 경우

2. 무자료거래, 위장ㆍ가공거래 등 거래 내용이 사실과 다른 혐의가 있는 경우

3. 납세자에 대한 구체적인 탈세 제보가 있는 경우

4. 신고 내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우

5. 납세자가 세무공무원에게 직무와 관련하여 금품을 제공하거나 금품제공을 알선한 경우 (2) 소득세법(2019.12.31. 법률 제16834호로 개정되기 전의 것) 제97조[양도소득의 필요경비 계산] ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

1. 취득가액(괄호 생략). 다만, 가목의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한하여 나목의 금액을 적용한다.

• 가. 제94조 제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액
• 나. 대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액 제114조 [양도소득과세표준과 세액의 결정ㆍ경정 및 통지] ② 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제105조에 따라 예정신고를 한 자 또는 제110조에 따라 확정신고를 한 자의 신고 내용에 탈루 또는 오류가 있는 경우에는 양도소득과세표준과 세액을 경정한다.

④ 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제1항부터 제3항까지의 규정에 따라 양도소득 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 제96조, 제97조 및 제97조의2에 따른 가액에 따라야 한다.

⑦ 제4항부터 제6항까지의 규정을 적용할 때 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 따라 정하는 경우로서 대통령령으로 정하는 사유로 장부나 그 밖의 증명서류에 의하여 해당 자산의 양도 당시 또는 취득 당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도가액 또는 취득가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산가액(실지거래가액ㆍ매매사례가액 또는 감정가액을 대통령령으로 정하는 방법에 따라 환산한 취득가액을 말한다) 또는 기준시가 등에 따라 추계조사하여 결정 또는 경정할 수 있다. (3) 소득세법 시행령(2019.12.31. 대통령령 제30285호로 개정되기 전의 것) 제176조의2 [추계결정 및 경정] ① 법 제114조 제7항에서 “대통령령으로 정하는 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 양도 또는 취득당시의 실지거래가액의 확인을 위하여 필요한 장부ㆍ매매계약서ㆍ영수증 기타 증빙서류가 없거나 그 중요한 부분이 미비된 경우

2. 장부ㆍ매매계약서ㆍ영수증 기타 증빙서류의 내용이 매매사례가액, 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률 제2조 제4호 에 따른 감정평가업자(이하 이 조에서 “감정평가업자”라 한다)가 평가한 감정가액 등에 비추어 거짓임이 명백한 경우

② 법 제114조 제7항에서 “대통령령으로 정하는 방법에 따라 환산한 취득가액”이란 다음 각 호의 방법에 따라 환산한 취득가액을 말한다.

2. 법 제96조 제1항에 따른 토지ㆍ건물 및 부동산을 취득할 수 있는 권리의 경우에는 다음 계산식에 따른 금액. 이 경우 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별주택가격 및 공동주택가격(이들에 부수되는 토지의 가격을 포함한다)이 최초로 공시되기 이전에 취득한 주택과 부수토지를 함께 양도하는 경우에는 다음 계산식 중 취득당시의 기준시가를 제164조 제7항에 따라 계산한 가액으로 한다.

③ 법 제114조 제7항에 따라 양도가액 또는 취득가액을 추계결정 또는 경정하는 경우에는 다음 각 호의 방법을 순차로 적용(신주인수권의 경우에는 제3호를 적용하지 아니한다)하여 산정한 가액에 의한다. 다만, 제1호에 따른 매매사례가액 또는 제2호에 따른 감정가액이 제98조 제1항에 따른 특수관계인과의 거래에 따른 가액 등으로서 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우에는 해당 가액을 적용하지 아니한다.

1. 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내에 해당 자산(주권상장법인의 주식등은 제외한다)과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례가 있는 경우 그 가액

2. 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내에 해당 자산(주식등을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 감정평가업자가 평가한 것으로서 신빙성이 있는 것으로 인정되는 감정가액(감정평가기준일이 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내인 것에 한한다)이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액

3. 제2항의 규정에 의하여 환산한 취득가액