[요지] 반도체 및 디스플레이 장비의 내‧외부 설계활동 과정에서 발생하는 재료비(쟁점비용)는 고도의 기술이 수반되는 기계장비 제조업 분야에서 발생하는 당연한 특성에 불과한 것으로 보일 뿐 이를 청구법인의 연구개발 활동으로서 고유디자인 개발을 위한 비용에 해당한다고 보기는 어려운 점, 연구소‧전담부서 외의 설계부서 등에서 장비의 내‧외관을 설계‧제작하는 과정에서 발생한 재료비는 주로 쟁점설비의 제작과 관련한 재료비로 보이는바, 위의 디자이너 인건비, 디자인 설계기기 관련 비용, 연구용으로 사용하는 견본품‧부품‧원재료 구입비 등에 해당하지 아니하는 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단됨
[참조결정] 조심2017서0262 / 조심2010서0383
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인의 연구개발활동 및 설비기술개발 프로세스는 아래와 같다. (가) 청구법인이 생산하는 반도체 제조장비 등의 연구개발은 아래 ＜표2＞와 같이 크게 ① 선행연구 분야인 ‘요소기술개발’과, ② 시제품(ProtoType) 설계디자인 및 제작 분야인 ‘설비기술개발’로 구분되고, 이 중 설비기술개발은 부품이나 모듈(Module) 단위의 요소기술개발과는 달리, 실질적으로 반도체의 생산이 이루어질 수 있는 완성된 설비(이하 “쟁점설비”라 한다) 단위로 개발이 이루어지므로 시제품의 설계디자인 및 제작을 통하여 시각화·구체화하는 과정을 거치게 된다. ＜표2＞ 요소기술개발 및 설비기술개발의 특징 ㅇㅇㅇ (나) 반도체 제조장비 등의 시제품을 제작하기 위해서는 복잡한 설계디자인과 수많은 조립과정이 필요할 뿐만 아니라, 물리적 크기가 상당한 장비가 설계디자인에 맞춰 제대로 제작되었는지 그 성능을 평가하기 위해서는 반드시 생산라인에 설치되어 테스트를 거쳐야 하는바, 이러한 이유로 쟁점설비의 시제품에 대한 설비기술개발은 연구소가 아닌 본사 설계부서 소속 인력에 의해서 수행되나, 해당 인력의 설비기술개발 활동은 연구소의 연구개발활동과 본질적으로 차이가 없으며, 청구법인 내부적으로는 동일하게 RDMS(연구개발관리시스템)를 통하여 관리하고 있다.
(2) 조특법 시행령 [별표6] 제1호 사목에서 연구·인력개발비 세액공제 대상으로 열거하고 있는 ‘고유디자인의 개발을 위한 비용’ 해당여부는 아래와 같은 기준에서 판단되어야 한다. (가) 조특법 시행령 [별표6] 제1호 사목에서 ‘고유디자인의 개발을 위한 비용’을 연구·인력개발비 세액공제 대상으로 열거하고 있으나, ‘고유디자인’의 개념, 구체적인 범위, 요건 등에 대하여는 별도로 규정하고 있지 아니하고, 다만 조특법 기본통칙에서 ‘고유디자인 개발을 위한 비용’의 범위에 디자인설계비용, 연구용으로 사용하는 견본품·부품·원재료 구입비 등이 포함되는 것으로 보고 있으며, 고유디자인 개발을 위한 비용에 대하여 연구개발비 세액공제를 적용받을 경우, 별도의 연구전담부서(연구소)의 설치를 요건으로 하고 있지 아니하다(서면-2019-법인-3310, 2020.6.25. 사전-2014-법령해석법인-21893, 2015.4.27 외 다수). (나) ‘고유디자인’의 의미에 대하여 선행 유권해석에서는 ‘독창적이고 계획적인 연구활동의 산물’이라고 표현하고 있고, 이에 해당하는지 여부는 기존 디자인 모방여부, 독창성, 범용화된 디자인인지 여부 등 제반사정을 종합하여 사실판단할 사항이라고 해석하고 있다(기준-2018-법령해석법인-0105, 2018.6.1., 기획재정부 조세특례제도과-48, 2011.1.24., 서면-2015-법인-1108, 2015.9.17.). 또한 청구법인이 질의한, “제품개발부서의 시제품 제작비가 연구ㆍ인력개발비세액공제 대상인 고유디자인 개발을 위한 비용에 해당하는지 여부에 대하여, 시제품의 제작 경위ㆍ목적, 관련 비용 내역 등 제반사항을 고려하여 사실 판단할 사항”이라 회신한 바 있다(서면-2019-법인-3310, 2020.6.25.). 조세특례제한법(이하 “조특법”이라 한다)은 연구개발의 정의를 신설(2008.12.26. 법률 제9272호)하면서, “연구개발이란 과학적 또는 기술적 진전(advance)을 이루기 위한 활동으로서 국제적인 OECD의 기준에 맞게 정비한 것”이라 그 취지를 밝힌 바 있고, 현재 조특법상의 연구개발의 개념은 OECD 프라스카티 메뉴얼에 그 기반을 두고 있는데, 다수의 판례(서울행정법원 2018구합83543, 2020.5.8. 등)에서 프라스카티 메뉴얼에 따른 개념은 연구개발 여부를 판단하는데 중요한 기준이 되고 있다. (다) 전술한 고유디자인에 대한 유권해석과 프라스카티 메뉴얼에서 제시하고 있는 기준들을 종합하여 볼 때, 쟁점비용이 고유디자인 개발을 위한 비용에 해당하기 위해서는 ① 쟁점설비의 설계디자인이 독창적인 것으로서 고유성이 있고, ② 쟁점설비의 설계디자인이 기존 디자인을 모방하거나 범용화된 것이 아니어야 하며, ③ 쟁점설비의 시제품을 신규로 기획·개발하고 설계디자인·제작하는 행위에 불확실성이 존재하는 연구개발활동 이어야 하며, ④ 쟁점설비 시제품의 제작 경위, 목적, 관련 비용 내역에 대한 제반사정을 종합적으로 고려해야 한다.
(3) 아래와 같은 점을 고려할 때 쟁점비용은 고유디자인 개발을 위한 비용에 해당한다. (가) (독창적인 것으로서 고유성이 존재하는 지 여부) 청구법인은 기존에 없는 신규 반도체 제조장비를 자체적으로 개발하기 위하여 상당한 기간에 걸쳐 쟁점설비를 설계디자인하고 이를 구현하여 시제품을 제작하는 것인 바, 쟁점설비의 시제품에 대한 설계디자인 도면과 이에 대한 결과물은 독창적이고 계획적인 연구활동의 산물임이 명백하다.
1. 반도체 제조장비 산업의 폐쇄적인 특성을 살펴보면 쟁점설비의 시제품에 대한 설계디자인 도면 및 결과물이 다른 반도체 제조장비 업체의 그것과 대체될 수 없는 고유한 것이라는 점이 명백히 확인된다. 국내 반도체 제조장비는 AAA-주와 OOO라는 두 개의 메이저 반도체 소자업체를 중심으로 공급사슬이 수직계열화(반도체 소자업체와 장비·소재 업체 상호간에 안정적인 공급과 기술보안을 유지할 수 있는 생태계 전략으로 국가 핵심 전략산업인 반도체 산업의 고유한 특수성에 기인)되어 있는바, 지속적인 반도체 미래 기술 확보를 위한 신뢰성·생산성·보안의 문제에 대해서 반도체 소자업체와 장비·소재 기업은 공동 대응이 필요하다는 판단 하에, 반도체 제조장비는 기존의 공급사로부터 공급받는 폐쇄적인 특성을 가진다. 결국, 청구법인이 설계디자인 하는 쟁점설비는 기술적인 특성상 신규 개발과정에서 타사의 설비를 참고조차 할 수 없기에 기존에 없는 '無'에서 새로운 '有'를 창출하는 행위임에도 처분청의 주장과 같이 고유성이 존재하지 않는다는 관점은 논리적으로 납득하기 어렵다.
2. 나아가 반도체 제조장비에 대한 설계디자인은 첨단기술분야인 반도체 제조장비 산업에서 핵심적인 지적재산이고 설계디자인 도면이나 결과물이 유출될 경우 연관된 반도체소자기술 및 공정배치 등이 함께 노출될 위험이 있어 매우 엄격한 수준의 기술보안이 요구되는바, 이는 반도체 제조장비 개발과정에서 생성된 설계디자인 도면 및 결과물은 그 자체로서 대체가 되지 않는 독창성 및 고유성을 지니는 것이라는 점을 반증하는 것이라 판단된다. (나) (기존 디자인 모방 및 범용화된 디자인 여부) 조세심판원 결정례에 의하면, 다른 디자인을 모방하지 아니하고 일정한 변화를 준 디자인(OOO), 과학적 기술적 진전이 있는 새로운 디자인(OOO)은 ‘고유디자인’으로 판단하고 있고, 전술한 바와 같이, 폐쇄적이고 독점 지위를 유지하는 구조의 반도체 제조장비 산업의 특성상 청구법인의 경쟁업체는 소수에 불과하고, 쟁점설비의 설계디자인이 기존의 것을 모방하거나 범용화된 것이 아니라 할 것이다. (다) (시제품 설계디자인·제작 행위의 연구개발활동 충족여부) 청구법인은 연구개발 계획을 수립하면서 설정된 목표에 대한 설계디자인(기획-컨셉-상세)과 디자인리뷰(Design Review)가 종료되면, 실제 적용 가능성 여부에 대한 검증을 위해 시제품을 제작하게 된다. 청구법인의 설계디자인 활동은 기본적으로 산업 내에 이미 축적되어 있는 지식에 대비하여 잠재적인 신규성을 갖춘 것으로 새로운 결과를 창출하는 기술적 개념이며, 연구개발 계획의 수립시 설계디자인된 동 개념은 최종적으로 시제품을 통하여 구체화된 검증과정을 마친 뒤 불확실성을 해소하여 향후 반도체 소자업체의 정식 발주에 대응이 가능하도록 하는 중요한 절차로서 이는 청구법인의 연구개발활동과 분리되어 있지 않다. 특히, 설계디자인 도면은 수년간의 설계인력의 노하우가 집약되어 있어 수익창출을 위한 가장 중요한 원천자산에 해당한다. 즉, 새로운 제품을 개발하여 사업화되기 전단계까지 시제품을 설계 및 제작하는 활동은 조특법, 기초연구법 및 프라스카티 메뉴얼의 개념에 비추어 연구개발활동의 범주에 포함되는 것이 타당하다. (라) (시제품의 제작 경위·목적, 관련 비용 내역 등을 고려할 것) 청구법인은 반도체 공정에 이미 투입하고 있는 기존의 양산된 반도체 제조장비와는 별개로, 급변하는 반도체 장비산업의 추세에 선제적으로 대응하고 기술혁신을 주도하고자 하는 목적에서 자체적인 신규 설비의 개발을 지속적으로 수행하고 있다. 청구법인의 설계부서는 위의 개발목적 하에 ‘선행기술 분석 및 기술적 실현가능성에 대한 검토 → RDMS(연구개발관리시스템)에 프로젝트 등록 → 컨셉 설계(Design Review I) → 상세 설계(Disign Review II) → 시제품제작 → 성능평가 → 개발완료보고’의 순서로 신규 설비개발을 수행하고 있고, 이 과정에서 생성된 개발계획서, 설계도면, 회의록, 성능평가 자료 등은 ‘RDMS(연구개발시스템)’에 등록하고 있으며, 신규 설비개발 시 발생하는 비용은 해당 프로젝트 코드로 모두 집계가 되어 해당 설비의 양산과정에서 발생하는 비용과는 구분하여 경리하고 있다. 국세청은 시제품 제작비용이 ‘고유디자인의 개발을 위한 비용’에 해당되는지 여부는 시제품의 제작 경위·목적, 관련 비용 내역 등도 고려하여 판단하여야 한다는 입장인바(서면-2019-법인-3310, 2020.6.25.), 위와 같은 청구법인의 쟁점설비의 시제품 설계 및 제작을 하게 된 경위 및 쟁점비용의 내역 등에 비추어 쟁점설비에 대한 시제품 설계 및 제작비용은 고유디자인의 개발을 위한 비용에 해당된다고 보아야 할 것이다.
(4) 처분청은 청구법인의 설계디자인 활동이 고객사의 설비 요청사양에 맞춰 기존 설비의 개선 및 장비추가·교체 등을 수행하는 것으로, 고객사와의 협력없이 독자적으로 장비의 내·외관을 설계·제작하는 것이 아니라는 의견이나, 설계부서는 반도체 장비산업의 특성상 반도체 소자업체 등과 함께 시제품의 양산성을 검증하는 공동연구개발(OOO)을 수행하며, 이는 장비를 설계디자인하는 설계부서만의 고유한 업무영역이다. 반도체 산업의 특성상 반도체 소자업체 및 반도체 장비업체의 상생협력과정을 통한 공동연구개발은 필수적이므로 공동연구개발과정을 제대로 이해하지 못한 채 청구법인의 설계디자인이 호환성 내지 고객사 지향 목표에 절대적 영향을 받는다는 처분청의 의견은 반도체 연구개발의 특성과 현실을 오인한데서 기인한 판단이다.
(1) 청구법인이 제출한 설비 내부 부품에 대한 설계 활동은 ‘고유디자인’ 개발에 포함되지 않는다. (가) 조특법 시행령 제8조, [별표6] 제1항 사목이 정한 ‘고유디자인’ 개발을 직접적·구체적으로 정의한 규정은 존재하지 아니하나, 조특법 기본통칙에서 ‘고유디자인 개발을 위한 비용’의 범위에 자체 고용 디자이너에 대한 인건비, 디자인 위탁개발용역비, 디자인 설계기기의 임차료, 디자인 설계비용, 연구용으로 사용하는 견본품·부품·원재료 구입비 등에 한정하고 있고, 조특법이나 디자인보호법 등의 목적이나 체계 등을 종합적으로 고려해 볼 때, 청구법인 설계부서에서 발생한 시제품 및 설비 테스트 등에 사용한 재료비가 ‘고유디자인의 개발을 위한 비용’에 포함되지 않음은 명확하다. (나) 청구법인이 제출한 연구증빙자료는 대부분 설비 내부 부품 및 기능개선 설계 활동으로, 기존 설비 부품의 형상·위치·소재·구성 등을 변경한 것이어서 설비 및 부품의 디자인 요소를 확인할 수 없는 단순 설계 변경에 대한 것이 주 내용이고, ‘디자인’을 고려할만한 내용을 확인할 수 없는바, 디자인 성립요건 중 하나인 심미성을 고려하지 않은 활동에 해당하므로, 이를 고유디자인으로는 볼 수 없다.
1. 특허청 누리집에 따르면 디자인의 성립요건으로 물품성·형태성·시각성·심미성을 들고 있고, 그 중 형태성이란 물품의 외관에 관한 디자인의 형태성을 말하는 것으로, 형상·모양·색채가 결합되어 형태성이 인정되며, 심미성이란 해당 물품으로부터 미(美)를 느낄 수 있도록 처리되어 있는 것을 말하는 것이다. 또한 ‘도형저작물(지도, 도표, 설계도, 약도, 모형 등)’은 예술성의 표현보다는 기능이나 실용적인 사상의 표현을 주된 목적으로 하는 기능적 저작물로서, 동일한 기능을 하는 기계장치나 시스템의 연결관계를 표현하는 기능적 저작물에 있어서 그 장치 등을 구성하는 장비 등이 달라지는 경우 그 표현이 달라지는 것은 당연한 것이고, 기술 구성 차이에 따라 달라진 표현에 대하여 동일한 기능을 달리 표현하였다는 사정만으로 그 창작성을 인정할 수는 없는 것이다(대법원 2005.1.27. 선고 2002도965 판결, 같은 뜻임).
2. 위와 같은 대법원 판결, 특허청 누리집에 따라 디자인 특허의 보호대상이 물품의 형상·표면과 관련되며, 청구법인의 실질적인 개발 취지인 물품의 실행이나 작동에 기여하는 제품의 구조·구성·기능적 특징들은 그 보호대상에 포함되지 않는 점을 고려할 경우, 청구법인 설계부서의 활동을 ‘고유디자인’ 개발 활동으로 볼 수 없다. 청구법인은 ‘고유디자인의 개발을 위한 비용’에 대해 제출 과제들이 ‘고유디자인’에 해당되는지에 대한 설명 및 증빙서류를 제출하지 아니하였고, 설계부서의 활동에 대한 것만 기술하고 있고, 청구법인이 제출한 과제들은 설비 부품 등의 개선활동으로 일반적인 디자인 요소(물품성, 형태성, 시각성, 심미성)를 확인할 수 없다.
3. 설비의 외관 설계 디자인 활동은 기존 디자인 모방여부·독창성·범용화된 디자인 여부가 중요한데, 청구법인 설비의 외관 설계 디자인과 관련된 증빙자료 미제출로 ‘고유디자인’ 여부에 대한 판단이 불가하고, 청구법인의 경정청구 대상 연구과제는 대부분 설계 제작된 설비의 부품 및 개선내용으로 청구법인의 설비 외관 디자인에 대한 사항이 아니며, 청구법인의 특허관련 증빙자료를 확인한 결과, 설비의 기능적 특징들을 구현하기 위한 각 부품의 구성, 배치, 방법에 관한 기술적 사항으로 디자인보호법에서 정의하는 디자인을 구성하는 구체적인 물품의 형상이나 모양에 관한 권리를 특허로서 주장하는 것이 아니다. 또한 청구법인의 상용화된 설비의 외관 설계 디자인을 확인한 결과 청구법인이 보유하거나 취득하고 있는 자체 기술과 선례를 통한 경험, 고객사의 사양 요청 등에 대해 각 부품의 형태, 배치, 기능 등을 최적화하는 과정에서 산출된 결과물(기계장치를 구성하는 내부 부품, 배열 등이 달라지는 경우 그 형태인 외관이 달라지는 것은 당연한 것임)로 판단될 뿐 이를 고유디자인 개발을 위한 활동으로 볼 수 없다.
4. 또한 청구법인의 설비와 동종 업계의 설비를 비교하였을 때, 청구법인의 설비 외관이 타 업체와 구별되는 독창성 및 고유성을 갖고 있다고 판단할 수도 없다. 청구법인 설비 외관은 설비에 들어가는 부품, 화학물들의 배치에 영향을 받으며, 이는 고객사가 지향하는 목표와 기존에 설치된 설비와의 호환성에 절대적 영향을 받는 것으로, 고객사 등과 상의·협력 없이 청구법인 독자적으로 부품 및 외관을 설계하여 제작하는 것이 아니고, 청구법인의 설비 외관과 동종 업계 타 업체의 설비 외관에 차이가 있다 하여도 이는 고객사의 기존 설비와 호환성 및 사양 요청에 따른 것일 뿐 이를 두고 독창성 및 고유성이 있다고 볼 수 없어 청구법인 설비에 독자적 디자인성을 인정할 수는 없다.
5. 청구법인은 ‘OOO’에서 반도체 후공정 차세대 OOO 설비인 OOO로 OOO 상을 수상한 사실이 있으나, 이는 수상시기(OOO)와 쟁점비용 발생 기간(2012년～2015년)이 상이하므로 해당 수상 사실은 본 건의 고유디자인 증빙자료로 인정할 수 없을 뿐만 아니라, 또한 수상 디자인은 KIDP(한국산업디자인진흥원) 산업디자인 전문회사인 ㈜CCC에 청구법인이 설비 외관디자인을 의뢰하여 완성한 것으로, 청구법인의 설계부서에서 외관디자인을 설계하여 시제품을 제작한 것이 아니며, 쟁점설비의 내·외부 시제품 제작과 관련이 없는 것으로 본 건 ‘고유디자인’ 개발의 직접적 또는 간접적 증빙자료로 볼 수 없다.
6. 청구법인은 고유디자인에 대한 판단을 물품의 외관에만 한정하여 해석하는 것은 디자인의 본질에서 벗어난 낡은 발상이라 주장하나, 산업디자인진흥법, 디자인보호법, 특허청 누리집 디자인의 성립요건 등 디자인 관련 법령 및 규정, 판례 등에서 디자인과 물품 외관의 상관관계를 인정하고 있고, 디자인 성립요건으로서 ‘기능미’란 실용적으로 만들어진 물건이 그 기능을 충분히 발휘함으로써 드러나는 아름다움으로 청구법인의 과제 결과물인 내부 부품과 무관하다. (다) 청구법인 설비설계부서의 설계 활동은 선행·대체 기술 등을 연구·개발하는 활동이 아니다.
1. 청구법인의 설계부서는 ‘OOO’에 소재하며, AAA-주 등 고객사의 설비 요청 사양에 맞춰 연구소 등에서 연구·개발한 자체 및 공동 연구 기술을 반영·참고하여 기존 설비의 개선 및 장비 추가·교체, 사용 화학물의 변경, 제품설비의 테스트를 통한 오류 수정 등을 수행하며, 이를 통해 고객사의 요구사항을 이행하는 등 목적을 달성하고 있다. 반면, 청구법인의 연구소는 AAA-주 반도체 연구소가 소재하고 있는 ‘OOO’에 위치하고 있으며, 연구소에서는 자체 기술 연구 및 고객사인 AAA-주 연구소 소속 연구원들과 공동으로 연구·개발을 진행하여 선행 및 대체 기술을 연구하고 있다. 청구법인이 기존 설비의 개선 및 장비 추가·교체, 사용 화학물의 변경, 제품설비의 테스트를 통한 오류 수정 등을 수행하는 역할은 설비 부품 및 화합물 배치, 고객사 기존 설비와의 호환성, 고객사의 사양 요청 등에 절대적인 영향을 받으며, 청구법인이 고객사와 상의·협력 없이 독자적으로 장비의 내·외관을 설계·제작하는 것이 아니므로 이를 청구법인의 독자적 고유디자인 개발이라 볼 수 없다.
2. 청구법인은 설계에 대한 연구개발이 고객사의 특정 설비 발주에 따른 미시적 조건을 충족하기 위한 연구개발이 아니라, 기술 전환에 따라 상향된 거시적 목표치에 부합하는 최적의 설비를 신규 개발하는 것이라 주장하나, 청구법인의 연구소에서는 자체 및 공동 기술연구를 통해 고객사가 반도체 시장에서 점유율을 확대할 수 있도록 선행 및 대체 기술연구를 수행하고 있으며, 설계부서에서는 연구소 등에서 산출된 연구성과를 바탕으로 고객사에서 요구하는 상향된 목표에 부합하는 설비의 설계활동을 수행하고 있는 것으로 확인되는 등 청구법인에서 연구소와 설계부서의 설치·운영 목적이 명백하게 구분되는바, 청구법인 설계부서의 설계활동을 연구인력개발을 위한 활동으로 볼 수는 없다.
(2) 세액공제·감면 제도는 확장해석 및 유추해석을 지양하고 엄격하게 해석하여야 한다. (가) 구 조특법 시행령 제8조, [별표6] 제1항 사목이 정한 고유디자인 개발을 위한 비용은 전담부서의 설치를 요건으로 하고 있지 않으나, 조특법 기본통칙은 위 ‘고유디자인의 개발을 위한 비용’을 자체 고용 디자이너에 대한 인건비, 디자인 위탁개발용역비, 디자인 설계기기의 임차료, 디자인 설계비용, 연구용으로 사용하는 견본품·부품·원재료 구입비 등에 한정하고 있다. (나) 시제품 제작에는 디자인 외에 기능, 소프트웨어 등 다양한 요소가 결합되었으므로, 연구전담부서가 아닌 부서에서 시제품 제작을 위해 사용된 모든 비용을 고유디자인 개발을 위한 비용에 해당한다고 보는 것은 합리적 이유 없는 확장해석에 해당한다. (다) 2019년 세법개정 시 고유디자인의 경우 디자인 전담부서에서 지출된 연구·인력개발비용 등만 세제 지원되는 것으로 명확화하였고, 이는 연구개발 전담부서 외의 부서에서 사용된 비용이 확장해석 및 유추해석을 통해 기업이 고유디자인 개발을 위한 비용으로 신청하는 것을 방지하기 위한 것으로 판단된다. (라) 세액공제·감면 제도는 명백히 해당 기업에 특혜를 주는 규정으로 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에 부합하는바, 위와 같은 구 조특법 시행령 제8조 및 [별표6] 제1항 사목이 정한 ‘고유디자인의 개발을 위한 비용’의 범위, 조특법 시행령 개정의 취지 등을 종합적으로 고려할 때 연구전담부서가 아닌 부서에서 시제품 제작을 위해 사용된 모든 비용을 고유디자인 개발을 위한 비용에 해당한다고 볼 수 없다.
(3) 청구법인의 서면질의에 국세청은 제품 내·외부 설계디자인 비용의 세액공제 가능 여부는 기존 디자인 모방 여부, 독창성, 범용화된 디자인인지 여부 등을 고려하여 사실판단할 사항이라는 내용으로 회신하였다(국세청 법인세과-2160, 2020.6.25.). 이는 청구법인이 제출한 서면내용만으로 판단할 수 없고, 실제 내·외부 설계디자인을 확인하고 판단하라는 의미로, 청구법인이 제출한 연구증빙자료에 나타나는 설비 내부 부품 및 기능개선 활동은 기능성만 갖는 설계에 해당하여 고유디자인의 개발을 위한 비용에 해당하지 않는다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구인 및 처분청이 제출한 증빙자료에 따르면 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 청구법인은 1993.2.1. AAA-주(지분율 91.4%)와 OOO 및 OOO 간 합작투자계약에 의해 설립된 반도체 및 디스플레이 장비 제조업체로, 생산설비의 대부분을 AAA-주와 BBB-주 등에 납품하고 있다. (나) 청구법인의 조직도(2013～2015)에는 주요 사업부문이 아래 ＜표3＞과 같이 FAB설비사업부, TP설비사업부, CI사업부, 연구소, 영업팀, 지원부서(기획팀, 지원팀, 인사팀, 정보전략팀)로 구성되어 있는 것으로 나타나고, 쟁점비용은 대부분 설비사업부(주로 Photo/Clean팀 소속 부서)에서 발생한 비용이다. ＜표3＞ 청구법인의 조직도(2013～2015) ㅇㅇㅇ (다) 이 건 경정청구 경과는 아래와 같다.
1. 청구법인은 2017.8.29. 2012사업연도부터 2016사업연도까지 연구소 주관하에 자체 생산부서에서 제작되는 시제품 재료비 및 AAA-주와 공동연구 개발비용, 개발부품비 등 기타 누락분을 연구·인력개발비 세액공제 대상금액에 포함하여 경정해 줄 것을 청구하였다.
2. 대전지방국세청장은 청구법인이 청구한 내역 중 시제품 재료비(OOO원)의 경우, 연구개발내역이 확인되지 않는 프로젝트 재료비(OOO원), 연구전담부서가 아닌 설계부서 주관 재료비(OOO원)로 확인되어 전액 부인하였다.
3. 청구법인은 2021.3.30. 및 2022.3.25. 위 경정청구 신청 항목 중 불인정된 2012사업연도부터 2016사업연도까지 설계개발부서에서 발생한 쟁점비용을 고유디자인 개발을 위한 비용으로 신청사유를 변경하여 아래 ＜표4＞와 같이 경정청구를 하였으나, 처분청은 이를 거부하였다(이 건 경정청구 거부처분). ＜표4＞ 경정청구 신청금액 요약 ㅇㅇㅇ (라) 청구법인의 쟁점비용 지출 경위 및 내역은 아래와 같다.
1. 청구법인 설계부서의 쟁점설비 관련 기술개발 프로세스를 살펴보면, ‘① (착수 단계) 선행기술 분석 및 기술적 실현 가능성 검토, ② (DR1 단계) 컨셉 설계 및 관련 특허검토, 핵심부품 선정, ③ (DR2 단계) 상세 설계 및 외주제작 협력사 선정, ④ (구현 단계) 반도체 제조장비 시제품 제작 및 검사, ⑤ (평가 단계) 자체 성능평가 및 설비 신뢰성 검사, ⑥ (완료 단계) 개발완료보고’의 단계로 이루어지고, 각 단계별 도면, 완료보고서 등이 결과물로 제출된다.
2. 쟁점비용(OOO원)은 2012사업연도부터 2016사업연도까지 기간 중 청구법인의 연구전담부서 또는 기업부설연구소가 아닌 ‘설계부서’에서 수행한 설비(쟁점설비)의 내·외부 설계활동에 따른 재료비로, 각 기술개발 설계활동은 청구법인의 연구개발관리시스템(RDMS)에 등재된다.
3. 청구법인은 국내 반도체시장의 ‘노광/현상’ 공정에 청구법인 1곳, ‘식각’ 공정에 청구법인 및 OOO, ‘세정’ 공정에 청구법인, OOO 및 OOO 등만 종사하고 있는 등 경쟁업체가 소수에 불과하고, 경쟁업체의 유사장비와 청구법인의 쟁점설비간 내·외부 설계디자인에 차이가 있다고 주장하며 관련 설비 사진을 제출하였다.
4. 청구법인은 연구소에서 발생한 자체연구개발 및 공동연구개발 관련 연구개발비, 설계부서에서 발생한 공동연구개발 관련 연구개발비에 대하여는 연구개발비 세액공제를 적용받았으나, 설계부서에서 발생한 자체연구개발 관련 쟁점비용은 당초 연구개발비 세액공제를 신청하지 아니하였다가 이 건 경정청구를 통해 연구개발비 세액공제의 적용을 신청하였다. (마) 디자인 관련 연구·인력개발비 세액공제 규정의 제·개정 경과는 아래와 같다.
1. 1993.12.31. 조특법(당시 조세감면규제법) 시행령이 전부개정될 당시 ‘고유디자인의 개발을 위한 비용’이 연구·인력개발비(당시 ‘기술인력개발비’) 세액공제 대상에 추가되었고, 이는 고유상표 및 고유디자인의 개발비등을 손비인정 또는 세액공제대상에 추가하여 연구·인력개발비 세액공제제도의 적용대상을 확대하고자 한 취지인 것으로 나타난다.
2. 2019.2.12. 조특법 시행령 개정으로 조특법 시행령 제8조 제1항 관련 [별표 6] 제1항 사목이 정한 ‘고유디자인의 개발을 위한 비용’이 삭제되는 한편, 조특법 시행규칙 제7조 제1항 제3호에 산업디자인진흥법 제9조에 따른 산업디자인전문회사가 추가되어 전담부서 외의 부서에서 지출한 ‘고유디자인의 개발을 위한 비용’은 연구·인력개발비 세액공제 대상에서 제외되는 한편, 디자인 전담부서에서 발생한 디자인 전문인력의 인건비 등은 연구·인력개발비 세액공제 대상에 해당하는 것으로 명확화 되었다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 조특법 제10조 제1항이 연구·인력개발비에 대한 세액공제를 인정하는 취지는 연구개발의 속성상 그 비용이 기업의 수익 발생과 곧바로 이어지지 않는 경우가 많고, 적지 않은 시행착오나 실패의 위험이 따른다는 측면에서, 연구개발에 투자하는 기업이 감내해야 하는 비효율 내지 위험에 대하여 세액 감면이라는 안전장치 내지 보상책을 마련함으로써 연구개발에 대한 기업의 투자를 독려하고, 국민경제의 건전한 발전에 이바지하기 위한 것인바, 이에 구 조특법 제9조 제5항은 ‘연구개발’이란 ‘과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 활동’을 의미한다고 규정하고 있고, 구 조세특례제한법 시행령 제8조 제1항 역시 세액공제를 적용받는 연구개발비가 구 조세특례제한법 제9조 제5항의 요건을 충족하여야 함을 명시하면서 [별표 6]에서 ‘고유디자인의 개발을 위한 비용’을 연구개발비 중 하나로 규정하고 있다. 따라서 쟁점비용이 세액공제대상인 연구·인력개발비에 해당하기 위해서는 ‘과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 활동’으로서 고유디자인의 개발을 위한 비용에 해당하여야 하고, ‘고유디자인의 개발을 위한 비용’의 의미를 별도로 정의하고 있는 규정은 없으나, 위 연구·인력개발비 규정에 비추어 ‘과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 활동’으로서 독창적인 디자인과 관련하여 과학적 또는 기술적인 진전이 뒷받침되는 개발비용에 해당하여야 할 것이다(서울고등법원 2023.5.18. 선고 2022누43209 판결, 같은 뜻임). (나) 이 건에 관하여 살피건대, 청구법인은 쟁점비용이 조특법 시행령 [별표6] 제1호 사목에서 연구인력개발비 세액공제 대상으로 열거한 ‘고유디자인의 개발을 위한 비용’으로서 연구·인력개발비 세액공제 대상에 해당한다고 주장하나, 청구법인은 AAA-주 등의 합작투자를 통해 설립되어 AAA-주와 BBB-주 등에 납품되는 반도체 및 디스플레이 장비를 제조하고 있는 업체로, 별도의 기업부설연구소를 두고 연구개발 활동을 하면서, 이와 별개로 설계부서 등에서 양산화를 위한 시제품 제작을 진행하고 있는데, 청구법인이 자체 기업부설연구소를 두고 요소(원천)기술개발 등을 진행하며 지출한 연구전담인력의 인건비, 시제품 재료비 등에 대하여는 이미 연구개발비 세액공제를 적용받은 것으로 나타나는 점, 청구법인의 설계부서에서 진행하고 있는 기존 설비의 개선 및 장비의 추가·교체, 사용 화학물의 변경, 제품설비의 테스트를 통한 오류 수정 등을 수행하는 역할은 청구법인이 고객사와 상의·협력 없이 독자적으로 장비의 내·외관을 설계·제작하는 것이 아니라 고객사의 요청 등을 바탕으로 고객사와 상의·협력을 통해 진행하는 것으로서, 기능적 저작물 제작을 위한 창조적 개성이 드러나 있다고 보기는 어렵고, 이러한 반도체 및 디스플레이 장비의 내·외부 설계활동 과정에서 발생하는 재료비(쟁점비용)는 고도의 기술이 수반되는 기계장비 제조업 분야에서 발생하는 당연한 특성에 불과한 것으로 보일 뿐 이를 청구법인의 연구개발 활동으로서 고유디자인 개발을 위한 비용에 해당한다고 보기는 어려운 점, ‘고유디자인 개발을 위한 비용’에는 자체 고용 디자이너에 대한 인건비, 디자인 위탁개발용역비, 디자인 설계기기의 임차료, 디자인 설계비용, 연구용으로 사용하는 견본품·부품·원재료 구입비 등이 포함된다 할 것인데(조특법 기본통칙 10-9...1, 같은 뜻임), 연구소·전담부서 외의 설계부서 등에서 장비의 내·외관을 설계·제작하는 과정에서 발생한 재료비는 주로 쟁점설비의 제작과 관련한 재료비로 보이는바, 위의 디자이너 인건비, 디자인 설계기기 관련 비용, 연구용으로 사용하는 견본품·부품·원재료 구입비 등에 해당하지 아니하는 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 조세특례제한법(2016.12.20. 법률 제14390호로 일부개정되기 전의 것) 제9조(연구ㆍ인력개발준비금의 손금산입) ① 내국인이 2013년 12월 31일 이전에 끝나는 과세연도까지 연구개발 및 인력개발(이하 “연구ㆍ인력개발”이라 한다)에 필요한 비용에 충당하기 위하여 연구ㆍ인력개발준비금을 적립한 경우에는 해당 과세연도의 수입금액(법인세법 제43조의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액을 말한다. 이하 제10조에서 같다)에 100분의 3을 곱하여 산출한 금액의 범위에서 해당 과세연도의 소득금액을 계산할 때 해당 금액을 손금에 산입한다.
⑤ 제1항에 따른 연구개발은 과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 활동과 새로운 서비스 및 서비스 전달체계를 개발하기 위한 활동을 말하고, 인력개발은 내국인이 고용하고 있는 임원 또는 사용인을 교육ㆍ훈련시키는 활동을 말하며 그 구체적인 범위는 대통령령으로 정한다. 제10조(연구·인력개발비에 대한 세액공제) ① 내국인이 각 과세연도에 연구ㆍ인력개발비가 있는 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 해당 과세연도의 소득세(사업소득에 대한 소득세만 해당한다) 또는 법인세에서 공제한다. 이 경우 제1호 및 제2호는 2018년 12월 31일까지 발생한 해당 연구ㆍ인력개발비에 대해서만 적용한다.
1. 연구ㆍ인력개발비 중 대통령령으로 정하는 신성장동력산업 분야의 연구개발비(이하 이 조에서 "신성장동력연구개발비"라 한다)에 대해서는 해당 과세연도에 발생한 신성장동력연구개발비에 100분의 20(중소기업의 경우에는 100분의 30)을 곱하여 계산한 금액
2. 연구ㆍ인력개발비 중 대통령령으로 정하는 원천기술을 얻기 위한 연구개발비(이하 이 조에서 "원천기술연구개발비"라 한다)에 대해서는 해당 과세연도에 발생한 원천기술연구개발비에 100분의 20(중소기업의 경우에는 100분의 30)을 곱하여 계산한 금액
3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하거나 제1호 및 제2호를 선택하지 아니한 내국인의 연구ㆍ인력개발비(이하 이 조에서 "일반연구ㆍ인력개발비"라 한다)의 경우에는 다음 각 목 중에서 선택하는 어느 하나에 해당하는 금액. 다만, 해당 과세연도의 개시일부터 소급하여 4년간 일반연구ㆍ인력개발비가 발생하지 아니하거나 직전 과세연도에 발생한 일반연구ㆍ인력개발비가 해당 과세연도의 개시일부터 소급하여 4년간 발생한 일반연구ㆍ인력개발비의 연평균 발생액보다 적은 경우에는 나목에 해당하는 금액
1. 중소기업인 경우: 100분의 25
2. 중소기업이 대통령령으로 정하는 바에 따라 최초로 중소기업에 해당하지 아니하게 된 경우: 다음의 구분에 따른 비율
3. 대통령령으로 정하는 중견기업이 2)에 해당하지 아니하는 경우: 100분의 8
4. 1)부터 3)까지의 어느 하나에 해당하지 아니하는 경우: 다음 계산식에 따른 비율(100분의 3을 한도로 한다) 100분의 2 + 해당 과세연도의 수입금액에서 일반연구ㆍ인력개발비가 차지하는 비율 × 2분의 1
② 제1항 제3호에 따른 4년간의 일반연구ㆍ인력개발비의 연평균 발생액의 구분 및 계산과 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
③ 제1항을 적용받으려는 내국인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 세액공제신청을 하여야 한다.
④ 제1항 제1호 및 제2호를 적용받으려는 내국인은 일반연구ㆍ인력개발비와 신성장동력연구개발비, 원천기술연구개발비를 대통령령이 정하는 바에 따라 구분경리(區分經理)하여야 한다.
(2) 조세특례제한법 시행령(2017.2.7. 대통령령 제27848호로 일부개정되기 전의 것) 제9조(연구 및 인력개발비에 대한 세액공제) ① 법 제10조 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 신성장동력산업 분야의 연구개발비"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 비용(이하 이 조에서 "신성장동력연구개발비"라 한다)을 말한다. 다만, 제8조 제1항 각 호에 해당하는 비용은 제외한다.
1. 기획재정부령으로 정하는 연구소 또는 전담부서에서 별표 7에 따른 신성장동력산업 분야별 대상기술의 연구개발업무(이하 이 조에서 "신성장동력산업연구개발업무"라 한다)에 종사하는 연구원 및 이들의 연구개발업무를 직접적으로 지원하는 사람에 대한 인건비. 다만, 기획재정부령으로 정하는 사람에 대한 인건비는 제외한다.
2. 신성장동력산업연구개발업무를 위하여 사용하는 견본품, 부품, 원재료와 시약류 구입비
② 법 제10조 제1항 제2호에서 "대통령령으로 정하는 원천기술을 얻기 위한 연구개발비"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 비용(이하 이 조에서 "원천기술연구개발비"라 한다)을 말한다. 다만, 제8조 제1항 각 호에 해당하는 비용은 제외한다.
1. 기획재정부령으로 정하는 연구소 또는 전담부서에서 별표 8에 따른 원천기술 분야별 대상기술의 연구개발업무(이하 이 조에서 "원천기술연구개발업무"라 한다)에 종사하는 연구원 및 이들의 연구개발업무를 직접적으로 지원하는 사람에 대한 인건비. 다만, 기획재정부령으로 정하는 사람에 대한 인건비는 제외한다.
2. 원천기술연구개발업무를 위하여 사용하는 견본품, 부품, 원재료와 시약류 구입비
③ 법 제10조 제1항 제3호 나목에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 최초로 중소기업에 해당하지 아니하게 된 경우"란 제2조 제2항 각 호 외의 부분 본문 및 같은 조 제5항에 따라 중소기업에 해당하지 아니하게 된 사유가 발생한 날이 속하는 과세연도와 그 다음 3개 과세연도가 경과한 경우를 말한다.
④ 법 제10조 제1항 제3호 나목에서 "대통령령으로 정하는 중견기업"이란 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 기업을 말한다.
1. 중소기업이 아닐 것
2. 제2조 제1항에 따른 업종을 주된 사업으로 영위할 것
3. 소유와 경영의 실질적인 독립성이 중견기업 성장촉진 및 경쟁력 강화에 관한 특별법 시행령 제2조 제1항 제1호에 적합할 것
4. 직전 3개 과세연도의 매출액(매출액은 제2조 제4항에 따른 계산방법으로 산출하며, 과세연도가 1년 미만인 과세연도의 매출액은 1년으로 환산한 매출액을 말한다)의 평균금액이 5천억원 미만인 기업일 것
⑤ 법 제10조 제2항에 따른 4년간의 일반연구·인력개발비의 연평균 발생액은 다음 계산식에 따라 계산한 금액으로 한다. 해당 과세연도 개시일부터 소급하여 4년간 발생한 일반연구·인력개발비의 합계액/해당 과세연도 개시일부터 소급하여 4년간 일반연구·인력개발비가 발생한 과세연도의 수(그 수가 4 이상인 경우 4로 한다)×해당 과세연도의 개월 수/12
⑥ 제5항의 계산식 중 해당 과세연도 개시일부터 소급하여 4년간 발생한 일반연구·인력개발비의 합계액을 계산할 때 합병법인, 분할신설법인, 분할합병의 상대방법인, 사업양수법인 또는 기획재정부령으로 정하는 현물출자를 받은 법인(이하 이 항에서 "합병법인등"이라 한다)의 경우에는 합병, 분할, 분할합병, 사업양도 또는 기획재정부령으로 정하는 현물출자(이하 이 항에서 "합병등"이라 한다)를 하기 전에 피합병법인, 분할법인, 사업양도인 또는 현물출자자(이하 이 항에서 "피합병법인등"이라 한다)로부터 발생한 일반연구·인력개발비는 합병법인등에서 발생한 것으로 본다. 다만, 피합병법인등이 운영하던 사업의 일부를 승계한 경우로서 합병등을 하기 전에 피합병법인등의 해당 승계사업에서 발생한 일반연구·인력개발비를 구분하기 어려운 경우에는 피합병법인등에서 합병등을 하기 전에 발생한 일반연구·인력개발비에 각 사업연도의 승계사업의 매출액이 총매출액에서 차지하는 비율과 각 사업연도말 승계사업의 자산가액이 총자산가액에서 차지하는 비율 중 큰 것을 곱한 금액을 피합병법인등에서 발생한 일반연구·인력개발비로 본다.
⑦ 제5항의 계산식을 적용할 때 개월 수는 월력에 따라 계산하되, 과세연도 개시일이 속하는 달이 1개월 미만인 경우에는 1개월로 하고, 과세연도 종료일이 속하는 달이 1개월 미만인 경우에는 산입하지 아니한다.
⑧ 법 제10조 제1항 제1호 및 제2호를 적용받으려는 내국인은 신성장동력연구개발비, 원천기술연구개발비 및 일반연구·인력개발비를 각각 별개의 회계로 구분경리하여야 한다. 이 경우 신성장동력연구개발비 또는 원천기술연구개발비가 일반연구·인력개발비와 공통되는 경우에는 해당 비용 전액을 일반연구·인력개발비로 한다.
⑨ 법 제10조 제1항을 적용받으려는 내국인은 과세표준신고를 할 때 기획재정부령으로 정하는 세액공제신청서, 연구및인력개발비명세서 및 연구개발계획서 등 증거서류를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
⑩ 내국인이 지출한 연구개발비가 신성장동력연구개발비 및 원천기술연구개발비에 해당되는지에 관한 사항을 심의하기 위하여 기획재정부장관 소속으로 신성장동력산업및원천기술연구개발심의위원회를 둘 수 있다.
⑪ 제10항에 따른 신성장동력산업및원천기술연구개발심의위원회의 구성 및 운영 등에 필요한 사항은 기획재정부장관이 정한다. ■ 조세특례제한법 시행령 [별표 6] 연구·인력개발비 세액공제를 적용받는 비용(제8조제1항 관련) 구분 비용
1. 연구개발
1. 연구개발 또는 문화산업 진흥 등을 위한 기획재정부령으로 정하는 연구소 또는 전담부서(이하 "전담부서등"이라 한다)에서 근무하는 직원(다만, 연구개발과제를 직접 수행하거나 보조하지 않고 행정 사무를 담당하는 자는 제외한다) 및 연구개발서비스업에 종사하는 전담요원으로서 기획재정부령으로 정하는 자의 인건비. 다만, 다음의 인건비를 제외한다.
2. 전담부서등 및 연구개발서비스업자가 연구용으로 사용하는 견본품·부품·원재료와 시약류구입비(시범제작에 소요되는 외주가공비를 포함한다)
3. 전담부서등 및 연구개발서비스업자가 직접 사용하기 위한 연구·시험용 시설(제10조제1항에 따른 시설을 말한다. 이하 같다)의 임차 또는 나목1)에 규정된 기관의 연구·시험용 시설의 이용에 필요한 비용
1. 다음의 기관에 과학기술 분야의 연구개발용역을 위탁(재위탁을 포함한다)함에 따른 비용(전사적 기업자원 관리설비 등 시스템 개발을 위한 위탁비용은 제외한다. 이하 이 목에서 같다) 및 이들 기관과의 공동연구개발을 수행함에 따른 비용
2. 고등교육법에 따른 대학 또는 전문대학에 소속된 개인(조교수 이상에 한정한다)에게 과학기술분야의 연구개발용역을 위탁함에 따른 비용
2. 인력개발
1. 국내외의 전문연구기관 또는 대학에의 위탁교육훈련비
2. 근로자직업능력 개발법에 따른 직업훈련기관에 위탁훈련비
3. 근로자직업능력 개발법에 따라 고용노동부장관의 승인을 받아 위탁훈련하는 경우의 위탁훈련비
4. 중소기업진흥에 관한 법률에 따른 기술연수를 받기 위하여 중소기업이 지출한 비용
5. 그 밖에 자체기술능력향상을 목적으로 한 국내외 위탁훈련비로서 기획재정부령으로 정하는 것
(3) 산업디자인진흥법 제2조(정의) 이 법에서 ‘산업디자인’이란 제품 및 서비스 등의 미적·기능적·경제적 가치를 최적화함으로써 생산자 및 소비자의 물질적·심리적 욕구를 충족시키기 위한 창작 및 개선 행위와 그 결과물을 말하며, 제품디자인·포장디장인·환경디자인·시각디자인·서비스디자인 등을 포함한다.
(4) 디자인보호법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. ‘디자인’이란 물품의 형상·모양·색채 또는 이들을 결합한 것으로서 시각을 통하여 미감을 일으키게 하는 것을 말한다.