[요지] 종합부동산세 관련 법령에 관하여 헌법재판소 및 법원이 무효로 판단한 바 없는 상황에서 관련 시행령, 시행규칙 규정에 따라 행하여진 쟁점처분은 적법한 것으로 보이는 점 등에 비추어 볼 때, 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단됨
[요지] 종합부동산세 관련 법령에 관하여 헌법재판소 및 법원이 무효로 판단한 바 없는 상황에서 관련 시행령, 시행규칙 규정에 따라 행하여진 쟁점처분은 적법한 것으로 보이는 점 등에 비추어 볼 때, 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단됨
[참조결정] 조심2021중1923
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인들 주장 및 처분청들 의견
(1) 이 건 처분은 조세법률주의에 위반된다. (가) 조세법률주의는 법률에 근거가 없으면 국가는 조세를 부과․징수할 수 없고, 국민도 조세의 납부를 요구받지 않는다는 원칙으로,과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의를 의미하며, 형식적 조세법률주의만이 아니라 실질적 조세법률주의를 의미한다. 따라서 납세의무를 성립시키는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간, 세율 등의 과세요건과 조세의 부과․징수 절차에 관하여 국민의 기본권의 본질적 사항은 국회가 제정한 법률로 규정되어야 한다. 그러나 종합부동산세법은 본질적이고 구체적 요건들을 대통령령에 위임하고 있다. 구체적으로 보면, 종합부동산세법제8조 제1항 및 제13조 제1항은 과세표준과 관련된 ‘공정시장가액비율’에 대하여 대통령령에 위임하고 있고, 제8조 제2항, 제9조 제4항, 제10조의2 제1항, 동조 제4항은 주택 수를 정하는 방식에 대하여 대통령령에 위임하고 있는데, 개인 및 법인의 구체적 사정에 대한 고려 없이 주택 수 계산방식과 공정시장가액비율을 대통령령에 위임한 것은 위임입법의 한계를 넘어선 것이어서 헌법에 위반된다. (나) 또한 종합부동산세법은 약 5년간 수차례 복잡하게 변경되어 납세의무자들의 혼란을 야기하였는바, 소유하던 주택 등이 조정대상지역으로 지정되었다는 이유로 고율의 세율을 적용한 것은 예측가능성을 벗어나 재산권을 침해한 것이어서 조세법률주의에 반한다.
(2) 이 건 처분은 조세평등원칙을 위반하였다. (가) 조세법은 담세력을 고려하여 ‘같은 것은 같게, 다른 것은 다르게’ 취급하여야 하고, 경제적 실질에 따라 실질과세가 이루어져야 한다(헌법 제11조). 또한 특수한 경제․사회 정책을 추진하기 위한 조세정책일지라도 기본권 제한의 한계를 준수해야 하며 과잉금지원칙을 준수하여야 하고, 합리적 이유 없이 차별하여서는 안된다(헌법 제37조 제2항). 그럼에도 불구하고, 종합부동산세법제9조 및 제14조에 따르면, 주택 수 및 조정대상지역에 소재하는지에 따라 최고 두 배 이상의 세율을 부과하는 것은 조세평등원칙에 반한다. (나) 예를 들어 OOO원 상당의 아파트와 OOO원 상당의 오피스텔(임대수입 연 OOO원)을 소유하고 있는 납세자에게 종합부동산세 OOO원이 부과되었는데, 이는 조세부담능력을 고려하지 않고 일률적으로 종합부동산세를 부과하는 것이어서 부당하다. (다) 헌법재판소는 종합부동산세법(2005.12.31. 법률 제7836호로 개정된 것) 제7조 제1항 중 전문의 괄호 부분 및 후문, 제2항, 제3항, 제12조 제1항 제1호 중 본문의 괄호 부분 및 단서 부분, 제2항의 ‘세대별 합산규정’ 대한 위헌소원에서 ‘특정한 조세법률조항이 혼인이나 가족생활을 근거로 부부 등 가족이 있는 자를 혼인하지 아니한 자 등에 비하여 차별 취급하는 것이라면 비례의 원칙에 의한 심사에 의하여 정당화되지 않는 한 헌법 제36조 제1항에 위반된다{헌법재판소 2008.11.13. 선고 2006헌바112, 2007헌바71, 88, 94, 2008헌바3, 62, 2008헌가12(병합) 결정}고 하여 세대별 합산규정에 대하여 위헌결정을 한바 있다. 이 건 종합부동산세법제10조의2는 공동명의 1주택자의 납세의무 등에 관한 특례에 관하여 규정하면서 부부가 합산하여 1주택이면서 세대 전체 합산하여 1주택인 경우만 1세대 1주택으로 정하고 있어 세대 합산의 방식이 유지되고 있고, 부부가 주택 2채를 모두 공동으로 소유할 경우 인별로 2채를 소유하고 있는 것으로 계산하도록 하여 혼인한 자들에게 불이익을 주고 있으므로 헌법상 평등의 원칙에 위배된다. (라) 한편 상속에 따른 지분권에 대하여 종합부동산세가 부과되는 경우, 상속받은 자가 많으면 그 가치가 희석되는데, 가족구성원의 수에 따라 세금의 적용여부가 달라지는 것은 평등한 가족생활의 보호이념에 반한다. 조세부담을 면하기 위해서는 기존에 소유한 주택을 처분하거나 상속주택의 지분을 매각하여야 하는데, 시장에서 상속 주택 지분만을 매각하는 일은 현실적으로 쉽지 아니하다. (마) 또한 법인은 공제혜택이 배제되고, 세부담 상한이 없으며, 주택 수 및 조정대상지역 해당여부만을 기준으로 일률적으로 초과누진율의 최고단계를 적용하고 있는데, 법인도 각각 세부담 능력이 다르고 각각의 구입 경위가 다양하며, 상업활동 혹은 사원용을 위하여 필수적인 경우가 상당함에도 합리적 이유 없이 다르게 취급하는 것은 부당하다.
(3) 이 건 처분은 재산권을 침해하는 위법한 처분이다. (가) 재산권이란 사적 유용성 및 그에 대한 처분권을 내포하는 재산가치 있는 구체적 권리를 의미하며, 모든 국민의 재산권은 보장되고 그 한계는 법률로 정하여야 하며 과잉금지원칙을 벗어나서는 안되며(헌법 제37조 제2항, 제23조 제1항), 공공필요에 의한 재산권 제한은 정당한 보상을 지급하여야 한다(헌법 제23조 제3항). (나) 이 건 종합부동산세법 규정은 다주택자가 된 경위 등 납세의무자들의 구체적 사정 등은 전혀 고려되지 않고 일률적, 일의적으로 과도하게 제한되고 있으며, 미실현수익에 대한 과세 및 단기간 내 원본을 초과하여 과세하는 효과가 있으며, 앞서 설명한 바와 같이 혼인한 자와 법인 등을 합리적 이유 없이 차별하여 재산상 불이익을 주고 사적유용성과 처분권을 과도하게 제한하고 있다. (다) 상속 혹은 생전 증여로 인하여 부동산을 소유하게 된 사정, 정부의 부동산 정책실패로 인해 시장이 경직되고, 생계형으로 2주택을 보유할 수 밖에 없는 사정, 일명 ‘임대차 3법’ 시행 혹은 양도소득세 세율가중 등으로 인해 매매를 할 수 없는 사정 등이 전혀 고려되지 아니한채 일률적으로 다주택자들에게 고율의 세율을 부과하는 것은 과도하다. (라) 종합부동산세법의 공제액은 물가상승률조차 고려하지 않은 약 17년전 금액으로 동결하면서 공시지가를 최근의 실거래가로 일치시키고 공정시장가액비율을 100%에 근접하게 적용하여 과세표준을 정하는 것은 과도하다. (마) 한편 동일한 과세물건에 대하여 종합부동산세와 재산세가 이중으로 부과되고 있는데, 최근 OOO고등법원도 공제액을 계산하면서 종합부동산세 공정시장가액비율을 적용하여 재산세의 일부만을 공제하는 종합부동산세법 시행령에 대하여 법률위임범위를 넘어선 것이어서 위법하다고 판결하면서 이중과세를 인정한바 있다.
(4) 종합부동산세는 일반적이고 합리적인 신뢰의 정도와 예측 범위를 현저히 벗어난 것이어서 ‘신뢰보호의 원칙’에 반하고, 조세부담을 감당할 수 없을 정도로 가중시켜 주택을 매도하도록 강제하여 주거지를 이전하도록 하고 있으므로 ‘거주이전의 자유’를 침해하고 있으며, 아파트 외의 일부 주택에 한하여만 10년 이상의 임대소득자 등록을 가능하도록 하고 있어 ‘직업 선택의 자유’를 침해하고 있고, 납세의무자들의 구체적 상황을 고려하지 아니한채 기본권을 과도하게 제한하고 있으므로 ‘행복추구권 및 인간다운 생활을 할 권리’를 침해하며, 자연인과 법인을 차별함으로써 헌법상 평등권 및 영업의 자유, 경제상의 자유와 창의 존중 의무(헌법 제119조), 중소기업 보호․육성 의무(제123조 제3항) 등을 위반한 것이어서 부당하다.
(1) 청구인들은 구체적인 처분이 세법에 위반되었다는 것이 아니라 헌법재판소 및 대법원에 의하여 무효로 확인되지 않은 법령의 위헌성을 다투고 있으므로 이는 조세심판청구의 불복사유에 해당하지 아니한다.
(2) 청구인들은 종합부동산세법 시행령에 따라 공정시장가액비율 등을 인상하도록 한 것은 조세법률주의에 반한다고 주장하나, 조세부담을 정함에 있어 과세요건에 대하여 극히 전문기술적인 판단을 필요로 하는 경우가 많으므로 기본적인 조세요건과 과세기준을 법률에 정하면서 그 세부적인 내용의 입법을 하위법규에 위임하는 경우 이를 헌법상 조세법률주의에 반한다고 할 수 없다. 부동산가액을 종합부동산세법에서 직접 규정하는 것은 불가능에 가까운 일이므로 부동산 가격공시에 관한 법률에 따라 공시되는 가액을 종합부동산세 과세표준 산정의 기준으로 삼는 것은 합리성이 충분하고 공시가격 인상으로 종합부동산세 과세표준이 인상되는 것은 공시가격에 의하여 과세표준을 산정함에 따른 당연한 결과이다. 종합부동산세법제8조 제1항 등은 공정시장가액비율을 부동산 시장의 동향과 재정여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 규정하도록 구체적인 범위를 정하여 시행령에 위임하였고, 이에 따라 같은 법 시행령 제2조의4는 공정시장가액비율을 명확하게 규정하고 있으므로 과세요건 명확주의에 반한다고 볼 수도 없다.
(3) 법인의 특성상 주택소유는 주거가 아닌 투기목적일 가능성이 높아 ‘부동산 가격안정 도모’를 위하여 중과세를 한 것이고, 대신 공공주택사업자, 주택조합 등 투기목적이 아닌 주택 보유에 대하여는 6억원 공제 및 세부담 상한을 적용하고 있으며, 사원용 주택, 기숙사, 노인복지주택 등은 비과세 대상으로 규정하고 있으므로 평등의 원칙에 반한다고 볼 수 없다. 또한 종합부동산세법 시행령제1조의2 제4호에서 ‘혼인함으로써 1세대를 구성하는 경우에는 혼인할 날부터 5년 동안은 제1항에도 불구하고 주택 또는 토지를 소유하는 자와 그 혼인한 자별로 각각 1세대로 본다’고 규정하고 있어 혼인으로 인한 차별금지원칙에 반한다고 볼 수 없다.
(4) 종합부동산세법은 1주택 장기보유자 및 고령자에 대한 세액공제제도, 세부담 상한 및 분납제도 등이 규정되어 있고, 세율도 높다고 할 수 없으므로, 세부담이 과도하다고 볼 수 없다.
(5) 종합부동산세가 주택의 처분을 강요하는 영향을 미치게 되어 그들의 거주이전의 자유가 사실상 제약당할 여지가 있으나, 이는 기본권에 대한 침해가 아니라 주택 등의 재산권에 대한 제한이 수반하는 반사적인 불이익에 지나지 아니하므로 거주 이전의 자유 등을 침해한다고 볼 수 없다. 아울러 종합부동산세법은 법인을 제외하고는 일정기준 금액을 초과하여 보유한 자를 납세의무자로 하고 있는바, 종합부동산세의 납세의무자는 인간의 존엄에 상응하는 최소한의 물질적인 생활을 유지할 수 있는 지위에 있으므로 이 건 종합부동산세 부과규정으로 인하여 납세의무자의 생존권이나 인간다운 생활을 할 권리가 제한된다고 보기 어렵다.
3. 심리 및 판단
(1) 헌법 제23조 ① 모든 국민의 재산권은 보장된다. 그 내용과 한계는 법률로 정한다. 제38조 모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다. 제59조 조세의 종목과 세율은 법률로 정한다. 제107조 ① 법률이 헌법에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 법원은 헌법재판소에 제청하여 그 심판에 의하여 재판한다.
② 명령ㆍ규칙 또는 처분이 헌법이나 법률에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 대법원은 이를 최종적으로 심사할 권한을 가진다.
③ 재판의 전심절차로서 행정심판을 할 수 있다. 행정심판의 절차는 법률로 정하되, 사법절차가 준용되어야 한다. 제111조 ① 헌법재판소는 다음 사항을 관장한다.
1. 법원의 제청에 의한 법률의 위헌여부 심판
5. 법률이 정하는 헌법소원에 관한 심판
(2) 국세기본법(2020.12.22. 법률 제17650호로 개정된 것) 제45조의2(경정 등의 청구) ③ 제1항과 제2항에 따라 결정 또는 경정의 청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2개월 이내에 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 한다. 다만, 청구를 한 자가 2개월 이내에 아무런 통지(제4항에 따른 통지를 제외한다. 이하 이 항에서 같다)를 받지 못한 경우에는 통지를 받기 전이라도 그 2개월이 되는 날의 다음 날부터 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구 또는 감사원법에 따른 심사청구를 할 수 있다. 제55조(불복) ① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다. 다만, 다음 각 호의 처분에 대해서는 그러하지 아니하다.
1. 조세범 처벌절차법에 따른 통고처분
2. 감사원법에 따라 심사청구를 한 처분이나 그 심사청구에 대한 처분
3. 이 법 및 세법에 따른 과태료 부과처분
(3) 종합부동산세법(2020.12.29. 법률 제17760호로 개정된 것) 제7조(납세의무자) ① 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다. 제8조(과세표준) ① 주택에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한 금액［과세기준일 현재 세대원 중 1인이 해당 주택을 단독으로 소유한 경우로서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택자(이하 “1세대 1주택자”라 한다)의 경우에는 그 합산한 금액에서 3억원을 공제한 금액］에서 6억원을 공제(납세의무자가 법인 또는 법인으로 보는 단체로서 제9조제2항 각 호의 세율이 적용되는 경우는 제외한다)한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다. 다만, 그 금액이 영보다 작은 경우에는 영으로 본다. 제9조(세율 및 세액) ① 주택에 대한 종합부동산세는 다음 각 호와 같이 납세의무자가 소유한 주택 수에 따라 과세표준에 해당 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액(이하 “주택분 종합부동산세액”이라 한다)으로 한다. 과세표준 세율 3억원 이하 1천분의 6 3억원 초과 6억원 이하 180만원+(3억원을 초과하는 금액의 1천분의 8) 6억원 초과 12억원 이하 420만원+(6억원을 초과하는 금액의 1천분의 12) 12억원 초과 50억원 이하 1천140만원+(12억원을 초과하는 금액의 1천분의 16) 50억원 초과 94억원 이하 7천220만원+(50억원을 초과하는 금액의 1천분의 22) 94억원 초과 1억6천900만원+(94억원을 초과하는 금액의 1천분의 30)
1. 납세의무자가 2주택 이하를 소유한 경우[주택법 제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 이 조에서 “조정대상지역”이라 한다) 내 2주택을 소유한 경우는 제외한다]
2. 납세의무자가 3주택 이상을 소유하거나, 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우 과세표준 세율 3억원 이하 1천분의 12 3억원 초과 6억원 이하 360만원+(3억원을 초과하는 금액의 1천분의 16) 6억원 초과 12억원 이하 840만원+(6억원을 초과하는 금액의 1천분의 22) 12억원 초과 50억원 이하 2천160만원+(12억원을 초과하는 금액의 1천분의 36) 50억원 초과 94억원 이하 1억5천840만원+(50억원을 초과하는 금액의 1천분의 50) 94억원 초과 3억7천840만원+(94억원을 초과하는 금액의 1천분의 60)
② 납세의무자가 법인 또는 법인으로 보는 단체(공공주택특별법 제4조에 따른 공공주택사업자 등 사업의 특성을 고려하여 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다)인 경우 제1항에도 불구하고 과세표준에 다음 각 호에 따른 세율을 적용하여 계산한 금액을 주택분 종합부동산세액으로 한다.
1. 2주택 이하를 소유한 경우(조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우는 제외한다): 1천분의 30
2. 3주택 이상을 소유하거나, 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우: 1천분의 60 제13조(과세표준) ① 종합합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 해당 과세대상토지의 공시가격을 합산한 금액에서 5억원을 공제한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다.
② 별도합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 해당 과세대상토지의 공시가격을 합산한 금액에서 80억원을 공제한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다.
③ 제1항 또는 제2항의 금액이 영보다 작은 경우에는 영으로 본다.
(4) 종합부동산세법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31447호로 개정되기 전의 것) 제2조의4(공정시장가액비율) ① 법 제8조 제1항 본문 및 제13조 제1항에서 “대통령령으로 정하는 공정시장가액비율”이란 100분의 100을 말하되, 2019년부터 2021년까지 납세의무가 성립하는 종합부동산세에 대해서는 다음 각 호의 연도별 비율을 말한다.
1. 2019년: 100분의 85
2. 2020년: 100분의 90
3. 2021년: 100분의 95
② 법 제13조제2항에서 “대통령령으로 정하는 공정시장가액비율”이란 100분의 100을 말하되, 2019년부터 2021년까지 납세의무가 성립하는 종합부동산세에 대해서는 다음 각 호의 연도별 비율을 말한다.
1. 2019년: 100분의 85
2. 2020년: 100분의 90
3. 2021년: 100분의 95
(1) 처분청들의 과세자료에 의하면, 청구인들은 2021년 귀속 종합부동산세 및 농어촌특별세를 신고․납부하였다가 2022년 5월 처분청들에 쟁점세액의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였고, 처분청들은 OOO 기재와 같이 이를 거부한 것으로 나타난다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 위헌ㆍ위법인 종합부동산세법령에 근거한 이 건 과세처분들은 위법ㆍ부당하다고 주장하나, 헌법 제107조 제1항 및 제2항에 의하면, 법률 및 명령ㆍ규칙의 위헌ㆍ위법 여부에 대해서는 헌법재판소 및 대법원이 각각 이를 최종적으로 심사할 권한을 가지고 있고, 국세기본법 제55조 제1항에 따라 조세심판청구의 대상은 구체적인 처분이 세법에 위반되는지 여부이므로, 처분의 근거법령이 위헌ㆍ위법인지 여부는 조세심판청구의 불복사유에 해당하지 아니하는 점, 헌법재판소 또는 대법원이 이 건 과세처분들의 근거가 된 종합부동산세법령에 관하여 위헌ㆍ위법하다고 판단한 사실이 없는 이상, 해당 규정들은 일단 유효하다고 보아야 하고, 따라서 처분 당시 유효한 규정들을 근거로 하여 이루어진 이 건 과세처분들은 달리 잘못이 있다고 보기 어려운 점(조심 2021중1923 외 89건, 2021.5.12., 같은 뜻임) 등에 비추어, 이에 대한 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.