피상속인과 매수인간의 1차·2차 매매계약은 일반인 사이에 정상적인 거래에 의하여 이루어진 것으로 상증법 제60조 등에 따른 ‘해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액’에 해당하여 쟁점토지의 상속 당시 시가로 볼 수 있고 당사자간에 재산의 현황에 따른 가액에 대한 합의가 이루어져 매매계약이 체결·성립되었다면 비록 상속개시일 이후 매매계약이 해제된 것으로 볼 사정이 있다하여 달리 볼 것은 아님
피상속인과 매수인간의 1차·2차 매매계약은 일반인 사이에 정상적인 거래에 의하여 이루어진 것으로 상증법 제60조 등에 따른 ‘해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액’에 해당하여 쟁점토지의 상속 당시 시가로 볼 수 있고 당사자간에 재산의 현황에 따른 가액에 대한 합의가 이루어져 매매계약이 체결·성립되었다면 비록 상속개시일 이후 매매계약이 해제된 것으로 볼 사정이 있다하여 달리 볼 것은 아님
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 피상속인이 당초 2016년 11월 OOO주택조합(이하 “주택조합”이라 한다)과 매매계약을 체결하였으나, 계약내용대로 이행되지 아니하다가 2020.3.2. 당초계약금을 OOO원 증액하여 수정계약을 체결하였고, 주택조합이 2021.12.30.까지 잔금을 지급하지 않아 현재 매매계약은 파기된 상황이다. 상속인들은 위 계약의 이행을 촉구하기 위하여 수차례 내용증명 (2021.9.27., 2021.12.22.)을 보내고, 잔금일자인 2021.12.30.까지 잔금이 입금되지 않아 2022.1.10. 매매계약 해제 통지를 내용증명으로 보낸바, 처분청은 상속개시 전 피상속인이 계약을 체결하고 잔금을 받기 전 사망한 경우는 매매대금을 시가로 보아 이 건 과세처분을 하였으나, 그 대전제는 매매에 따른 양도가 이루어 져야 하는 것이고 계약금만 받은 상태에서 당초 계약이 파기된 경우 이를 양도로 볼 수 없으므로 그 매매계약금액으로 재산가액을 평가한 것은 부당하다.
(2) 쟁점토지는 매매계약이 해지된 상태이므로 매매계약금액으로 상속재산가액을 평가한 것은 과다한 것이고, 2020년 국토교통부가 발표한 2021년 표준지 공시지가(안)에 의하면 공시지가 현실화율은 65.5% 즉 실가는 공시지가의 153% 정도라고 하였으므로 쟁점토지의 경우 공시지가의 153%인 OOO원 정도가 실가에 가깝다고 볼 수 있을 것인데도 계약금액은 공시지가의 688%에 해당되어 이는 현재의 시가와 지나치게 동떨어진 가격이라고 하겠다. 조사청의 이의신청 기각사유를 보면, 인근부동산OOO의 거래사실을 예로 들고 있는바, 위 부동산의 매매가액은 공시지가대비 338%(매매계약가액 OOO원, 기준시가로 계산시 OOO원)에 지나지 않는데 반해 쟁점토지의 매매가액은 공시지가의 688%로서 위 부동산에 비해 2배를 초과하고 있으므로 이를 쟁점토지와 비교한 것은 무리가 있는 것이고, 실제 양도․양수가 이행 되지 않은 쟁점토지를 매매계약이 있었다는 사실만으로 그 가액을 시가로 보아 과세한다면 상속재산 가액평가에 상당한 오류가 발생할 수 있다 하겠다. 이와 관련하여 매매계약 체결 후 계약금의 일부만을 수령한 상태에서 장기간 매매계약이 이행되지 않은 경우 그 거래가액 불인정하고(기획재정부 재산세과-658, 2017.9.26.), 중도 해지된 경우 시가로 보기 어렵다고 한 예규(재삼46014-1204, 1996.5.16.)와 국세청 통칙에서 시가평가는 ‘양도대금 전액’이라고 하여 부동산의 정상적인 양도, 양수가 이루어지는 경우를 전제로 하고 있음을 고려하면 매매계약이 해지된 부동산의 평가는 ‘매매계약금액’으로 하기 어려우므로 청구인이 신고한 평가금액인 공시지가(기준시가)로 쟁점토지의 가액을 계산하는 것이 타당하다.
(1) 청구인은 쟁점토지의 수정계약 잔금기일까지 잔금을 지급받지 못하였기 때문에 계약이 파기되어 평가금액을 공시지가로 하여야 한다고 주장하나, 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제2조에 따라 상속개시 전에 피상속인이 부동산 매매계약을 작성한 경우로서 잔금을 영수하기 전에 사망한 경우 그 잔금은 상속재산에 포함되는 것이고, 청구인이 잔금지급일 이후 쟁점토지 매매계약 해제 통지를 알리는 내용증명서를 통지하였다 하더라도 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액에 해당하므로 부동산의 평가당시 시가로 볼 수 있다 하겠다(대법원 2012.7.12. 선고 2010두27936 판결 참조). 대법원은 계약의 합의해제 또는 해제계약이라 함은 해제권의 유무를 불문하고 계약당사자 쌍방이 합의에 의하여 기존의 계약의 효력을 소멸시켜 당초부터 계약이 체결되지 않았던 것과 같은 상태로 복귀시킬 것을 내용으로 하는 새로운 계약이라고 판시하고 있는바(대법원 2009.2.12.선고 2008다71926 판결 참조), 피상속인과 주택조합의 쟁점토지 매매에 관한 당초계약서상 잔금기일은 2017.5.31.까지이고 주택조합은 잔금 OOO원을 기한 내 지급하지 못하였으나, 2020.3.2. 매매대금을 OOO원에서 OOO원으로 증액하는 수정계약을 체결한 것으로 확인된다. 또한 처분청이 매매계약 당사자인 주택조합 대표자 CCC에게 문답서(2021.9.9.)를 통해 확인한 사실에 의하면, “현재까지 계약은 유효하게 유지되고 있고, 추후 상속인들에게 지구단위계획구역 지정 및 계획수립(변경 포함)에 대한 동의서도 받을 계획으로 정상적인 사업을 진행하고 있다.”라고 한 사실이 확인된다. 한편 상증세법 시행령 제49조 제1항 제1호 본문에서 ‘매매사실이 있는 경우 그 거래가액’이라고 규정되어 있는 것은 ‘그 가격으로 거래가 시도․성사된 바 있다’는 역사적 사실로서의 거래가액을 말하는 것이지 법률적으로 유효한 매매계약에 따른 거래가액을 가리키는 것은 아니며 실제 객관적인 매매사실과 함께 통상적이고 적정한 거래가액이 인정되는 사례를 말하는 것으로서 이 건과 같이 매매사례가 있다면 그것이 사후에 해제되었다고 하더라도 위 규정상의 시가 판단기준으로 삼을 수 있다 하겠다.
(2) 청구인은 부동산 양도계약을 체결하고 잔금을 받기 전에 당사자가 사망한 경우 실제로 양도가 있어야 하는 것이 계약의 대전제라고 주장하나, ‘상속개시 전 피상속인이 부동산 양도계약을 체결하고 잔금을 받기 전에 사망한 경우에는 양도대금 전액에서 상속개시 전에 받은 계약금과 중도금을 뺀 잔액을 그 상속재산의 가액으로 하는 것’(상증세법 기본통칙 2-0…3)이라는 규정은 실질적인 양도가 이루어져야만 적용할 수 있는 규정이 아니라 부동산 매매계약이 이행중인 재산의 상속재산 포함 여부를 규정하기 위한 것이다.
(3) 청구인은 쟁점토지는 매매계약이 해지된 상태이고 2020년에 국토교통부에서 발표한 2021년 표준지 공시지가(안)에 의하면 공시지가의 현실화율은 65.5%, 즉 실가는 공시지가의 153%정도이고, 이에 따라 쟁점토지를 가액을 계산하면 OOO원정도여야 하는데도 이 건 매매계약금액은 공시지가의 688%에 해당되어 과대평가된 것이라고 주장하나, 상증세법 시행령 제49조 제1항에 의거 평가기준일 전후 6개월 이내에 피상속인과 주택조합은 특수관계가 아닌 사람들 사이로 공정하게 체결된 매매계약금액으로서 이는 그 당시의 객관적 교환가치를 적정하게 반영한 것으로 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어진 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액인 시가로 볼 수 있는 것이다. 또한 쟁점토지 인근에 위치한 OOO 8필지[전·답(건물포함) 7,841㎡]가 2017.8.9. 주택조합과 OOO원(기준시가로 계산시 OOO원)에 매매계약이 체결된 사실을 고려하면 쟁점토지 가액이 과대평가되었다는 청구주장은 부당하다.
(1) 상속세 및 증여세법 제2조【정의】이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
3. "상속재산"이란 피상속인에게 귀속되는 모든 재산을 말하며, 다음 각 목의 물건과 권리를 포함한다. 제3조【상속세 과세대상】 상속개시일 현재 다음 각 호의 구분에 따른 상속재산에 대하여 이 법에 따라 상속세를 부과한다.
1. 피상속인이 거주자인 경우: 모든 상속재산
2. 피상속인이 비거주자인 경우: 국내에 있는 모든 상속재산 제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ 공매 가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정 되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법 으로 평가한 가액을 시가로 본다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조【평가의 원칙등】① 법 제60조 제2항에서 "수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여 재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정 ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항 에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다) 가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다.
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월 까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일
(1) 청구인은 쟁점토지의 가액을 2019.5.31.자 공시지가인 1㎡당 OOO원으로 계산한 OOO원으로 하여 이 건 상속세 신고를 하였고, 처분청은 피상속인과 OOO주택조합 간 2016.11.16. 및 2020.3.2. 체결된 쟁점토지 매매계약상 양도대금 OOO원을 상속재산가액으로 하여 아래 <표>와 같이 이 건 상속세를 결정·고지하였다. 〈표〉이 건 상속세 신고 및 결정내역 OOO
(2) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 피상속인과 OOO주택조합 간 체결된 2016.11.16.자 쟁점토지 매매계약서의 주요 내용은 아래와 같고, 피상속인은 2016.11.17. 계약금 OOO원, 2016.11.30. 1차 중도금 OOO원, 2016.12.30. 2차 중도금 OOO원을 매수인으로부터 지급받았다. OOO (나) 피상속인과 OOO주택조합(대표자 CCC)간 체결된 2020.3.2.자 쟁점토지 (수정)매매계약서의 주요 내용은 아래와 같다. OOO (다) 청구인은 쟁점토지 매수인 OOO주택조합에게 보낸 2021.9.27.자 “계약자인 피상속인의 사망에 따라 상속인 BBB(청구인의 어머니) 계좌로 쟁점토지 매매대금 잔금 OOO원을 2021.12.30.까지 지급하라.”는 내용증명우편(2021.9.27. 제346090103OOO호)과, 2021.12.22.자 “만일 지급기한인 2021.12.30.까지 잔금 OOO원이 지급되지 않을 경우 매매계약서 제6조(채무불이행과 손해배상)에 의거 본 계약을 해제하고 계약금 OOO원은 몰취함을 알려 드립니다.”라는 내용증명우편(2021.12.22. 제946090500OOO호) 및 2022.1.10.자 “2회에 걸친 잔금지급 요청에도 수신인은 위 계약의 잔금 지급기한인 2021.12.30.까지 잔금 OOO원을 지급하지 않았기에 계약서 제6조에 의거 위 계약을 해제하고 계약금은 몰취하였음을 통지한다.”라는 내용증명우편(2022.1.10. 제340540202OOO호)을 심리자료로 제시하였다. (라) 쟁점토지의 매수인인 OOO주택조합의 대표자 CCC가 조사청에 제출한 문답서(2021.9.9.)에 의하면, “쟁점토지 매매계약은 유지되고 있고, 잔금지급은 2021년 12월 정도로 예상하고 있으며, 쟁점토지 매도인은 조합원이 아니었다.”라는 내용이 나타난다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 상증세법 제60조 제1항, 제2항, 같은 법 시행령 제49조 제1항 제1호에 의하면 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속일 또는 증여일의 시가에 의하되 그 시가는 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액이 되고, 이를 구체적으로 확정함에 있어 상속세 등 평가기준일 전후 6개월 이내의 기간 중 ‘당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우 그 거래가액’은 그 가액인정방법 중의 하나로 되는 것인바, 위 규정의 문언과 상증세법이 객관적인 거래가액을 그 시가로 정하도록 한 취지에 비추어 보면, 여기에서 ‘매매사실이 있는 경우 그 거래가액’이라 함은 실제 객관적인 매매사실과 함께 통상적이고 적정한 거래가액이 인정되는 사례를 말하는 것이므로, 이러한 매매사례가 있다면 그것이 사후에 해제되었다고 하더라도 위 규정상의 시가 판단기준으로 삼을 수 있는 것인바(대법원 2012.7.12. 선고 2010두27936 판결 참조), 이 건 1차 매매계약은 쟁점토지 상속일로부터 3년 6개월 전에 매매대금 OOO원에 체결되었고 2차 매매계약은 상속일로부터 2개월 전에 매매대금 OOO원에 체결되어 위 1차 및 2차 매매계약은 일반인 사이의 정상적인 거래에 의하여 이루어진 것으로서 상증세법 제60조 제1항, 제2항, 같은 법 시행령 제49조 제1항 제1호에서 정한 ‘해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액’에 해당하여 쟁점토지의 상속 당시의 시가로 볼 수 있고, 당사자 간에 재산의 현황에 따른 가액에 대한 합의가 이루어져 매매계약이 체결․성립되었다면 비록 상속 개시일 이후 매매계약이 해제된 것으로 볼 사정이 있다 하여 달리 볼 것은 아닌 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점토지의 상속재산가액을 2차 매매계약금액에서 피상속인이 지급받은 OOO원을 제외한 OOO원으로 보아 청구인에게 이 건 상속세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.