쟁점외상매출금을 실제 외상매출금이 아닌 앞으로 발생할 수입금액을 미리 예상하여 계상한 금액이라 보고 과다계상한 외상매출금을 재조사하도록 한 심판결정에 불구하고 종전과 동일한 의견을 다시 제시하여 증여세를 부과한 처분은 잘못이 있음
쟁점외상매출금을 실제 외상매출금이 아닌 앞으로 발생할 수입금액을 미리 예상하여 계상한 금액이라 보고 과다계상한 외상매출금을 재조사하도록 한 심판결정에 불구하고 종전과 동일한 의견을 다시 제시하여 증여세를 부과한 처분은 잘못이 있음
OOO서장이 2020.12.4. 청구인에게 한 2018.7.3. 증여분 증여세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.
(1) 쟁점주식은 실제 주식가치에 비하여 과다평가되었다. (가) 쟁점법인은 2015.3.13. 개업하여 주로 휴대폰을 판매하는 법인으로, 주 수입원인 고객모집수수료가 매년 감소하고 있고 최근 치열한 경쟁 및 영업환경의 악화로 운영자금이 부족하여 주식회사 BBB(이하 “BBB”이라 한다) 등에서 자금을 차입하여 운영하고 있다. 특히 재무구조가 좋지 않을 경우 차입금을 회수하겠다는 압박이 있어 자산(특히 외상매출금)이 과다계상된 상태인바, 실제 주당 평가액은 액면가액에도 미치지 못한다. 쟁점법인의 차입금 대부분은 BBB(2017사업연도 말 기준 OOO원)으로부터 차입하고 있고, BBB은 CCC 주식회사로부터 사모사채를 투자받아 쟁점법인에 투자한 회사로 자금집행시 일일이 DDD 주식회사 및 CCC 주식회사에 자금집행을 요청하여 승낙을 받아 집행하고 있어 재무구조가 좋지 않은 경우에는 자금을 회수하고 있다. (나) 위와 같은 이유로 재무구조를 개선하고 운영자금을 마련할 목적으로 증자를 하고자 하였으나 당시 주주였던 EEE, FFF 등이 증자자금을 마련할 수 없어 부득이하게 청구인이 신규 주주로 증자에 참여하였다. 아래 ＜표1＞의 연도별 수입금액을 보면 증자일이 속하는 2018사업연도 수입금액이 전년 OOO원에서 OOO원으로 크게 줄어들었고, 증여재산가액 산정의 기준이 된 2015∼2017사업연도의 수입금액(자산) 및 소득금액(당기순이익)이 최정점에 달할 때 증자가 이루어졌고, 이후 사업연도는 소득이 발생한 것으로 나타나기는 하나, 이는 금융권을 의식하여 불가피하게 소득금액을 조정한 결과에 불과하다. <표1> 사업연도별 수입금액 및 소득금액 OOO
(2) 쟁점법인의 순자산가액 계산 시 외상매출금이 과다계상되어 1주당 평가액이 과다하게 되었다. (가) 쟁점법인의 2017사업연도 말(2017.12.31.) 기준 재무상태표 상 순자산가액은 아래 ＜표2＞와 같다. <표2> 2017사업연도 말 재무상태표 상 순자산가액 OOO (나) 재무상태표 상 순자산가액을 구성하는 2017사업연도 말 현재 외상매출금은 OOO원으로, 자산총액에서 차지하는 비율이 66.5%에 달하는데 그 세부내역은 아래 ＜표3＞과 같다. <표3> 2017사업연도 말 외상매출금 세부내역 OOO
1. 외상매출금 내역을 구체적으로 살펴보면, 주거래처인 GGG 주식회사(이하 “GGG”이라 한다)가 OOO원으로 4.56%이고, 미정산매출은 OOO원으로 외상매출금의 95%를 점하고 있다.
2. 쟁점법인은 2015.3.13. 자본금 OOO원으로 개업을 하였으나 치열한 경쟁으로, 최근 3개년을 기준으로 한 2017사업연도 말 기준 순손익액을 계산하여 1주당 가액을 평가하면 아래 <표5>와 같이 1주당 가액이 OOO원으로 평가된다. <표5> 2017사업연도 말 기준 순손익액 OOO (다) 위 <표5>에서 보듯이 쟁점법인의 2015사업연도 소득금액은 OOO원, 2016사업연도 소득금액은 OOO원으로 대부분 결손이 발생하였고, 2018.7.3. 유상증자 당시까지 소득금액 증감을 보더라도 자산이 늘어날 만한 사유가 전혀 없는바, 이는 단순히 앞으로 고객으로부터 받아야 할 수수료를 외상매출금의 미정산매출에 가산하였기 때문에 자산가치가 증가한 것으로 보아야 한다.
(3) 2018사업연도에 주당 OOO원으로 유상증자에 참여하였으나 쟁점법인의 수입금액이 2018년부터 급감하여 청구인은 유상증자 참여로 오히려 손해를 보았다. (가) 상속세 및 증여세법상 증여란 그 행위, 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유·무형재산 또는 이익을 이전하거나 타인의 자산가치를 증가시키는 것으로 규정하고 있다. 청구인의 경우 증여받은 사실이 존재하려면 실제 유상증자를 받음에 따라 자산가치가 증가하여야 하나, 청구인이 유상증자를 받은 2018년도부터 쟁점법인의 매출액이 1/4로 급감하고 자산가치도 급격히 줄어 결과적으로 손해를 보았다. (나) 현행 비상장주식 평가규정을 보면 보충적평가방법을 규정하고 있는바, 증여일 현재 시가에 따라 평가하도록 규정하고 있으나 청구인의 경우 시가에 따른 평가가 처분청의 주식평가시 전혀 반영되지 아니하였으므로 실제 쟁점주식의 가치에 따라 평가하여야 한다.
(4) 청구인은 처분청의 답변에 대하여 다음과 같이 추가 항변하였다. (가) 이동통신업자 등의 용역공급기간이 1년 이상이고 대금을 2회 이상 나누어 받을 경우 가입자 수수료 전부를 일시에 자산으로 계상하지 않고, 당해 연도 대가의 각 부분을 받기로 한 금액을 당해 연도 자산으로 계상하는 것이 타당하다. 매월 말 미정산매출액이 발생하는 이유는 당월 말에는 수수료금액이 미확정되어 미정산매출액으로 계상하였다가 다음달 초 관리수수료가 확정되면 전달 말일에 계상한 관리수수료를 차감하고 확정된 관리수수료를 계상하는 것으로 2016년 이후에는 매월 같은 방법으로 정산하였으나, 2015년에는 정산을 하지 아니하고 미정산매출액 OOO원 전액을 외상매출금 계정의 미정산매출로 계상하여 외상매출금이 과다계상되었다. (나) 쟁점법인은 2015년 개업 이후 현재까지 특별한 이익이 없이 매년 많은 적자가 발생하여 자산이 늘어날 만한 사유가 전혀 없는 자본잠식 회사이다. 쟁점법인은 금융권 등을 의식한 재무구조 개선 목적 등으로 2015년 말 미정산매출액 OOO원을 차감하여 정산하고, 이를 대차대조표에 반영해야 했지만, 정산을 하지 않고 2∼5년 동안 들어올 수수료를 일시에 미정산매출로 외상매출금으로 계상하여 자산OOO이 과다계상되었다. (다) 처분청은 관리수수료 등이 제3자에게 양도될 경우 쟁점주식 평가에 반영될 것이라는 의견이나, 이는 보충적 평가방법이 아닌 공신력있는 감정기관이 앞으로의 전망 등을 근거로 주식을 평가할 때 하는 경우이다. 법인세법이나 부가가치세법에서도 각 부분을 받기로 한 금액에 대해서만 수익 및 자상으로 계상하도록하고 있으므로 앞으로 2∼5년간 받을 가입수수료를 반영하는 것은 보충적평가방법에 해당하지 않고, 처분청이 비교한 특허권의 경우 특허권을 매매하여 자산으로 계상하거나, 별도로 특허권을 평가하여 자산으로 계상한 것으로 관리수수료의 자산계상과는 상이하며 비교대상이 되지 않는다.
(1) 청구인이 계상한 미정산매출액 중 가입자수수료는 실제 재산적 가치가 있는 자산이다. (가) GGG은 업무위탁 과정에서 고객이 일정 요금제에 가입하면 요금제에 따라 월 6∼8%를 쟁점법인이 지급받을 수 있도록 약정하고 있고, 이러한 약정에 근거하여 쟁점법인은 고객에게 요금제와 약정기간을 정하여 가입시키는 순간에 GGG으로부터 받을 수수료가 자동으로 산출되게 된다. (나) 쟁점법인은 이러한 업무신탁약정서의 ‘이동전화 위탁수수료 지급기준’에 따라 2017사업연도에 매월 미정산매출이라는 명목으로 예상매출을 계상하였고, 가입수수료는 약정에 따라 쟁점법인이 GGG으로부터 2년 이내에 확정적으로 받을 자산으로서의 성질을 갖추고 있다. (다) 가입수수료를 받을 권리는 동종 업종의 사업자에게 양도할 때 영업권 등의 명목으로 대가를 받을 수 있는 자산이고, 쟁점법인의 가입수수료 OOO원은 2년만 지나면 자동으로 들어오는 권리라고 할 것이며, 고객의 중도해지 등의 사유는 부수적이고 예외적인 사정에 불과할 뿐이므로 자산으로 보는 데에는 지장이 없다. (라) 2017사업연도 말부터 2018년 7월의 유상증자 시까지 고객의 중도해지가 있거나 신규가입으로 가입수수료의 권리가액에 일부 증감액의 변동이 있다면 청구인이 산출근거 등을 제시하면 될 것이나, 청구인은 재조사 결정기한까지 처분청에 이를 제출한 사실은 없고, 약정서에 따라 가입시점을 기준으로 받을 금액은 분명하므로 현재가치할인차금과 같은 금융비용에 대한 문제만 남을 뿐이다.
(2) 불특정 다수에게 쟁점주식을 제3자에게 양도할 경우 그 주식가치에는 가입수수료가 반영된다. 쟁점법인이 고객을 가입시키고 받게 되는 가입수수료는 쟁점법인의 중요하고 본질적인 자산으로 그 금액은 OOO원이고, 쟁점법인 자산총액의 55.4%로 절반 이상을 차지한다. 청구인은 2018년, 2019년에 수입금액이 급감하여 손해를 입었다고 주장하나, 이는 유상증자일 이후 사후적으로 일어난 사정일 뿐이고, 청구인은 가입수수료 예상수입을 보고 유상증자에 참여한 것으로 사후적으로 일어난 사정은 상속세 및 증여세법에서 규정한 평가에 반영되는 요소가 아니며, 비상장주식 평가가액에 변동을 미칠 수 없고, 평가기준일 이후에 수입금액이 증가하였다고 하더라도 증여세를 추가로 과세할 수도 없다.
(3) 가입수수료 수입에 대하여 법인세법상 익금의 귀속연도 및 부가가치세법상 용역의 공급시기는 기간과세인 법인세나 부가가치세 특성상 귀속시기를 결정하는 요인일 뿐, 주식가치를 평가하는 것과는 별개라고 할 것이다.
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 내용이 나타난다. (가) 쟁점법인의 사업자기본사항 및 주주내역은 아래 ＜표6＞·＜표7＞과 같다. ＜표6> 쟁점법인 사업자 기본사항 OOO ＜표7＞ 쟁점법인 주주내역 OOO (나) 처분청이 산정한 증여세 과세가액은 아래 ＜표8＞과 같다. ＜표8＞ 증여세 과세가액 OOO (다) 쟁점주식을 상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법으로 평가하여야 한다는 사실 및 순손익가치의 1주당 평가액이 OOO원임에는 청구인과 처분청간에 다툼이 없으며, 처분청이 산정한 증자 전 1주당 평가액 OOO원의 산정 내역은 아래 ＜표9＞와 같다. ＜표9＞ 처분청이 산정한 1주당 순자산가액 OOO (라) 쟁점법인이 제출한 법인세 신고서 상 대차대조표의 주요 내용은 아래 ＜표10＞∼＜표12＞와 같다. ＜표10＞ 대차대조표 일부 발췌 OOO ＜표11＞ 2017사업연도 대차대조표 OOO ＜표12＞ 대차대조표 상 차입금 세부내역 OOO (마) 처분청의 이의신청 결정서에 나타나는 내용은 아래와 같다.
1. 이의신청 심리담당자가 쟁점법인의 세무대리인이자 이의신청 관련 대리인에게 “일반 기업회계기준과 다르게 매월 미정산 매출액을 산정하여 미리 매출로 계상한 이유”를 문의한바, “재무구조가 좋지 않은 경우 금융기관의 차입금 회수 압박 등이 있어 외상매출금을 과다하게 계상한 것”이라고 답변한 것으로 나타난다.
2. GGG과 쟁점법인이 체결한 ‘업무위탁 약정서’의 주요 내용은 아래와 같다. OOO
3. 위 <표4>에서 쟁점외상매출금 산정 시 ‘12월 1차 수수료’로 산정한 OOO원의 산정근거는 아래 ＜그림1＞과 같다. ＜그림1＞ 수수료 산정근거(2017사업연도 말 기준) OOO
4. 쟁점법인은 매월 미정산 매출액을 산정하여 계정별 원장(상품매출 및 외상매출금)에 아래 ＜그림2＞·＜그림3＞과 같이 계상한 후 법인세 신고 시 아래 ＜표13＞∼＜표15＞ 및 ＜그림4＞와 같이 수입금액 및 외상매출금 잔액을 조정한 것으로 확인된다. ＜그림2＞ 2017사업연도 계정별 원장(상품매출) 일부 발췌 OOO ＜그림3＞2017사업연도 계정별 원장(외상매출금) 일부 발췌 OOO ＜표13＞법인세 신고서 상 조정 후 수입금액명세서 일부 발췌 OOO <그림4> 2017사업연도 조정후 수입금액명세서 일부 발췌 OOO ＜표14＞ 소득금액조정명세서 OOO ＜표15＞ 자본금과 적립금조정명세서(을) OOO
5. 쟁점법인이 제출한 법인세 신고서상 외상매출금 명세서는 아래 <그림5>∼<그림7>과 같다. <그림5> 외상매출금 명세서(2015사업연도) OOO <그림6> 외상매출금 명세서(2016사업연도) OOO <그림7> 외상매출금 명세서(2017사업연도) OOO
6. 이 건 이의신청에 대한 처분청의 판단은 아래와 같다. OOO (바) 청구인은 쟁점법인에게 자금을 대여한 BBB은 CCC 주식회사로부터 사모사채를 투자받아 쟁점법인에 투자하였는데, DDD 주식회사 및 CCC 주식회사에 자금집행을 요청하여 승낙을 받아 자금을 집행하고 있어 재무구조가 좋지 않은 경우에는 자금을 회수하고 있다고 주장하며, BBB이 DDD 주식회사 및 CCC 주식회사에 요청한 ‘자금집행요청서 및 승낙서’를 제출하였다.
(2) 청구인에 대한 종전 재조사결정(조심 2021인5758, 2021.12.9.)에 따르면, 쟁점법인이 GGG으로부터 지급받을 가입고객 관리수수료 등은 GGG이 가입고객에게 월 사용료를 부과하는 때가 부가가치세의 공급시기 및 법인세 손익의 귀속시기가 된다 할 것이고, 쟁점외상매출금은 실제 외상매출금이 아닌 앞으로 발생할 수입금액을 미리 예상하여 계상한 금액이라는 청구주장에 신빙성이 있어 보인다고 하여 처분청은 미정산매출을 계상함에 따라 과다계상된 외상매출금을 재조사하여 그 결과에 따라 쟁점법인의 순자산가치를 재산정하도록 하였다.
(3) 처분청이 우리 원 재조사 결정 이후 청구인에 대하여 재조사를 진행한 내역은 다음과 같다. (가) 쟁점법인은 매월 미정산매출액을 산정하여 계정별원장에 계상한 후, 법인세 신고시 수입금액 및 외상매출금 잔액을 조정한 것으로 확인된다. (나) 쟁점법인의 주 수입원은 수수료 매출이고, 청구인이 주장하는 미정산매출금에 포함되어 있는 향후 2년간 가입자 수수료 예상금액 OOO원 또한 쟁점법인의 업종특성상 기존 가입자 계약해지 등 특별한 사유가 발생하지 않는 한 확정적으로 발생하는 수입으로서 쟁점주식을 평가하는데 있어 순자산가치에 반영하여야 할 것으로 판단된다. (다) 매출채권의 일부가 평가기준일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우 그 가액만큼 대손충당금 등으로 당해 법인의 순자산가액에서 차감하는 것으로서 쟁점법인의 결산서 상 회수불가능한 매출채권 등이 확인되지 않는 점 또한 미정산매출금을 포함한 외상매출금이 확정된 외상매출금임을 반증한다. (라) 이에 따라 쟁점주식을 평가함에 있어 ‘향후 2년간 가입자 수수료 예상금액’을 상속세 및 증여세법제39조, 제60조, 같은 법 시행령 제29조, 제54조, 제55조 등에 따라 외상매출금에 포함하여 평가하고 순자산가액에 반영하여 1주당가액을 평가하여 증여세를 과세한 처분은 정당하다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 조세심판원의 재조사 결정이 있는 경우 처분청은 결정서 주문에 기재된 범위에 한정하여 조사하고, 그 결과에 따라 취소‧경정하거나 필요한 처분을 하여야 하며(국세기본법 제65조 제5항), 위 결정의 효력은 관계 행정청을 기속하므로, 그 결정의 취지에 따라 즉시 필요한 처분을 하여야 한다(국세기본법 제80조 제1항, 제2항). 처분청은 재조사 결정의 취지에 따라 재조사를 한 후 그 내용을 보완하는 후속 처분만을 할 수 있고, 처분청이 재조사 결정의 주문 및 그 전제가 된 요건사실의 인정과 판단, 즉 처분의 구체적 위법사유에 관한 판단에 반하여 당초 처분을 그대로 유지하는 것은 재조사 결정의 기속력에 저촉된다(대법원 2017.5.11. 선고 2015두37549 판결 등 참조). (나) 처분청은 미정산매출금액에 포함되어 있는 향후 2년간 가입자 수수료 예상금액은 확정적으로 발생하는 수입이고, 미정산매출금을 포함한 외상매출금이 확정된 외상매출금이라고 하여 쟁점주식을 평가함에 있어 ‘향후 2년간 가입자 수수료 예상금액’을 외상매출금에 포함하여 순자산가액에 반영하여 1주당가액을 평가하여 증여세를 과세하는 것이 타당하다는 의견이나, 우리 원은 위와 같이 쟁점외상매출금을 실제 외상매출금이 아닌 앞으로 발생할 수입금액을 미리 예상하여 계상한 금액이라 보고 과다계상된 외상매출금에 대하여 재조사하도록 경정한 반면, 처분청은 달리 특별한 사정을 인정할 사실관계의 변동이 없는 상태임에도 위와 같은 의견에 터잡아 당초 처분을 그대로 유지한 것은 재조사 결정의 기속력에 저촉된다 할 것이므로 증여세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등
(1) 국세기본법 제65조(결정) ⑤ 제1항 제3호 단서에 따른 재조사 결정이 있는 경우 처분청은 재조사 결정일로부터 60일 이내에 결정서 주문에 기재된 범위에 한정하여 조사하고, 그 결과에 따라 취소ㆍ경정하거나 필요한 처분을 하여야 한다. 이 경우 처분청은 제81조의7 및 제81조의8에 따라 조사를 연기하거나 조사기간을 연장하거나 조사를 중지할 수 있다. 제80조(결정의 효력) ① 제81조에서 준용하는 제65조에 따른 결정은 관계 행정청을 기속(羈束)한다.
② 심판청구에 대한 결정이 있으면 해당 행정청은 결정의 취지에 따라 즉시 필요한 처분을 하여야 한다. (2) 상속세 및 증여세법 제39조(증자에 따른 이익의 증여) ① 법인이 자본금(출자액을 포함한다. 이하 같다)을 증가시키기 위하여 새로운 주식 또는 지분[이하 이 조에서 “신주”(新株)라 한다]을 발행함으로써 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익을 얻은 경우에는 주식대금 납입일 등 대통령령으로 정하는 날을 증여일로 하여 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.
1. 신주를 시가(제60조와 제63조에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조, 제39조의2, 제39조의3 및 제40조에서 같다)보다 낮은 가액으로 발행하는 경우: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 이익
2. 제1호 외에 국채(國債)·공채(公債) 등 그 밖의 유가증권의 평가는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다. (3) 상속세 및 증여세법 시행령 제29조(증자에 따른 이익의 계산방법 등) ① 법 제39조 제1항 각 호 외의 부분에서 “주식대금 납입일 등 대통령령으로 정하는 날”이란 다음 각 호의 구분에 따른 날을 말한다.
3. 제1호 및 제2호 외의 경우: 주식대금 납입일(주식대금 납입일 이전에 실권주를 배정받은 자가 신주인수권증서를 교부받은 경우에는 그 교부일을 말한다)
② 법 제39조 제1항에 따른 이익은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액으로 한다. 다만, 증자 전·후의 주식 1주당 가액이 모두 영 이하인 경우에는 이익이 없는 것으로 본다.
1. 법 제39조 제1항 제1호 가목, 다목 및 라목에 따른 이익: 가목의 규정에 따라 계산한 가액에서 나목에 따른 가액을 차감한 가액에 다목에 따른 실권주수 또는 신주수를 곱하여 계산한 금액 [(증자 전의 1주당 평가가액 × 증자 전의 발행주식총수) + (신주 1주당 인수가액 × 증자에 의하여 증가한 주식수)] ÷ (증자 전의 발행주식 총수 + 증자에 의하여 증가한 주식수)
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수 제55조(순자산가액의 계산방법) ① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 기획재정부령이 정하는 무형고정자산·준비금·충당금등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다. (4) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제17조의2(순자산가액의 계산방법) 영 제55조 제2항에 따라 무형고정자산·준비금·충당금등 기타 자산 및 부채를 평가할 때 해당 법인의 자산 또는 부채에 차감하거나 가산하는 방법은 다음 각 호의 구분에 따른다.
1. 평가기준일 현재 지급받을 권리가 확정된 가액은 이를 자산에 가산하여 계산할 것
2. 선급비용(평가기준일 현재 비용으로 확정된 것에 한한다)과 법인세법 시행령제24조 제1항 제2호 바목에 따른 무형자산의 가액은 이를 자산에서 차감하여 계산할 것
3. 다음 각목의 가액은 이를 각각 부채에 가산하여 계산할 것
결정 내용은 붙임과 같습니다.