수탁자인 국군복지단 또는 청구법인의 재화를 공급받는 자가 위탁자인 청구법인을 알 수 없는 경우에 해당한다고 볼 만한 사정은 없는 점 등에 비추어 쟁점복지금은 청구법인의 재화를 공급받는 자로부터 받은 대가로서 부가가치세법제29조 제3항에 따라 청구법인의 부가가치세 과세표준에 포함되는 것으로 보는 것이 타당함
수탁자인 국군복지단 또는 청구법인의 재화를 공급받는 자가 위탁자인 청구법인을 알 수 없는 경우에 해당한다고 볼 만한 사정은 없는 점 등에 비추어 쟁점복지금은 청구법인의 재화를 공급받는 자로부터 받은 대가로서 부가가치세법제29조 제3항에 따라 청구법인의 부가가치세 과세표준에 포함되는 것으로 보는 것이 타당함
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 제조업을 영위하는 법인으로 직접 제품을 소매유통하여 영리를 추구하는 법인이 아니어서, 복지단이 사전에 만든 쟁점계약에 따라 어떠한 수정도 없이 제품을 공급하였다. 청구법인은 복지단이 운영하는 군 마트에 제품을 공급하기 위하여 2016년 복지단의 납품 및 위탁매매 선정입찰에 참여하였고, 입찰에서 청구법인은 복지단의 입찰조건에 따라 무조건 시중 최저판매가보다 10% 이상 저렴한 가격을 제시해야 하였고, 복지단은 입찰참여자들에게 다른 유통업체에 납품한 영수증을 제출받아 가격을 확인하였다. 또한 복지단은 심사위원 평가와 현장실사 등을 통과한 제품만 납품하도록 하였고, 계약기간 중이라도 최저판매가 대비 할인율 조건을 위반하면 상당한 불이익을 주겠다고 강조하여 청구법인은 자율적으로 제품가격을 결정하기 어려웠다.
(2) 법원은 일반매매계약과 위탁매매계약의 구분에 대하여, 계약의 명칭이나 형식적 문언을 떠나 그 실질을 중시하여 판단해야 한다고 하였고(대법원 2008.5.29. 선고 2005다6297 판결 참조), ‘타인의 위험과 계산’에 의한 것인지는 상품(재화)에 대한 가격결정권의 주체, 상품의 가격등락에 따른 손익, 멸실, 훼손 등에 대한 위험부담의 귀속주체, 거래에서 발생한 금전수수가 매매차익인지 수수료인지 여부, 관련 계약의 문언 및 거래관행 등을 종합적으로 고려하여 판단해야 한다고 하면서, 과세요건사실에 관한 입증책임은 과세관청에 있다고 하였으므로(인천지방법원 2016.6.9. 선고 2015구합52740 판결 참조), 법원의 입장에 따라 이 건 과세처분을 살펴보면 다음과 같다.
① 외형적으로 청구법인이 시중 최저가 대비 할인율을 제시하였으나, 청구법인이 반드시 복지단에 그 가격으로 판매할 것을 지시하거나 그러한 의무를 부여할 수 있는 것이 아니고, 실제로 복지단이 청구법인이 제시한 가격으로 판매하는지 여부는 청구법인과 아무런 경제적 이해관계가 없는 것으로, 입찰시 제출한 가격은 청구법인이 복지단으로부터 받을 대금일 뿐 최종소비자 가격은 아니어서 청구법인이 가격을 결정한다는 처분청 의견은 잘못된 것이다. 한편, 상품의 멸실ㆍ훼손 등에 대한 위험부담을 청구법인이 부담한다는 점과 복지단이 수수료와 유사한 복지금을 수취한단 점 등은 얼핏 위탁매매계약으로 볼 소지도 있지만 그 실상은 일반매매임에도 복지단이 우월적 지위에서 설정한 거래조건 때문으로 이를 근거로 위탁매매계약이라고 볼 수는 없다.
② 공정거래위원회 예규인 재판매가격유지행위 심사지침에 따르면, 위탁매매의 경우 ‘위탁자는 자기 소유의 상품의 거래가격을 수탁자에게 당연히 지정할 수 있다’고 규정하고 있는바, 이 사건의 경우 청구법인이 복지단에 상품의 거래가격을 지정할 수 없고, 납품가격을 인상하고자 하면 복지단이 요구하는 까다로운 조건을 충족해야 하므로, 가격결정 권한은 복지단에 있다고 보아야 한다.
③ 쟁점계약의 명칭이 위탁매매계약이고 제7조에는 제품의 소유권은 청구법인에게 있고 복지단이 고객에게 판매할 때 그 소유권이 청구법인에서 고객에게로 이전된다고 명시하였으나, 이는 우월적 지위에 있는 복지단이 위험을 청구법인에게 전가시키기 위한 내용에 불과하므로 이를 이유로 쟁점계약이 위탁매매계약이라고 볼 수는 없다.
(3) 자세하게 이 건 과세처분의 근가가 되는 쟁점계약이 위탁매매계약인지 여부를 청구법인과 복지단 사이의 쟁점거래를 기초로 살펴보면 다음과 같다. (가) 상법 규정과 쟁점계약을 비교해서 살펴보면 다음과 같다. 우선, 청구법인은 군 마트에서 예정된 가격에 판매할 것을 강제할 수 없을 뿐만 아니라 예정된 가격보다 비싸게 판매했더라도 청구법인이 얻는 이익이 없으므로, 상법 제106조 가 규정하는 위탁매매인이 고가로 판매한 이익을 위탁자에 귀속되어야 하나 쟁점거래는 그 이익을 복지단의 이익으로 귀속되고, 다음으로, 상법제112조에서 위탁매매인에 관한 규정에는 민법을 적용하도록 하고 있어 위탁매매의 본질은 “위임”임을 명확히 밝히고 있고, 민법 제680조 는 “위임은 당사자 일방이 상대방에 대하여 사무의 처리를 위탁하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생긴다”고 규정하였으나, 쟁점계약의 체결과정을 보면, 복지단은 입찰공고에서 여러 가지 조건을 제시하고 청구법인은 이에 응하여 거래가 성사된 것으로 이 과정에서 “위임”으로 볼 수 있는 행위는 없으며 결국 청구법인은 복지단에 소매판매의 사무를 위임하려는 의사 없이, 단순히 제품을 생산하여 유통업자인 복지단에 납품하려는 의사밖에 없었으므로 쟁점계약의 실질을 위탁매매계약으로 볼 수 없다. (나) 쟁점계약이 위탁매매계약이라면, 청구법인이 가격결정권을 갖고 수탁자는 단순히 위탁매매수수료만 수취하면 되는 것이나, 쟁점계약은 가격조정권한은 복지단에 있고, 청구법인이 갖는 판매가격조정 신청은 단지 납품가격을 인상하기 위한 수단에 불과할 뿐 청구법인은 군 마트에서의 판매가격에는 관심이 없다. 복지단은 독점적 지위를 이용하여 단일의 마진율을 미리 정해두고, 그 이상의 이윤을 추구하지 않아 군장병에게 저렴하게 제품을 공급할 수 있었으나, 이 과정에서 청구법인은 원가상승 등으로 납품단가 인상이 필요할 경우 가격조정을 신청할 수 있는 것이다. (다) 쟁점계약상 국군장병에게 판매한 금액이 인상되어 예정된 이익보다 더 큰 이익이 발생하더라도 이는 복지단의 이익으로 귀속되므로, 군 마트에서의 판매가격이 청구법인의 계산으로 이루어진 것이 아니므로 쟁점계약을 위탁매매계약으로 볼 수 없다. (라) 청구법인이 위탁매매계약의 위탁자라면 판매장소, 판매물량 등을 당연히 청구법인이 결정해야 할 사항이나, 쟁점계약에 따르면 그 결정권한은 복지단에게 있으며, 심지어 위탁매매계약이라면 수탁자의 지위에 있는 복지단의 요구에 부응하지 못한 경우에는 위탁자인 청구법인이 제재를 받을 수도 있기 때문에 쟁점계약을 위탁매매계약으로 볼 수 없다. 특히, 최근 청구법인은 복지단의 요구수량을 제때 공급하지 못하여 “확인서를 징구”받은 사실이 있는데, 이는 정상적인 위탁매매계약에서는 당연히 위탁제품의 수량 결정권을 가져야하는 청구법인에게 제재를 가한 것으로 쟁점계약의 실질이 위탁매매계약으로 볼 수 없다는 증거이다. (마) 청구법인이 제품의 소유자이고 복지단이 보관자로서 단순 판매업무만 처리한다면, 수탁자인 복지단이 물품에 대한 검사를 시행하는 것은 그 자체로 위탁매매로 볼 수 없다는 증거인데, 쟁점계약의 제6조에는 물품검사권한이 복지단에게 있다는 것을 나타내고 있다. (바) 청구법인이 유통기한이 경과된 군 마트 재고품에 대해서 모두 반품으로 처리한 사정은 있으나, 이는 복지단과의 특수한 관계에서 나타나는 것으로 이를 이유로 쟁점계약을 위탁매매계약으로 볼 수 없다. 보통의 유통업체는 유통기한이 임박하면 할인판매 등으로 처리할 뿐 반품을 하지 않으나, 복지단은 반품처리를 당연한 계약상 권리로 정하고 오로지 반품없이 정상판매된 수량에 대해서만 납품대금을 지급하여 유통기한 경과로 인한 부담을 청구법인에 전가한 것이다. 이를 두고 위험부담이 청구법인에게 귀속되어 위탁매매계약이라고 보는 것은 복지단이 지극히 우월적 지위에서 체결한 쟁점계약의 특성을 이해하지 못한 형식적ㆍ기계적 해석이다. (사) 쟁점계약의 해지조항을 보면, 주로 수탁자가 위탁업무를 제대로 이행하지 못한 경우에 계약을 해지하는 일반적인 위탁매매계약의 해지조항과는 달리, 청구법인이 복지단의 요구조건을 위반한 경우에 대한 해지만 규정하고 있다. (아) 쟁점계약에 따르면, 청구법인은 복지금과 수수료를 더하더라도 그 판매가격이 시중 최저판매가보다 항상 저렴하게 복지단에 납품해야 하는 의무를 부담하고, 이를 위반하면 청구법인은 복지단에 손해배상의무를 부담하는데, 이는 도저히 위탁매매계약의 본질에 부합하지 않는 계약조건이다.
(1) 청구법인은 자발적으로 복지단과 쟁점계약을 체결하였으므로 쟁점거래가 위탁매매거래임을 충분히 인지하고 있었다. 복지단은 매년 군 마트에 물품납품 및 위탁판매를 위해 인터넷 등으로 ‘국군복지단 마트 위탁물품 정기선정 공고’를 공시한 후 공개입찰로 납품업체를 선정하고 있어서, 청구법인을 포함한 일반국민도 쟁점계약이 위탁매매계약임을 손쉽게 인지할 수 있다. 또한, 사업자 선정은 최대 15개의 서류를 제출받아 6∼7단계를 거쳐서 이루어지므로, 참여자의 자발적 의사가 없다면 진행되기 어려운 구조이고, 입찰서를 투찰할 때 적용한 “판매가할인율”을 공고문에 예시하여 제공하고 있는바, 청구법인은 안정적인 거래처 확보 및 홍보효과 등을 감안하여 쟁점계약을 체결하는 것이 유리하다는 판단에 따라 입찰에 적극 참여하였을 것이다.
(2) 쟁점계약은 위탁매매계약서로 체결된 것이고 실제 거래 내용도 위탁매매계약이다. 쟁점계약 제7조에 물품의 소유권은 청구법인이 갖고 판매시에 고객에게 이전된다고 규정하고 있으며, 세금계산서도 물품을 복지단에 인도할 때가 아니라 장병에게 판매할 때 정산하여 월별로 발급하고, 대금도 판매 매출액 중 복지금과 제수수료를 뺀 금액만 지급하고 있다. 쟁점계약 제11조는 유통기한 경과, 변질 등으로 반품할 수 있고, 그 비용도 청구법인이 부담하도록 규정하고 있으며, 제19조에 하자품에 대한 환불ㆍ교환 및 고객의 피해에 대한 책임도 청구법인이 부담하고, 환불금액도 그 기준을 납품가가 아닌 판매가로 하도록 하여 청구법인에게 위험을 부담시키고 있다. 또한 청구법인은 1962년 개업 이래 다양한 거래처와 유통경로를 갖고 있는 우유시장 1위 점유업체로서 세금계산서 발급 등에 대한 높은 지식을 갖고 있을 것인데, 실제 세금계산서를 납품시가 아닌 판매시에 발급한바 이는 청구법인도 쟁점거래를 위탁매매거래로 인식하고 있다는 증거이다.
(3) 가격결정권과 물품검사권의 귀속에 관해서 살펴보더라도 쟁점거래의 형식과 실질 모두 위탁매매거래에 해당한다. 청구법인은 위에서 살펴본바와 같이 자유의사에 따라 복지단이 제시한 범위 내에서 입찰가액을 정해서 납품가액을 결정하고 있고, 쟁점계약 제9조에 따라 가격조정을 신청할 수 있으므로 복지단이 가격결정을 한다는 청구법인의 주장은 잘못된 것이다. 또한, 복지단은 납품업체의 가격인상 신청 시 조사를 통해 인상여부를 결정하고 국군복지포털에 그 결과를 공지하고 있는바, 실제로 시장가격 변동에 따라 가격이 변동되므로 이는 복지단이 절대적 권한을 갖는 것이 아니라 국군장병의 복지를 위한 조정과정에 불과하다. 청구법인은 복지단이 판매장소, 판매물량을 결정하고 물품검사를 수행함에 따라 일반매매라고 주장하나, 위 사항들은 일반적으로 계약자 사이에서 상황에 따라 사전협의ㆍ변경이 가능한 조건이고 수탁자인 복지단이 보안을 중시하는 군의 특수성을 감안하면 상식적으로 이해되는 조건으로, 납품된 물품의 검사는 수탁장의 기본적인 관리의무를 이행한 것 뿐이며 군납품 비리, 저질상품 납품을 미리 방지하려는 것이다. (4) 최근 판례도 쟁점거래와 동일한 거래를 위탁매매거래로 보고 있다. 부가가치세법은 위탁매매의 법률관계에서 특별한 사정이 없는 한 위탁자에서 위탁매매인으로 이루어진 재화의 공급을 과세대상으로 삼지 않고, 그 후 위탁매매인에서 소비자(군인)으로 이루어진 재화의 공급만을 과세대상으로 삼되, 해당 재화를 공급한 자를 위탁매매인이 아니라 위탁자로 보는 것이고(서울행정법원 2021.9.3. 선고 2020구합63559 판결 참조), 청구법인이 이 건과 동일쟁점으로 제기한 심판청구의 선결정례(조심 2021인5980, 2022.3.7.)에서도 위탁거래로 판단하여 기각결정을 하였다.
(1) 청구법인이 제출한 증빙서류와 처분청이 제시한 심리자료에서 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 복지단은 매년 ‘국군복지단 마트 위탁물품 정기선정 공고’ 및 경쟁입찰을 통해 복지단 운영 군 마트에 물품을 납품할 업체를 선정하고 있다. (나) 복지단과 청구법인 사이에 2015.10.19. 작성한 ‘위탁물품 공급계약서’의 중요내용은 아래와 같다. OOO (다) 복지단은 매월 ‘순판매액’에서 ‘카드수수료’, ‘관리수수료’ 등을 차감한 잔액을 청구법인에 대한 ‘지불액’으로 하여 청구법인에게 결산결과를 통보하고 있다. (라) 복지단이 배포한 ‘2021년 정기선정 사업설명회 질의응답’에서 업체의 매출신고대상은 공급대가(공급가액+부가가치세)이며, 복지율 정산액을 적용한다고 안내하고 있다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 국군복지단과 위탁판매계약을 체결하여 국군복지단이 운영하는 마트에서 판매할 물품을 납품하고, 국군복지단이 판매한 물품의 소비자 판매가격에서 국군복지단에 귀속될 일정률에 의한 복지금과 실비 성격의 수수료를 차감한 잔액을 받고 있어 국군복지단은 그 거래로 인하여 일정률에 의한 이익만 얻고 있는 점, 청구법인은 국군복지단 위탁판매물품 정기선정 입찰시 해당 물품의 시중최저가격에 일정한 할인율을 적용하여 물품의 소비자판매가격을 제시하고 있는 점, 위탁판매계약에서 해당 물품의 소유권이 청구법인에서 고객으로 바로 이전하는 것으로 약정하고 있으며, 청구법인은 물품의 유통기한 등으로 인한 재고부담, 환불부담 뿐 아니라 천재지변 등에 따른 위험부담까지 지고 있는 점 등에 비추어 청구법인은 국군복지단에 물품 판매를 위탁한 것으로 보이므로 그 물품의 소비자 판매가격 전체를 청구법인의 부가가치세 과세표준으로 함이 타당하다 할 것이므로(조심 2019서489, 2020.2.12., 같은 뜻임), 국군복지단이 구매자에게 판매하는 가격을 청구법인의 부가가치세 과세표준으로 하여 처분청이 이 건 부가가치세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 부가가치세법 제26조(재화 또는 용역의 공급에 대한 면세) ① 다음 각 호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다.
19. 국가, 지방자치단체 또는 지방자치단체조합이 공급하는 재화 또는 용역으로서 대통령령으로 정하는 것 제29조(과세표준) ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.
③ 제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다.
1. 금전으로 대가를 받는 경우: 그 대가. 다만, 그 대가를 외국통화나 그 밖의 외국환으로 받은 경우에는 대통령령으로 정한 바에 따라 환산한 가액 (2) 부가가치세법 시행령 제46조(국가, 지방자치단체 또는 지방자치단체조합이 공급하는 재화 또는 용역으로서 면세하는 것의 범위) 법 제26조 제1항 제19호에 따른 국가, 지방자치단체 또는 지방자치단체조합이 공급하는 재화 또는 용역은 다음 각 호의 재화 또는 용역을 제외한 것으로 한다.
3. 부동산임대업, 도매 및 소매업, 음식점업·숙박업, 골프장 및 스키장 운영업, 기타 스포츠시설 운영업. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
1. 복지시설 및 체육시설(이하 “복지시설등”이라 한다)의 운영으로 생긴 수입금 (4) 군인복지기금법 시행령 제2조(복지시설등의 운영) ① 법 제4조 제1항 제1호에 따른 군 복지시설 및 체육시설(이하 “복지시설등”이라 한다)의 운영에 의한 수입금은 매출총액으로 한다. 다만, 수탁판매분은 수수료만을 수입금으로 할 수 있다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.