청구인이 소유하던 토지를 2개의 토지로 분할한 후 동일한 매수인에게 각 다른 연도에 양도하고 각각 8년 자경농지 감면을 적용받은 것에 대하여 경제적 실질이 하나인 거래로 보아 부인한 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 bbb 외 4명(이하 “매수인들”이라 한다)에게 2018.8.14. OOO 답 6,611㎡(이하 “쟁점①토지”라 한다) 및 2019.1.9. 같은 리 OOO 답 5,107㎡(이하 “쟁점②토지”라 하고 쟁점①토지와 합하여 “쟁점토지”라 한다)를 각각 양도하고, 쟁점토지가 8년 이상 자경농지에 해당하는 것으로 보아 2018년 및 2019년 귀속 양도소득세 신고시 자경농지에 대한 감면과 관련하여 각각 1억원씩, 총 2억원의 감면세액을 적용하여 각 신고․납부하였다.
• 나. 처분청은 쟁점토지의 양도가 조세특례제한법(이하 “조특법”이라 함) 제69조의 8년 이상 자경농지에 대한 과세기간별 양도소득세 감면한도인 1억원을 부당하게 회피하고자 형식적으로 대금을 별도로 수령하여 서로 다른 거래인 것처럼 양도소득세를 과소신고하였으므로 쟁점토지의 양도를 하나의 거래로 보아, 감면세액을 총 1억원으로 적용하여 2021.10.7. 청구인에게 2019년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정·고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2022.1.4. 이의신청을 거쳐 2022.6.17. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장

(1) 쟁점①․②토지의 양도거래는 각각의 거래인바, 이를 하나의 양도거래로 보아 처분청이 한 이 건 부과처분은 위법․부당하다. (가) 청구인은 당초 매수인인 aaa과 2018.5.23. 쟁점토지 중 2천평만을 양도하고자 매매계약을 체결하였으나, 이후 aaa의 자금사정 등을 이유로 토지 매매과정에서 쟁점토지를 분할한 별개의 필지인 쟁점①ㆍ②토지를 매수인들에게 양도하게 된 것일 뿐인바, 쟁점①ㆍ②토지의 양도거래는 자경감면한도를 고려한 양도거래가 아니다. (나) 또한 소득세법제98조는 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제162조 제1항 제2호는 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기를 한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기접수일로 한다고 규정하고 있는바, 쟁점①ㆍ②토지의 등기사항전부증명서상 소유권이전등기 접수일이 각각 2018.8.14. 및 2019.1.9.로서 상이하므로 쟁점①ㆍ②토지의 양도거래는 양도시기가 다른 각각의 양도거래에 해당한다. (다) 일반적으로 매수인이 사업시행권을 가지고 종국적으로 수용권을 행사할 수 있는 지구지정토지를 신탁등기만 하고 소유권이전등기를 마치지 못한 경우나 공유지분으로 소유권이전등기를 마친 경우에는 그 잔금지급일이 분명하지 않아 실질과세원칙에 따라 하나의 양도자산을 양도한 것으로 볼 수 있으나, 쟁점①ㆍ②토지의 양도와 같이 개별적인 자산을 각각 양도하여 소유권이전등기를 각각 마친 경우까지 하나의 양도거래로 보는 것은 부당하다.

(2) 처분청은 국세기본법제14조의 실질과세원칙에 따라 쟁점①ㆍ②토지의 양도거래를 하나의 양도거래로 보아 이 건 부과처분을 하였으나, 청구인은 매수인들과 별도의 물건인 쟁점①․②토지를 각각의 매매계약을 체결하여 매수인들에게 소유권을 이전하였고, 소득세법상 양도 시기는 소유권이전등기일로 명시되어 있으므로 조세법률주의원칙에 따라 청구인이 매수인들에게 쟁점①․②토지를 양도한 시기는 각 소유권이전등기일로 보아야 하는바, 처분청이 국세기본법상 조세법률주의에 따른 양도시기를 부인하고 실질과세원칙을 적용하여 쟁점①․②토지의 각 양도거래를 하나의 거래로 보아 과세한 이 건 처분은 위법하다.

• 나. 처분청 의견 청구인은 매수인의 자금문제로 쟁점토지를 같은 매수인들에게 양도하게 된 것이고, 매수인들의 잔금지급 여건을 고려하여 쟁점토지 중 쟁점②토지의 잔금지급일을 2019년 이후로 미룬 것이라고 주장하나, 실질적으로 계약금을 수취한 2018.6.29. 이후 당초 동일 필지인 쟁점토지를 매매계약일(2018.7.27.) 직전인 2018.7.25. 쟁점①․②토지로 분할하였고, 계약금을 수취한 이후 쟁점토지를 분할할 합리적인 이유가 없는바, 이는 하나인 쟁점토지를 조세특례제한법상 자경감면한도 적용을 회피하기 위하여 분할한 것으로 보이므로, 쟁점①․②토지의 양도거래를 실질적으로 하나의 양도거래로 보아 과세한 이 건 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 동일 필지를 매매계약일 직전 분할하여 각각 양도한 거래를 동일한 양도거래로 보아 양도소득세를 과세한 처분의 당부
• 나. 관련 법률 (1) 국세기본법 제14조(실질과세) ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. (2) 소득세법 제98조(양도 또는 취득의 시기)자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다. (3) 소득세법 시행령 제162조(양도 또는 취득의 시기) ① 법 제98조 전단에서 “대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 경우를 말한다.

1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기ㆍ등록접수일 또는 명의개서일

2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일 (4) 조세특례제한법 제69조(자경농지에 대한 양도소득세의 감면) ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[(생략)] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. (단서 생략) 제133조(양도소득세 및 증여세 감면의 종합한도) ① 개인이 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액 중에서 다음 각 호의 금액 중 큰 금액은 감면하지 아니한다. 이 경우 감면받는 양도소득세액의 합계액은 자산양도의 순서에 따라 합산한다.

1. 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 과세기간별로 1억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구이유서 및 처분청 답변서 등의 이 건 심리자료를 종합하면, 아래와 같은 사실들이 나타난다. (가) 청구인은 1999.6.30. 협의분할에 의한 상속을 원인으로 OOO 답 11,718㎡(분할 전 쟁점토지)를 취득하였고, 2018.7.25. 쟁점토지를 쟁점①․②토지로 분할한 것으로 나타난다. <표1> 쟁점토지 등기사항전부증명서 OOO (나) 청구인은 2018.7.27. 매수인들과 쟁점①․②토지의 매매계약을 각각 체결하였고, 쟁점①토지의 경우 2018.8.14. 매수인들에게 소유권을 이전하였으며, 쟁점②토지의 경우 2019.1.9. 매수인들에게 소유권을 이전한 것으로 나타난다. <표2> 쟁점토지 매매계약서 OOO (다) 청구인은 아래 <표3>과 같이 2018년 및 2019년 귀속 양도소득세 신고시 조특법 제69조 및 제133조에 따라 감면세액 1억원을 각각 적용하여 총 2억원을 감면세액으로서 신고한 것으로 나타난다. <표3> 양도소득세 신고 내역 (단위: ㎥, 백만원) OOO

(2) 청구인은 쟁점토지의 양도가 각각 별개의 양도거래에 해당된다고 다음과 같이 주장하였다. (가) 청구인은 2018.5.23. aaa과 OOO 토지(분할 전 쟁점토지)의 지분 양도계약을 체결하였고, 2018.6.29. 매수인들 중 bbb과 OOO 토지(분할 전 쟁점토지)의 지분 양도계약을 체결하였으며, aaa으로부터 계약금 OOO원을 수령하였다고 주장하면서 2018.5.23. aaa과의 매매계약서, aaa의 확인서 및 수표 입금(OOO원)내역을 제출하였으나, 2018.6.29. bbb과 체결한 매매계약서는 제출하지 아니하였다. <표4> 당초 쟁점①토지 매수인(aaa)과의 매매계약 및 소명서 OOO (나) 청구인은 2018.7.27. aaa의 자금 조달 문제로 인하여 2018.5.23. aaa과의 매매계약을 bbb이 인계하는 것으로 하여 구두로 합의를 하고, 2018.5.23. aaa과 체결한 쟁점토지 지분양도 계약상 계약일자 및 매수자를 매수인들로 변경하여 재작성하였고, 2018.6.29. bbb과 체결한 양도계약 또한 위와 같은 내용으로 재작성한 것이라고 주장하면서 소명서를 제출하였다. <표5> 청구인 소명서 OOO

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점토지의 양도거래를 하나의 양도거래로 보아 한 이 건 처분이 위법하다고 주장하나, 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수 없지만, 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 과세상 의미를 갖지 아니하는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있는바(대법원 2013.12.26. 선고 2013두15583 판결 참조), 청구인이 2018년 쟁점토지를 매수인을 달리하여 양도하려고 하였다고 주장한 것을 고려할 때 당초 1개의 필지인 쟁점토지를 쟁점①․②토지의 매매계약 체결일 직전에 분할하여 동일한 매수인들에게 각각 양도할 뚜렷한 이유가 없어 보이는점, 또한 동일한 일자에 동일한 매수인들과 동일한 가액(1㎡당 약 OOO원)으로 쟁점①․②토지의 매매계약을 각각 체결한 것으로 나타나므로, 조특법상 8년 이상 자경농지에 대한 감면을 위해 당초 동일 필지였던 쟁점①․②토지를 분할하여 2차례의 걸쳐 양도한 것으로 보이는 점 등에 비추어, 처분청이 청구인이 쟁점토지를 쟁점①․②토지로 분할하여 2018년 및 2019년 2차례에 걸쳐 각각 양도한 것으로 신고한 거래를 하나의 양도거래로 보아 조특법상 자경농지 감면한도 1억원을 적용하여 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기 본 법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한