쟁점주식의 소각을 의제배당으로 보아 청구인에게 종합소득세를 부과한 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 1998.10.22. 설립되어 제조업(OOO)을 영위하는 주식회사 AAA(이하 “이 건 법인”이라 한다)의 대표자이자 최대주주(지분율 98.33%)로서 2019.7.5. 배우자 AAA에게 이 건 법인의 주식 15,800주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 증여하면서 쟁점주식을 상속세 및 증여세법에 따른 보충적 평가방법에 따라 평가하여 증여재산가액을 OOO원(주당 OOO원)으로 하여 증여세를 신고하였고, 이 건 법인은 2019.9.17. 청구인의 배우자 AAA에게 위 증여재산가액(OOO원)을 지급하고 쟁점주식을 취득한 후 2019.9.18. 쟁점주식을 소각하였다.
• 나. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)이 2021.12.8.부터 2022.7.14.까지 청구인에 대한 개인통합조사를 실시한 결과 쟁점주식 거래는 조세회피의 목적으로 진행된 것으로 국세기본법 제14조 제3항 에 따른 실질과세의 원칙에 따라 쟁점주식의 소각에 따른 의제배당이 발생한 것으로 보아 처분청에 해당 과세자료를 통보하자, 처분청은 2022.9.1. 청구인에게 2019년 귀속 종합소득세 OOO원을 결정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2022.10.19. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 국세기본법 제14조 에 따른 실질과세의 원칙은 소득이 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용하는 것이지 소득이 실질적으로 귀속되지 않는 자를 납세의무자로 세법을 적용하는 것은 세법상 실질과세원칙을 무시하고 처분청의 임의대로 과세하여 법적 효력이 없다고 할 수 있다. 납세의무자는 특정한 경제적 목적을 달성하기 위하여 어떤 법적 형식을 취할 것인가는 납세자 스스로 결정할 수 있으며 과세관청은 법적 형식을 부인하는 경우에는 명확한 근거에 의하여야만 할 수 있으며 유효한 법률행위를 부인하기 위해서는 납세자를 보호하기 위하여 조세법률주의 및 예측가능성을 위하여 법률상 구체적인 근거가 필요하다고 할 수 있다. 소득세법 제101조 제2항 에 따르면 “거주자가 제1항에서 규정하는 특수관계인(97조의2 제1항을 적용받는 배우자 및 직계존비속의 경우는 제외한다)에게 자산을 증여한 경우 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 5년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 제1호에 따른 세액이 제2호에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 다만, 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 그러하지 아니하다”라고 규정하고 있다. 또한, 소득세법 제97조의2 제1항 에 따르면 ‘거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자 또는 직계존비속으로부터 증여받은 토지건물, 부동산을 취득할 수 있는 권리 및 특정물 시설물이용권의 양도차익을 계산할 때 그 취득가액은 그 배우자 또는 직계존배속의 취득 당시 취득가액으로 한다’고 규정하여 배우자 또는 직계존비속 간의 조세회피행위를 방지하고 있다. 위의 규정은 자녀가 부모로부터 부동산을 증여받은 후 5년 이내에 이를 양도하는 경우, 부동산을 양도한 자녀의 양도소득을 계산함에 있어 실질과세 원칙의 예외로 증여자인 부모의 취득가액을 자녀의 취득가액으로 의제함으로써 조세회피행위를 방지하도록 하고 있다. 최근에 주식에 대해서도 이월과세 규정이 정비되었는데, 소득세법 (2020.12.29. 법률 제17758호로 개정된 것) 제87조의13 제1항에 따르면 거주자가 1년 이내 그 배우자로부터 증여받은 주식 등을 양도하는 경우 양도소득금액 계산 시 필요경비로 공제하는 주식 등의 취득가액은 증여자의 취득 당시 취득가액으로 의제하도록 규정하고 있다. 앞서 설명한 바와 같은 규정과 법리를 종합하면 실제 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 하는 것은 법률에 의제규정을 명문화하여야 과세할 수 있고, 이는 실질과세 원칙의 예외가 되는 것인바, 명문규정 없이 실질과세원칙에 따라 소득이 귀속되지 않는 자를 납세의무자로 보도록 한다는 처분청 의견은 그 자체로 실질과세 원칙에 반하는 것이다. 만약 이 건과 같이 배우자 간의 주식증여를 통하여 의제배당소득에 대해 소득세를 부담하지 않는 행위에 대해 이를 방지할 정책이 필요한 경우에는 소득세법제97조의2 제1항 및 제87조의13 제1항과 마찬가지로 의제배당소득에 대해서도 법률에 명문으로 이월과세규정(수증자의 의제배당소득 계산 시 취득가액을 증여자의 취득가액으로 의제하는 규정)을 두어야 한다. 민법에서는 부부별산제를 규정하고 있고 부부지간이라 할지라도 각자의 소득에 대해서는 개별적으로 소득세를 납부하여야 하고, 부부간의 재산이전은 과세요건이 되어 증여세 과세대상에 해당되며, 일정한 범위 내에서 공제한도를 적용하도록 하고 있다. 청구인은 배우자에게 쟁점주식을 증여하였고 수증자인 배우자는 이에 대해 증여세를 신고하면서 관련 공제를 적용하였고, 배우자는 이 건 법인에 쟁점주식을 양도하였다. 이처럼 청구인은 조세부담을 최소화할 수 있는 합리적인 의사결정을 하였을 뿐이고, 처분청이 이와 같은 거래를 부인하고 의제배당소득으로 보아 종합소득세를 부과하는 것은 조세법률주의 및 예측가능성을 심각하게 훼손하게 되므로 이 건 종합부동산세 부과처분은 취소되어야 한다.
• 나. 처분청 의견 청구인은 배우자에게 쟁점주식을 총 OOO원(15,800주, 1주당 OOO원)에 증여하고 증여재산공제 OOO원을 적용하여 증여세 과세미달로 신고하였고, 이 건 법인에 쟁점주식을 증여받은 가액과 동일한 가액으로 양도하여 양도차익을 OOO원으로 거래하였다. 만일 이 건 법인이 소각을 목적으로 청구인으로부터 쟁점주식을 직접 취득한 경우 소득세법 제17조 제2항 에 따른 의제배당에 해당하므로 같은 항 제1호에 따라 주주들은 쟁점주식의 취득가액을 초과하는 금액에 대하여 의제배당에 따른 소득세를 부담하여야 한다. 그러나, 청구인은 배우자에게 증여하는 거래를 통해 상속세 및 증여세법 제53조 의 배우자 증여재산공제 6억원을 적용받아 쟁점주식의 취득가액을 높임으로써 조세부담을 경감하였으므로 부당한 혜택을 얻은 경우에 해당한다. 따라서, 쟁점주식은 실질과세의 원칙에 따라 거래를 재구성함으로써 중간에 이루어진 사업상 필요 등 다른 합리적인 이유가 없는 쟁점주식의 증여행위를 걷어내면 최종적으로 거래의 경제적 실질은 청구인이 소유하던 쟁점주식을 이 건 법인에게 양도한 후 해당 주식이 소각된 것과 경제적 효과는 동일하다. 청구인은 경제활동을 할 때 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있고 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 한다고 주장한다. 그러나, 실질과세의 원칙이 구체화된 소득세법 제101조 제2항 의 취지 등에 비추어 이 건과 같이 배우자 증여를 중간거래로 끼워 넣어 인위적으로 쟁점주식 취득가액을 작출한 경우까지 조세절감을 허용하는 것이라 볼 수 없는 것인바, 법률에서 선택권이 부여되었다고 하여 적극적으로 거래순서를 조작하고자 계획을 수립하여 실제 이를 실행한 결과 조세회피를 한 경우까지 보호할 이유는 없다.

• 가. 쟁점 쟁점주식의 소각을 의제배당으로 보아 청구인에게 종합소득세를 부과한 처분의 당부
• 나. 관련 법률 (1) 국세기본법 제14조(실질과세)

① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

(2) 소득세법 제17조(배당소득)

① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 내국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금

2. 법인으로 보는 단체로부터 받는 배당금 또는 분배금

3. 의제배당(擬制配當)

4. 법인세법에 따라 배당으로 처분된 금액

5. 국내 또는 국외에서 받는 대통령령으로 정하는 집합투자기구로부터의 이익 5의2. 국내 또는 국외에서 받는 대통령령으로 정하는 파생결합증권 또는 파생결합사채로부터의 이익

6. 외국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금

7. 국제조세조정에 관한 법률 제17조 에 따라 배당받은 것으로 간주된 금액

8. 제43조에 따른 공동사업에서 발생한 소득금액 중 같은 조 제1항에 따른 출자공동사업자의 손익분배비율에 해당하는 금액

9. 제1호부터 제5호까지, 제5호의2, 제6호 및 제7호에 따른 소득과 유사한 소득으로서 수익분배의 성격이 있는 것

10. 제1호부터 제5호까지, 제5호의2 및 제6호부터 제9호까지의 규정 중 어느 하나에 해당하는 소득을 발생시키는 거래 또는 행위와 파생상품이 대통령령으로 정하는 바에 따라 결합된 경우 해당 파생상품의 거래 또는 행위로부터의 이익

② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.

1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사·탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주·사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액

2. 법인의 잉여금의 전부 또는 일부를 자본 또는 출자의 금액에 전입함으로써 취득하는 주식 또는 출자의 가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액을 자본에 전입하는 경우는 제외한다.

• 가. 상법 제459조 제1항 에 따른 자본준비금으로서 대통령령으로 정하는 것
• 나. 자산재평가법에 따른 재평가적립금(같은 법 제13조 제1항 제1호에 따른 토지의 재평가차액에 상당하는 금액은 제외한다)

3. 해산한 법인(법인으로 보는 단체를 포함한다)의 주주·사원·출자자 또는 구성원이 그 법인의 해산으로 인한 잔여재산의 분배로 취득하는 금전이나 그 밖의 재산의 가액이 해당 주식·출자 또는 자본을 취득하기 위하여 사용된 금액을 초과하는 금액. 다만, 내국법인이 조직변경하는 경우로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.

• 가. 상법에 따라 조직변경하는 경우
• 나. 특별법에 따라 설립된 법인이 해당 특별법의 개정 또는 폐지에 따라 상법에 따른 회사로 조직변경하는 경우
• 다. 그 밖의 법률에 따라 내국법인이 조직변경하는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우

4. 합병으로 소멸한 법인의 주주·사원 또는 출자자가 합병 후 존속하는 법인 또는 합병으로 설립된 법인으로부터 그 합병으로 취득하는 주식 또는 출자의 가액과 금전의 합계액이 그 합병으로 소멸한 법인의 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액

5. 법인이 자기주식 또는 자기출자지분을 보유한 상태에서 제2호 각 목에 따른 자본전입을 함에 따라 그 법인 외의 주주 등의 지분비율이 증가한 경우 증가한 지분비율에 상당하는 주식 등의 가액

6. 법인이 분할하는 경우 분할되는 법인(이하 "분할법인"이라 한다) 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인의 주주가 분할로 설립되는 법인 또는 분할합병의 상대방 법인으로부터 분할로 취득하는 주식의 가액과 금전, 그 밖의 재산가액의 합계액(이하 "분할대가"라 한다)이 그 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인의 주식(분할법인이 존속하는 경우에는 소각 등으로 감소된 주식에 한정한다)을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액

③ 배당소득금액은 해당 과세기간의 총수입금액으로 한다. 다만, 제1항제1호부터 제4호까지의 규정에 따른 배당소득 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 배당을 제외한 분(分)과 제1항 제5호에 따른 배당소득 중 대통령령으로 정하는 배당소득에 대해서는 해당 과세기간의 총수입금액에 그 배당소득의 100분의 11(2009년 1월 1일부터 2010년 12월 31일까지의 배당소득분은 100분의 12)에 해당하는 금액을 더한 금액으로 한다.

1. 제2항 제2호 가목에 따른 자기주식 또는 자기출자지분의 소각이익의 자본전입으로 인한 의제배당

2. 제2항 제2호 나목에 따른 토지의 재평가차액의 자본전입으로 인한 의제배당

3. 제2항 제5호에 따른 의제배당

4. 조세특례제한법 제132조 에 따른 최저한세액(最低限稅額)이 적용되지 아니하는 법인세의 비과세·면제·감면 또는 소득공제(조세특례제한법 외의 법률에 따른 비과세·면제·감면 또는 소득공제를 포함한다)를 받은 법인 중 대통령령으로 정하는 법인으로부터 받은 배당소득이 있는 경우에는 그 배당소득의 금액에 대통령령으로 정하는 율을 곱하여 산출한 금액

④ 제2항 제1호·제3호·제4호 및 제6호를 적용할 때 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액이 불분명한 경우에는 그 주식 또는 출자의 액면가액(무액면주식의 경우에는 해당 주식의 취득일 당시 해당 주식을 발행하는 법인의 자본금을 발행주식총수로 나누어 계산한 금액을 말한다. 이하 같다) 또는 출자금액을 그 주식 또는 출자의 취득에 사용한 금액으로 본다.

⑤ 제2항을 적용할 때 주식 및 출자지분의 가액 평가 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

⑥ 제1항 각 호에 따른 배당소득 및 제3항에 따른 배당소득금액의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(3) 상법 제341조(자기주식의 취득)

① 회사는 다음의 방법에 따라 자기의 명의와 계산으로 자기의 주식을 취득할 수 있다. 다만, 그 취득가액의 총액은 직전 결산기의 대차대조표상의 순자산액에서 제462조 제1항 각 호의 금액을 뺀 금액을 초과하지 못한다.

1. 거래소에서 시세(時勢)가 있는 주식의 경우에는 거래소에서 취득하는 방법

2. 제345조 제1항의 주식의 상환에 관한 종류주식의 경우 외에 각 주주가 가진 주식 수에 따라 균등한 조건으로 취득하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방법

② 제1항에 따라 자기주식을 취득하려는 회사는 미리 주주총회의 결의로 다음 각 호의 사항을 결정하여야 한다. 다만, 이사회의 결의로 이익배당을 할 수 있다고 정관으로 정하고 있는 경우에는 이사회의 결의로써 주주총회의 결의를 갈음할 수 있다.

1. 취득할 수 있는 주식의 종류 및 수

3. 1년을 초과하지 아니하는 범위에서 자기주식을 취득할 수 있는 기간

③ 회사는 해당 영업연도의 결산기에 대차대조표상의 순자산액이 제462조 제1항 각 호의 금액의 합계액에 미치지 못할 우려가 있는 경우에는 제1항에 따른 주식의 취득을 하여서는 아니 된다.

④ 해당 영업연도의 결산기에 대차대조표상의 순자산액이 제462조 제1항 각 호의 금액의 합계액에 미치지 못함에도 불구하고 회사가 제1항에 따라 주식을 취득한 경우 이사는 회사에 대하여 연대하여 그 미치지 못한 금액을 배상할 책임이 있다. 다만, 이사가 제3항의 우려가 없다고 판단하는 때에 주의를 게을리하지 아니하였음을 증명한 경우에는 그러하지 아니하다. 제343(주식의 소각)

① 주식은 자본금 감소에 관한 규정에 따라서만 소각(消却)할 수 있다. 다만, 이사회의 결의에 의하여 회사가 보유하는 자기주식을 소각하는 경우에는 그러하지 아니하다.

② 자본금감소에 관한 규정에 따라 주식을 소각하는 경우에는 제440조 및 제441조를 준용한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인이 2019.7.5. 배우자 AAA에게 쟁점주식을 증여하고(증여재산가액 OOO원), 배우자 AAA은 이 건 법인에게 쟁점주식을 해당 금액(OOO원)에 양도한 것에 대해서는 다툼이 없다.

(2) 청구인이 제출한 증빙 등과 처분청이 제시한 심리자료는 아래와 같다. (가) 청구인이 작성한 경위서는 아래의 <그림1>과 같다. <그림1> 청구인의 경위서 ㅇㅇㅇ (나) 이 건 법인의 2019년 주식변동내역은 아래 <표1>과 같다. <표1> 이 건 법인 주식변동내역(2019년) ㅇㅇㅇ (다) 처분청이 제시한 쟁점주식 소각과정은 아래 <그림2>와 같다. <그림2> 쟁점주식의 소각과정 ㅇㅇㅇ (라) 청구인이 제출한 이 건 법인 주주 전원의 서면결의서에 의하면, 이 건 법인은 보통주식(쟁점주식) 15,800주를 총 OOO원에 매입하기로 하고 이를 임시주주총회의 결의에 갈음하여 주주 전원의 서면동의로써 결의한 것으로 나타난다. (마) 청구인이 제출한 예금계좌 거래내역(OOO 예금주 AAA)에 따르면 이 건 법인은 2019.9.17. OOO원, 2019.9.19. OOO원을 위 예금계좌로 입금하였다. (바) 조사청은 2022.7.21. 청구인에게 이 건 세무조사결과를 통지 하였다(조사내용: 의제배당소득의 신고누락, 예상고지세액: 2019년 귀속 종합소득세 OOO원). (사) 청구인이 제출한 증여세과세표준신고 및 자진납부계산서(수증자: AAA, 증여자: 청구인)를 살펴보면 증여재산가액 OOO원, 증여재산공제(배우자) OOO원, 산출세액은 OOO원으로 나타난다. (아) 이 건 법인의 재무상태표는 아래 <그림3>과 같다(처분청에 따르면, 청구인의 배우자 AAA은 쟁점주식 양도대금 수령하여 2019. 9.19. 청구인에게 해당 양도 대금 중 OOO원을 증여하였으며, 청구인은 재차증여받은 현금으로 이 건 법인의 대여금 채무를 상환한 것이라는 의견임). <그림3> 이 건 법인의 재무상태표(2018․2019사업연도) ㅇㅇㅇ

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 납세의무자는 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 납세의무자가 조세의 부담을 줄이기 위하여 경제적으로 하나의 거래임에도 형식적으로 중간 거래를 개입시켰다는 이유만으로는 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수 없으나, 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 과세상 의미를 갖지 않는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있다고 보아야 할 것(대법원 2014.1.23. 선고 2013두17343 판결, 같은 뜻임)인바, 청구인은 처분청이 쟁점주식의 소각을 의제배당으로 보아 청구인에게 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 부당하다고 주장하나, 청구인은 2019.7.5. 배우자 AAA에게 쟁점주식을 증여(증여재산가액 OOO원)하였고, AAA은 2019.9.17. 청구인 가족들이 최대주주로 있는 이 건 법인에게 쟁점주식을 OOO원에 양도하였으며, 이 건 법인은 다음 일자(2019.9.18.)에 위 주식을 소각하였는바, 이러한 특수관계자들 간의 거래(증여, 양도)로 인해 의제배당에 따른 소득에 대한 조세회피의 결과가 발생한 점, 위의 거래당사자들이 모두 특수관계자에 해당하고, 증여 및 양도거래 과정에서 증여재산가액과 양도가액이 동일하며, 불과 약 2개월의 기간 이내에 이러한 증여 및 양도거래와 쟁점주식의 소각이 모두 발생한 점 등을 종합적으로 고려하면 이 건은 특수관계자들 간의 쟁점주식의 증여 및 양도거래를 거쳐 쟁점주식의 소각이 이루어졌으나 이러한 증여 및 양도거래는 과세상 의미가 있다고 보기 어려운 조세회피 목적의 가장거래로 보이는바 처분청이 실질과세의 원칙에 따라 의제배당소득이 발생한 것으로 보아 청구인에게 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.