처분청이 쟁점토지①과 쟁점토지②의 거래형식을 부인하고 하나의 양도거래로 보아 1과세기간의 감면한도를 적용하여 이 건 양도소득세를 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단됨
처분청이 쟁점토지①과 쟁점토지②의 거래형식을 부인하고 하나의 양도거래로 보아 1과세기간의 감면한도를 적용하여 이 건 양도소득세를 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단됨
OOO서장이 2022.6.24. 청구인에게 한 2018년 귀속 양도소득세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.
(1) 청구인은 OOO에서 조상대대로 농사를 짓던 농업인으로 쟁점토지들은 1988.3.21. 부친으로부터 상속받아 양도할 때까지 계속하여 재촌하면서 직접 농사를 짓다가 쟁점토지①과 쟁점토지②를 각각 2017.12.27.과 2018.2.28.에 잔금을 받고 양수법인에게 소유권을 이전하였다.
(2) 청구인은 쟁점토지들에 대하여 8년 이상 재촌·자경한 농지로 정상적으로 양도소득세 예정신고를 하였고,조세특례제한법제69조에 의한 양도소득세 감면규정에 따라 각각 OOO원의 감면세액을 공제한 후 나머지를 정상적으로 신고·납부하였다.
(3) 청구인은 쟁점토지들을 비록 같은 날짜에 양수법인의 대표이사인 bbb과 매매계약을 체결하였지만, 양수법인의 자금사정으로 인하여 쟁점토지①은 2017.12.27.에 쟁점토지②는 2018.2.28.에 잔금을 수령하였다.
(4) 처분청은 쟁점토지들의 매매거래에 대하여 매매계약일이 같은 날짜이고, 매수인이 동일하다는 이유로 이를 하나의 거래로 보아 양도소득세를 경정·고지하였으나, 쟁점토지들의 매매계약은 각각 다른 필지의 다른 계약이고, 잔금지급일과 소유권이전 등기일이 다른 별개의 계약으로 매매계약일과 매수인이 동일하다고 하여 이를 한 건의 거래로 본 것은 잘못된 것이다.
(5) 쟁점토지①의 등기부등본을 보면 매매계약서와 동일하게 등기원인일은 2016.12.19.이고, 등기접수일은 2017.12.27.임을 알 수 있고, 쟁점토지②의 등기원인일과 등기접수일도 매매계약서와 동일한 날짜임을 알 수 있다. 또한 부동산중개업소에서 제출한 부동산거래계약신고필증을 보아도 매매계약서와 동일하게 작성되었음이 확인된다.
(6) 청구인은소득세법제98조 규정에 의한 양도시기에 맞추어 거래를 하였고, 잔금지급일에 맞추어 소유권 이전등기를 하였다. 그럼에도 불구하고, 처분청에서는 이 두 건의 거래를 하나의 거래로 보아 청구인에게 양도소득세의 감면세액 한도를 초과하였다고 보아 양도소득세를 경정·고지한 것이다.
(7) 청구인은 사적자치의 원리에 따라 합리적인 경제인의 입장에서 적법하게 계약을 하여 매매대금을 수령하였고, 비록 양수법인의 자금사정에 맞추어 정상적인 계약을 하고 잔금을 받았음에도 결과적으로 조세부담이 낮아졌다고 하여 과세관청이 조세회피목적에 대한 구체적인 입증 없이 사법상 사적자치의 원칙을 무시하고 과세권을 행사하여 2개 연도에 해당하는 감면한도를 1과세기간의 감면한도만을 적용한 것은 부당하다.
(8) 처분청의 의견에 대한 청구인의 항변은 다음과 같다. (가) 부동산 매매계약은 단순한 물건에 대한 매매계약이 아니므로 쌍방간 합의에 따라 동시이행의 의무가 있는 것이다. 매도인인 청구인은 잔금과 동시에 소유권의 이전서류를 양수법인에게 발급하여 주기 때문에 자금이 없는 양수법인의 입장에서는 쟁점토지들 중 하나의 필지라도 소유권을 넘겨받는 것이 유리하였을 것이다. 양수법인은 쟁점토지들의 지상에 물류창고와 근린생활시설을 신축하고자 하였다. (나) 그리고 쟁점토지들의 지적도를 살펴보면 알 수 있듯이 쟁점토지①은 청구인의 입장에서는 같이 붙어있는 쟁점토지②와 함께 팔아야 매매가를 더 높게 받을 수 있었으므로 양수법인에게 두 필지를 함께 매수하도록 한 것이다. (다) 하지만 양수법인은 자금부족으로 쟁점토지들을 한 번에 매수할 수 없었고, 먼저 쟁점토지①을 취득하여 소유권을 취득한 후, 쟁점토지①과 쟁점토지②를 담보재산으로 하여 ㈜OOO에서 근저당권 설정 및 대출을 실행하여 쟁점토지②의 잔금을 지불하였던 것이다. (라) 양수법인은 쟁점토지들을 물류창고로 사용하기 위하여 꼭 매수하고자 하였는데, 계약금을 매매대금의 20%로 하고, 위약금을 계약금의 200%로 특약한 것도 양수법인이 계약을 함부로 취소하지 못하도록 하기 위해서이다. (마) 그리고 청구인이 잔금일만을 기준으로 OOO원의 감면을 받고자 하였다면 이렇게 장기간 계약기간을 할 필요도 없이 계약시점에 한 필지를 양도하고, 나머지는 1년이나 2년 후에 양도하는 방법을 선택하든지 아니면 다른 방법으로 양도하였을 것이다. 계약진행기간이 이처럼 장기인 이유는 대부분 매수인의 사정에 의하여 발생하는 경우가 많다. 본 사건의 계약도 양수법인이 쟁점토지들의 지상에 건축허가를 받고, 물류창고를 건설하여 사용하여야 했기 때문에 계약기간이 길어졌다고 보는 것이 더욱 타당하다. (바) 또한 특약사항에서 2017년까지 농사는 청구인이 경작하고, 양수법인이 건축허가를 신청 시 청구인이 토지사용승락서를 교부하여 주기로 한 것은 양수법인이 농지로 사용하지 않고, 건물이나 창고를 건축하여 사용하고자 한 것으로 양수법인이 건축허가를 쉽게 받을 수 있도록 협조해주는 차원이었다. 대부분의 부동산매매 시 쌍방간 상대방에 요구에 협조를 하는 것은 일반적인 사항이다. (사) 양수법인이 건축허가를 2020.6.3.에 득하고, 쟁점토지들의 지상에 7개동의 근린생활시설을 신축한 것은 쟁점토지들의 소유권이 모두 양수법인에게 이전된 이후의 일이므로 쟁점토지들의 양도와는 무관한 양수법인의 건축행위로 살펴볼 필요도 없다. (아) 아울러 국세청에서 매년 발간하고 있는 세금절약가이드에도 ‘두 건 이상의 부동산을 양도하는 경우 양도시기를 조절하면 세부담을 줄일 수 있다’고 하여 부동산의 양도시기를 달리하는 방법으로 절세할 수 있다고 홍보하고 있는바, 이를 신뢰하여 청구인이 쟁점토지들의 거래시기를 달리하였다고 보더라도 청구인에게 불이익을 주는 것은 납세자의 신뢰보호원칙에 심각한 손상을 주는 것이다.
(1) 청구인은 2016.12.19. 쟁점토지들을 동일한 양수법인에게 각각 잔금청산일을 2017.9.27.과 2018.2.28.로 하여 계약을 맺었다. 계약일과 잔금청산일까지의 계약진행기간은 약 9개월과 1년 2개월로 사적자치의 원리로 사인간의 계약을 존중하여야 하나, 통상적인 사인간의 계약에 비해 이례적으로 긴 계약진행기간이다. 해당 기간은 지가상승 및 가격 상승 변동원인이 충분히 발생할 수 있는 기간임에도 불구하고 특별한 사정없이 이렇게 계약을 체결하였다는 것은 계약일이 2016.12.19.로 2개의 잔금청산일을 과세기간을 달리하기 위해 선택한 것이라고 판단된다. 지가상승의 기대를 접고 1년여의 계약일과 잔금청산일의 기간을 둔 것은 지가상승의 기대분보다 형식적으로 잔금일자만을 나누어 OOO원의 감면을 추가로 받는 것이 이득이기 때문이다.
(2) 쟁점토지들의 매매계약서 상 특약사항에 “본 건은 매수인의 사용목적(창고 또는 제1종근생)으로 건축허가 조건부 계약이고, 매수인이 건축허가 신청 시 매도인은 토지사용승낙서(인감증명서 첨부)를 교부해주기로 하며, 매수인이 잔금일까지 잔금지불을 이행하지 않을 시 매도인은 건축허가를 취하할 수 있도록 인감증명서를 매도인에게 교부한다”는 특약사항이 기재되어 있으므로 양수법인이 만일 건축허가를 득하지 못하였을 시 두 개의 계약은 모두 해제가 되고, 건축허가를 신청 시 양수법인은 쟁점토지들을 모두 사용을 할 수 있는 상황이 된다. 이는 두 개의 계약이 서로 별개가 될 수 없는 불가분의 관계라는 것을 확인시켜 주는 특약사항인 것이다.
(3) 아울러 법원은 건축허가를 위한 토지사용승낙서 제공의 특약사항을 근거로 두 개의 매매계약서가 양도소득세의 회피를 위해 그 거래가액을 임의적으로 구분·작성한 것으로서 토지와 건물을 일괄하여 양도함으로써 각 양도가액을 구분할 수 없는 경우에 해당한다고 보는 것이 타당하다고 판시한바 있다(서울행정법원 2018.5.29. 선고 2018구단51082 판결).
(4) 양수법인은 일반건축물대장 상 쟁점토지들에 동일하게 2020.6.3. 건축허가를 득하고 총 7개동의 제1종 및 제2종 근린생활시설을 신축하였는데, 두 개의 계약서에는 2017년 농사는 매도인이 경작하기로 한다는 특약사항이 기재되어 있다. 실제 청구인이 쟁점토지①의 8년 자경감면을 받고자 제출한 OOO구매거래 내역에는 2017.11.22.까지의 농기자재 구매내역이 있고, 이는 쟁점토지①의 계약서 상 중도금지급일인 2017.9.27. 이후에도 청구인이 쟁점토지①을 사용·수익한 것으로 볼 수 있다. 등기부등본 상 양수법인은 2018.2.28. 쟁점토지②의 잔금청산일에 쟁점토지들을 공동담보로 금융기관에서 대출을 실행하였는데, 물론 양도일은 잔금청산일, 소유권이전등기일, 사용수익일 중 빠른 날로 규정하고 있으나, 상기의 특약사항으로 볼 때 실질적인 계약내용은 쟁점토지①의 잔금청산일이 중도금 개념으로 볼 수 있는 충분한 사유가 될 것이다.
(5) 청구인의 항변에 대한 처분청의 추가의견은 다음과 같다. (가) 양수법인은 쟁점토지들에 2020.6.3. 건축허가를 득하였고, 등기사항전부증명서 상 쟁점토지들의 전체를 공동담보로 2018.2.28. 근저당을 설정하여 대출실행을 하였던바, 항변과 같이 하나의 필지라도 소유권을 먼저 이전받는 것이 양수법인에게 유리한 점은 없고, 유리한 점을 누리는 주체는 과세기간이 임의로 달리되어 감면한도가 늘어난 청구인뿐이다. 2017년 양도된 쟁점토지①의 양도일 당시 공시지가는 OOO원, 실거래가는 OOO원이므로 양수법인의 자금 사정이 어려웠다면 쟁점토지①의 소유권이전등기일인 2017.12.27. 근저당설정을 하고 대출을 실행하였을 것이다. (나) 양수법인이 쟁점토지들에 대하여 순차적으로 건축허가를 득한 것이 아니라 쟁점토지들의 전체에 대해 2020.6.3. 건축허가를 득하였는데, 이는 쟁점토지들의 계약일이 12월이었기 때문에 잔금청산일을 과세기간을 달리 정하기 위한 어쩔 수 없는 선택이라 판단된다. (다) 쟁점토지들의 시기별 항공사진을 보았을 때, 쟁점토지들을 계약할 당시부터 최소한 2020년 12월까지 쟁점토지들의 형태는 어떠한 변화도 없이 그대로임을 알 수 있다. 이는 양수법인이 쟁점토지들을 순차적으로 불과 2개월 차이로 취득할 사유가 없음을 보여주는 근거일 것이다. 참고로 항공사진을 보면 알 수 있듯이 비록 쟁점토지①과 쟁점토지②가 별개의 지번이나 양수법인 및 청구인 또한 쟁점토지들을 실질적인 하나의 토지로 이용하고 있었던 것을 확인할 수 있다. (라) 매매계약서 상 특약사항은 계약의 일부로 특약사항을 이행하지 않을 시 계약의 해지가 될 수도 있는 항목이다. 청구인의 항변이유와 같이 단순한 협조사항이라 보기 어렵고, 쟁점토지들의 매매계약 특약사항 중 “본 건은 매수인의 사용목적(창고 또는 제1종 근생)으로 건축허가 조건부 계약임”이라고 명시되어 있으므로 만일 양수법인이 건축허가를 득하지 못하였다면 2개의 계약 모두가 해지되었을 것이다. 이는 쟁점토지들의 계약이 실질적으로 하나의 계약이라는 것을 뒷받침해주는 사항일 것이다. (마) 양수법인이 쟁점토지들을 어떠한 목적으로 취득 및 사용하였는지는 쟁점토지들을 순차적으로 취득할 특별한 사정이 있었느냐와 관련이 있는바, 이는 본 사건과 유사한 사안을 가진 다수의 심판례에서 중요한 판단근거가 되고 있고, 국세청에서 발간하는 세금절약가이드의 관련 내용은 각각 별개의 거래로 부동산을 양도하는 경우를 의미하는 것이지, 본 사건과 같이 실질적인 하나의 거래를 임의로 잔금청산일만을 달리하여 거래를 하라는 의미는 아니다.
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 소득세법 제98조(양도 또는 취득의 시기) 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다. (3) 소득세법 시행령 제162조(양도 또는 취득의 시기) ① 법 제98조 전단에서 "대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 경우를 말한다.
1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기·등록접수일 또는 명의개서일
2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일
(4) 조세특례제한법 제69조(자경농지에 대한 양도소득세의 감면) ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[대통령령으로 정하는 경영이양 직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지를한국농어촌공사 및 농지관리기금법에 따른 한국농어촌공사 또는 농업을 주업으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인(이하 이 조에서 "농업법인"이라 한다)에 2018년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 3년 이상] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. (단서 생략) 제133조(양도소득세 및 증여세 감면의 종합한도) ① 개인이 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액 중에서 다음 각 호의 금액 중 큰 금액은 감면하지 아니한다. 이 경우 감면받는 양도소득세액의 합계액은 자산양도의 순서에 따라 합산한다.
1. 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 과세기간별로 1억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액
2. 5개 과세기간의 합계액으로 계산된 다음 각 목의 금액 중 큰 금액. 이 경우 5개 과세기간의 감면받을 양도소득세액의 합계액은 당해 과세기간에 감면받을 양도소득세액과 직전 4개 과세기간에 감면받은 양도소득세액을 합친 금액으로 계산한다.
(1) 부동산등기사항 증명서에 의하면 쟁점토지들은 연접한 토지로서 청구인이 1991.3.5.(등기원인: 1988.3.21., 협의분할에 인한 재산상속) 각각 소유권이전등기를 마쳤는데, 쟁점토지①은 2017.12.27., 쟁점토지②는 2018.2.28. 각각 양수법인에 소유권이전등기를 마쳤고, 분할내역은 나타나지 아니한다.
(2) 청구인이 쟁점토지들을 8년 이상 자경한 사실과 쟁점토지의 양도가액 및 취득가액에 대하여는 청구인과 처분청 간에 다툼은 없다.
(3) 청구인의 쟁점토지들에 대한 신고내역 및 처분청의 경정내역은 아래 <표1>과 같다. <표1> 쟁점토지들에 대한 신고 및 경정 내역 (가) 청구인은 쟁점토지들에 대해 2016.12.19. 양수법인과 부동산매매계약을 체결하였고, 계약서상 계약금, 중도금, 잔금일 등의 세부내역은 아래 <표2>와 같다. <표2> 쟁점토지들의 부동산매매계약서 상 내용 일부 (나) 청구인이 제출한 예금거래내역(OOO 215*--***285, 예금주: 청구인) 및 영수증을 보면 쟁점토지①은 위 <표2>의 계약금 등의 내용과 동일하게 대금을 지급받았고, 쟁점토지②는 2018.2.28. 매매대금의 전액을 지급받은 것으로 나타난다. (다) 청구인은 쟁점토지들의 양도에 대해 쟁점토지①은 2018.1.26.에 쟁점토지②는 2018.3.28.에 각 양도소득세를 예정신고하고, 각 과세기간별로조세특례제한법제69조에 따른 자경농지에 대한 양도소득세 감면(각 OOO원)을 적용하였다. (라) 처분청은 쟁점토지들의 양도거래를 하나의 양도 거래로 보고 최종 잔금청산일인 2018.2.28.을 양도일로 하여 2017년 귀속 양도소득 신고분(쟁점토지①)과 2018년 귀속 양도소득 신고분(쟁점토지②)을 합산하고, 양도소득세 감면한도를 적용(합계 OOO원)하였다.
(4) 처분청의 과세근거는 다음과 같다. (가) 쟁점토지들의 계약일과 잔금청산일까지의 계약진행기간은 약 9개월과 1년 2개월로 통상적인 사인간의 계약에 비해 이례적으로 긴 기간인데, 이는 청구인이 쟁점토지들에 대한 지가상승의 기대보다 OOO원의 감면을 추가로 받는 것이 이득이라고 판단한 것이다. (나) 아래 <표3>의 쟁점토지들에 대한 부동산매매계약서 상 특약사항에 따라 양수법인이 건축허가를 득하지 못하였을 경우 두 개의 계약은 모두 해제가 되고, 건축허가를 신청할 경우 양수법인은 쟁점토지들을 모두 사용을 할 수 있는 상황이 되므로 두 개의 계약은 서로 별개가 될 수 없는 불가분의 관계이다. <표3> 쟁점토지들에 대한 부동산매매계약서 상의 특약사항 (다) 양수법인은 2018.2.28. 쟁점토지②의 잔금청산일에 쟁점토지들을 공동담보로 금융기관에서 대출을 실행하는 등 실질적인 계약내용은 쟁점토지①의 잔금이 쟁점토지들의 중도금 개념으로 볼 수 있다. (라) 쟁점토지들에 대한 시기별 항공사진을 보면 쟁점토지들을 계약한 2016.12.19.부터 최소한 2020년 12월까지 변화가 없으므로 양수법인이 2개월 차이로 취득할 사유가 없고, 양수법인 및 청구인이 쟁점토지들을 실질적인 하나의 토지로 이용한 것이다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점토지①과 쟁점토지②의 거래가 일련의 단일 거래에 해당하므로 1과세기간의 감면한도를 적용하여 이 건 양도소득세를 부과한 처분은 정당하다는 의견이나, 청구인은 쟁점토지①의 경우 부동산매매계약서에 기재된 내용대로 매매대금을 지급받았고, 쟁점토지②의 경우 양수법인이 소유권을 이전하면서 부동산담보대출을 실행한 후 매매대금의 전액을 지급받은 것으로 보여 양수법인이 쟁점토지들을 한번에 취득할 자금이 없었다는 청구주장이 일리가 있어 보이는 점, 양수법인이 쟁점토지들의 지상에 근린생활시설 등의 신축을 위해 건축허가를 받은 것은 2020년으로 이는 청구인이 쟁점토지들을 2017·2018년에 양도한 후 약 2년이 경과한 시점인 점, 납세의무자가 동일한 경제적 목적을 달성하기 위해 선택한 여러 가지의 법률관계 중 하나가 과중한 세금부담을 회피하기 위한 행위였다 하더라도, 가장행위에 해당한다고 볼만한 특별한 사정이 없는 이상 유효하다 할 것이며, 실질과세원칙에 따라 특정 거래행위를 조세회피행위로 보아 그 효력을 부인하려면 조세법률주의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인 부인규정이 마련되어 있어야 할 것인바(대법원 1991.5.14. 선고 90누3027 판결, 대법원 2009.4.9. 선고 2007두26629 판결 등 같은 뜻임), 이 건과 같이 결과적으로 낮은 조세부담이 발생하였다고 하여 과세관청이 조세회피목적에 대한 구체적인 입증 없이 사법상 사적자치의 원리에 따라 합리적인 경제인의 입장에서 적법하게 이루어진 계약형식이나 세법상 기간과세의 원칙을 무시하고 과세권을 행사하는 것은 법적 실질과세원칙에 위배되어 부당하다고 보이는 점, 이 건 쟁점토지①과 쟁점토지②의 경우 청구인이 양도시점에 임박하여 분필 등 임의적인 변경행위 등을 통해 분리하였다거나 결합된 토지의 공유지분을 나누어 양도한 것이 아니라 당초부터 분리되어 있던 개별 필지를 각각 양도하면서 잔금지급 시기만 달리 정한 것으로, 이처럼 당초부터 분리된 별개의 필지를 매매하면서 잔금지급일을 달리하였다는 사정으로 여기에 세법 등의 혜택을 부당하게 받기 위한 가장된 둘 이상의 행위 또는 거래가 있었다고 단정하기는 어려운 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점토지①과 쟁점토지②의 거래형식을 부인하고 하나의 양도거래로 보아 1과세기간의 감면한도를 적용하여 이 건 양도소득세를 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.