처분청이 쟁점주택의 양도를 소득법§104⑦3에서 규정한 ‘조정대상지역에 있는 주택으로서 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택’의 양도로 보아 중과세율을 적용하여 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨
처분청이 쟁점주택의 양도를 소득법§104⑦3에서 규정한 ‘조정대상지역에 있는 주택으로서 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택’의 양도로 보아 중과세율을 적용하여 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 청구인은 쟁점주택을 조정대상지역 지정 전에 취득하였고, 쟁점주택 취득일로부터 1년이 지난 후 쟁점대체주택을 취득하였으며, 쟁점대체주택 취득일로부터 1년 이내에 쟁점주택을 양도하고 쟁점대체주택에 전입하였으므로, 소득세법제89조 제1항 제3호 나목 및 같은 법 시행령 제154조 및 제155조 제1항에 따라 일시적 2주택 비과세 대상에 해당한다. 또한, 조세특례제한법제97조 제2항에 따라 쟁점임대주택은 청구인의 소유주택으로 보지 않는 것이다.
(2) 국세청은 취득 당시 조정대상지역이 아닌 곳에 있었던 종전주택에 대하여 소득세법 시행령제154조 제1항의 거주요건을 적용하지 않도록 해석하였고(사전법령해석재산 2020-1205, 2021.1.22.), 일반주택과 장기임대주택을 소유하고 있는 경우에도 일반주택과 장기임대주택이 소득세법 시행령제155조 제1항의 특례요건을 충족한 경우에는 일시적 2주택 특례를 적용할 수 있다고 해석하였다(사전법규재산 2021-1821, 2022.1.28.).
(1) 청구인은 쟁점주택 양도일(2021.2.3.) 현재 3채의 주택을 보유하고 있고, 해당 주택은 모두 조정대상지역 내에 위치하며, 쟁점주택은 소득세법 시행령제167조의3(1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위)의 적용대상에 해당한다. (가) 쟁점임대주택은 조세특례제한법제97조 제2항에서 규정하는 임대주택에 해당하지 않아 소득세법제89조 제1항 제3호 나목 적용시 주택 수에 포함된다. (나) 청구인은 조정대상지역 내 3주택자로서 소득세법제89조, 같은 법 시행령 제154조 및 제155조 제1항에 따른 일시적 2주택 비과세 대상에 해당하지 않는다. (다) 또한, 소득세법 시행령제155조 제20항에서 규정하는 거주주택 비과세 특례와 상기 일시적 2주택 비과세 규정을 중첩 적용하더라도 청구인과 세대원이 쟁점주택에 2년 이상 거주한 사실이 없으므로, 비과세 규정을 적용할 수 없다.
(2) 청구인이 일시적 2주택 비과세에 해당한다는 근거로 제시한 국세청 유권해석은 1세대 1주택자인 거주자가 신규주택을 취득하여 일시적으로 2주택이 된 경우와 신규주택을 임대주택으로 등록했을 경우의 해석으로서 1세대 3주택자에 대하여 적용되는 경우가 아니므로 본 청구 내용과 관련이 없다.
(1) 소득세법(2021.3.16. 법률 제17925호로 일부개정되기 전의 것) 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득
1. 주택법제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 이 조에서 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택
2. 조정대상지역에 있는 주택으로서 1세대가 1주택과 조합원입주권 또는 분양권을 1개 보유한 경우의 해당 주택. 다만, 대통령령으로 정하는 장기임대주택 등은 제외한다.
3. 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택
4. 조정대상지역에 있는 주택으로서 1세대가 주택과 조합원입주권 또는 분양권을 보유한 경우로서 그 수의 합이 3 이상인 경우 해당 주택. 다만, 대통령령으로 정하는 장기임대주택 등은 제외한다.
⑧ 그 밖에 양도소득 산출세액의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 소득세법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31442호로 일부개정되기 전의 것) 제154조(1세대1주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 “대통령령으로 정하는 요건”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 주택법제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. (단서 생략) 제155조(1세대1주택의 특례) ① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 “종전의 주택”이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택(이하 이 조에서 “신규 주택”이라 한다)을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하고 다음 각 호에 따라 종전의 주택을 양도하는 경우(제18항에 따른 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. (후단 생략)
1. 신규 주택을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우
2. 종전의 주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규 주택을 취득[조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 신규 주택(신규 주택을 취득할 수 있는 권리를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 취득하거나 신규 주택을 취득하기 위해 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증명서류에 의해 확인되는 경우는 제외한다]하는 경우에는 다음 각 목의 요건을 모두 충족한 경우. 다만, 신규 주택의 취득일 현재 기존 임차인이 거주하고 있는 것이 임대차계약서 등 명백한 증명서류에 의해 확인되고 그 임대차기간이 끝나는 날이 신규 주택의 취득일부터 1년 후인 경우에는 다음 각 목의 기간을 전 소유자와 임차인간의 임대차계약 종료일까지로 하되, 신규 주택의 취득일부터 최대 2년을 한도로 하고, 신규 주택 취득일 이후 갱신한 임대차계약은 인정하지 않는다.
⑳ 제167조의3 제1항 제2호에 따른 주택[같은 호 가목 및 다목에 해당하는 주택의 경우에는 해당 목의 단서에서 정하는 기한의 제한은 적용하지 않되, 2020년 7월 10일 이전에 민간임대주택에 관한 특별법제5조에 따른 임대사업자등록 신청(임대할 주택을 추가하기 위해 등록사항의 변경 신고를 한 경우를 포함한다)을 한 주택으로 한정한다. 이하 이 조에서 “장기임대주택”이라 한다] 또는 제167조의3 제1항 제8호의2에 해당하는 주택(이하 “장기가정어린이집”이라 한다)과 그 밖의 1주택을 국내에 소유하고 있는 1세대가 각각 제1호와 제2호 또는 제1호와 제3호의 요건을 충족하고 해당 1주택(이하 이 조에서 “거주주택”이라 한다)을 양도하는 경우(장기임대주택을 보유하고 있는 경우에는 생애 한 차례만 거주주택을 최초로 양도하는 경우에 한정한다)에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. (후단 생략)
1. 거주주택: 보유기간 중 거주기간(직전거주주택보유주택의 경우에는 법 제168조에 따른 사업자등록과 민간임대주택에 관한 특별법제5조에 따른 임대사업자 등록을 한 날 또는 영유아보육법제13조 제1항에 따른 인가를 받은 날 이후의 거주기간을 말한다)이 2년 이상일 것
2. 장기임대주택: 양도일 현재 법 제168조에 따른 사업자등록을 하고, 장기임대주택을 민간임대주택에 관한 특별법제5조에 따라 민간임대주택으로 등록하여 임대하고 있으며, 임대보증금 또는 임대료(이하 이 호에서 “임대료등”이라 한다)의 증가율이 100분의 5를 초과하지 않을 것. 이 경우 임대료등의 증액 청구는 임대차계약의 체결 또는 약정한 임대료등의 증액이 있은 후 1년 이내에는 하지 못하고, 임대사업자가 임대료등의 증액을 청구하면서 임대보증금과 월임대료를 상호 간에 전환하는 경우에는 민간임대주택에 관한 특별법제44조 제4항의 전환 규정을 준용한다.
3. 장기가정어린이집: 양도일 현재 법 제168조에 따라 사업자등록을 하고, 장기가정어린이집을 운영하고 있을 것 제167조의3(1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위) ① 법 제104조 제7항 제3호에서 “대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택”이란 국내에 주택을 3개 이상(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 않는다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 않는 주택을 말한다.
1. 수도권정비계획법제2조 제1호에 따른 수도권(이하 이 조에서 “수도권”이라 한다) 및 광역시ㆍ특별자치시(광역시에 소속된 군, 지방자치법제3조 제3항ㆍ제4항에 따른 읍ㆍ면 및 세종특별자치시 설치 등에 관한 특별법제6조 제3항에 따른 읍ㆍ면에 해당하는 지역을 제외한다) 외의 지역에 소재하는 주택으로서 해당 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 해당 주택 또는 그 밖의 주택의 양도 당시 3억원을 초과하지 아니하는 주택
2. 법 제168조에 따른 사업자등록과 민간임대주택에 관한 특별법제5조에 따른 임대사업자 등록[이하 이 조에서 “사업자등록등”이라 하고, 2003년 10월 29일(이하 이 조에서 “기존사업자기준일”이라 한다) 현재 민간임대주택에 관한 특별법제5조에 따른 임대사업자등록을 했으나 법 제168조에 따른 사업자등록을 하지 않은 거주자가 2004년 6월 30일까지 같은 조에 따른 사업자등록을 한 때에는 민간임대주택에 관한 특별법제5조에 따른 임대사업자등록일에 법 제168조에 따른 사업자등록을 한 것으로 본다]을 한 거주자가 민간임대주택으로 등록하여 임대하는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(이하 이 조에서 “장기임대주택”이라 한다). (단서 및 각 목 생략)
3. 조세특례제한법제97조ㆍ제97조의2 및 제98조에 따라 양도소득세가 감면되는 임대주택으로서 5년 이상 임대한 국민주택(이하 이 조에서 “감면대상장기임대주택”이라 한다)
10. 1세대가 제1호부터 제8호까지 및 제8호의2에 해당하는 주택을 제외하고 1개의 주택만을 소유하고 있는 경우의 해당 주택(이하 이 조에서 “일반주택”이라 한다) (3) 소득세법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31442호로 일부개정된 것) 제167조의3(1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위) ① 법 제104조 제7항 제3호에서 “대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택”이란 국내에 주택을 3개 이상(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 아니한다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 주택을 말한다.
13. 제155조 또는 조세특례제한법에 따라 1세대가 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보거나 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항이 적용되는 주택으로서 같은 항의 요건을 모두 충족하는 주택(2021.2.17. 신설) (4) 조세특례제한법 제97조(장기임대주택에 대한 양도소득세의 감면) ① 대통령령으로 정하는 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 국민주택(이에 딸린 해당 건물 연면적의 2배 이내의 토지를 포함한다)을 2000년 12월 31일 이전에 임대를 개시하여 5년 이상 임대한 후 양도하는 경우에는 그 주택(이하 “임대주택”이라 한다)을 양도함으로써 발생하는 소득에 대한 양도소득세의 100분의 50에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 민간임대주택에 관한 특별법 또는 공공주택 특별법에 따른 건설임대주택 중 5년 이상 임대한 임대주택과 같은 법에 따른 매입임대주택 중 1995년 1월 1일 이후 취득 및 임대를 개시하여 5년 이상 임대한 임대주택(취득 당시 입주된 사실이 없는 주택만 해당한다) 및 10년 이상 임대한 임대주택의 경우에는 양도소득세를 면제한다.
1. 1986년 1월 1일부터 2000년 12월 31일까지의 기간 중 신축된 주택
2. 1985년 12월 31일 이전에 신축된 공동주택으로서 1986년 1월 1일 현재 입주된 사실이 없는 주택
② 소득세법제89조 제1항 제3호를 적용할 때 임대주택은 그 거주자의 소유주택으로 보지 아니한다.
(1) 쟁점주택, 쟁점임대주택 및 쟁점대체주택의 등기사항전부증명서 등에 따르면, 쟁점주택의 양도일 현재 청구인 세대의 주택 보유현황은 아래 <표1>과 같고, 청구인의 배우자 AAA이 보유한 쟁점임대주택이 소득세법 시행령제167조의3 제2호의 장기임대주택에 해당한다는 사실에 대해서는 청구인과 처분청 간에 다툼이 없다. <표1> 청구인 세대의 주택 보유 현황 ㅇㅇㅇ
(2) 청구인은 쟁점주택의 양도에 대하여 1세대1주택 비과세 특례를 적용하여 양도소득세를 신고하였으나, 처분청은 쟁점주택의 양도가 조정대상지역 내 3주택 이상의 주택 양도에 해당하는 것으로 보아 장기보유특별공제를 배제하고 일반세율에 가산세율 20%p를 더한 중과세율을 적용하여 양도소득세를 경정ㆍ고지하였다. <표2> 양도소득세 신고 및 경정내역 ㅇㅇㅇ
(3) 쟁점임대주택의 건축물대장에 따르면, 쟁점임대주택의 신축일자는 2012.4.5.로 나타나므로, 쟁점임대주택은 조세특례제한법제97조 제1항에 따른 임대주택에 해당되지 않는다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 소득세법제104조 제7항 제3호에서 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 양도의 경우, 양도소득세율을 소득세법제55조 제1항에 따른 일반세율에 20%p를 더한 세율을 적용하도록 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제167조의3 제1항에서 “법 제104조 제7항 제3호에서 ‘대통령령이 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택’이란 국내에 주택을 3개 이상 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 않는 주택을 말한다”고 규정하면서 제2호에서 장기임대주택을, 제10호에서 1세대가 제2호 등에 해당하는 주택을 제외하고 1개의 주택만을 소유하고 있는 경우의 해당 주택을 각각 들고 있다. (나) 청구인은 쟁점주택의 양도에 대하여 소득세법 시행령제155조 제1항에 따라 1세대1주택 특례를 적용하여야 한다고 주장하나, 청구인은 쟁점주택을 양도할 당시 쟁점주택 외에도 쟁점임대주택 및 쟁점대체주택을 소유하고 있었던 점, 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위에 대하여 규정하고 있는 소득세법 시행령제167조의3 제1항 각 호에서 중과배제주택으로 쟁점주택을 포함하고 있지 아니하는 점, 같은 항 본문에서 ‘장기임대주택’을 주택 수를 계산할 때 산입하지 않도록 하는 규정이 없고, 대체주택의 취득으로 일시적으로 2주택에 해당되는 경우 실질적인 주택수를 감안하여 이를 1개의 주택으로 본다는 규정 또한 없으므로 장기임대주택과 일시적 2주택을 소유한 것을 두고 같은 항 제10호에 해당한다고 보기도 어려운 점, 2021.2.17. 소득세법 시행령제167조의3 제1항 제13호가 신설되어 “제155조 또는 조세특례제한법에 따라 1세대가 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보거나 1세대1주택으로 보아 제154조 제1항이 적용되는 주택으로서 같은 항의 요건을 모두 충족하는 주택”을 1세대 3주택에 해당하지 않도록 정하였으나, 이는 2021.2.17. 이후 양도하는 분부터 적용되므로 쟁점주택의 양도에 대하여 적용할 수 없는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점주택의 양도를 소득세법제104조 제7항 제3호에서 규정한 ‘조정대상지역에 있는 주택으로서 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택’의 양도로 보아 중과세율을 적용하여 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.