청구법인은 차명계좌인 쟁점계좌에 입금된 금액을 자신의 계좌로 입금받으면서 이를 수입금액이 아닌 주주임원차입금으로 계상하였고, 이를 반제하는 방법으로 법인자금을 대표자에게 사외유출한 것으로 보이므로 주주임원차입금으로 계상하는 시점에 사외유출되어 대표자에게 귀속되었다고 보는 것이 타당하고, 쟁점계좌의 입금액에서 부외원가로 인정되는 금액을 차감한 금액은 사외유출되어 대표자에게 귀속되었다고 보는 것이 타당하므로 쟁점가공인건비 등을 대표자 상여처분금액에서 제외하여야 한다는 청구법인의 주장을 받아들이기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점가공인건비는 청구법인의 대표자에게 귀속된 사실이 없음에도 대표자에게 상여처분한 것은 실질과세의 원칙에 위배된 처분으로 취소되어야 한다. (가) 청구법인의 세무조사와 관련하여 급여를 신고하였으나 실제 지급이 되지 않거나 과소하게 지급되어 대표자에게 상여처분된 쟁점가공인건비의 내역과 법인계좌에서 지급된 금액 중 부외원가 인건비로 확인되어 손금산입된 내역은 아래 <표2>·<표3>과 같다. <표2> 쟁점가공인건비 내역 (단위: 원) <표3> 부외원가 인건비 내역 (단위: 원) (나) 그리고 2016∼2018사업연도 기간 중 청구법인의 대표자에게 급여로 신고한 내역보다 초과로 지급한 금액은 2016년 1월 OOO원인데, 해당 금액은 소액으로 세무조사 당시 처분청도 추가 부외원가로 반영하지 아니하였다. (다) 가공급여를 계상하여 부외부채를 변제한 경우 손금불산입되나 대표자 상여로 볼 수 없고, 가공급여 계상분에 대하여 손금불산입하고 유보로 처분하며 부외부채에 대하여는 대응자산의 귀속을 가려 처분하여야 하는바(대법원 1985.12.24. 선고 85누180 판결 참조), 처분청이 확인한 쟁점가공인건비가 OOO원이고, 법인계좌에서 지급되어 추가로 손금으로 확인된 부외원가 인건비가 OOO원이며, 대표자에게 급여신고보다 초과 지급된 금액이 OOO원 뿐이라면, 쟁점가공인건비는 당초 신고하지 않은 부외원가 인건비의 일부를 지급하기 위하여 계상한 내역으로 상대 계정인 미지급금이 보통예금과 상계되어 법인에서 유출이 되었다고 하더라도 쟁점가공인건비의 귀속은 청구법인의 대표자가 아니라 추가 지급이 확인된 부외원가 인건비인 OOO원의 귀속자들 중 일부에게 귀속되었다고 보는 것이 합리적이다. (라) 따라서 처분청이 쟁점가공인건비 및 과소지급한 인건비가 청구법인의 대표자에게 귀속된 금액이 없음에도 가공계상한 인건비라고 하여 이를 청구법인의 대표자상여로 처분한 것은 귀속에 관한 실질과세의 원칙에 위배된 처분이므로 취소되어야 한다.
(2) 쟁점계좌①에서 청구법인에 입금한 OOO원을 고려하지 않고 대표자에게 상여처분한 OOO원은 실질과세의 원칙에 따라 OOO원으로 경정되어야 한다. (가) 2016∼2019년에 쟁점계좌①에 입금된 금액은 OOO원이고, 여기에서 2016년 세금계산서 발행금액인 OOO원과 부외인건비 등을 제외한 대표자 상여처분 내역은 아래 <표4>와 같다. <표4> 대표자 상여처분 내역 (단위: 원) (나) 2016.12.31. 기준으로 쟁점계좌①에 입금된 OOO원과 기타 입금된 금액인 OOO원을 합하면 청구법인의 매출누락금액은 총 OOO원이 되는데, 이는 쟁점계좌①에서 청구법인의 계좌로 입금된 OOO원과 이외의 계좌에서 입금된 OOO원을 합한 금액인 OOO원 보다 OOO원이 적으므로 청구법인에서 사외유출된 자산이 없다. (다) 2017.12.31. 기준으로 쟁점계좌①에 입금된 금액인 OOO원과 쟁점계좌①에서 청구법인의 계좌로 입금된 금액인 OOO원, 2016년말에 청구법인의 계좌로 초과 입금한 OOO원을 고려할 때, 2017년까지 청구법인에서 사외유출된 금액은 OOO원이다. (라) 이후 쟁점계좌①에 입금된 금액은 2018년 OOO원, 2019년 OOO원이고, 해당 기간 동안 청구법인의 계좌로 입금된 금액은 없으므로 청구법인에서 사외유출되어 대표자에게 귀속된 금액은 아래 <표5>와 같이 총 OOO원이다. <표5> 청구법인에서 사외유출되어 대표자에게 귀속된 금액 (단위: 원) (마) 처분청은 청구법인이 쟁점계좌①의 거래내역과 관련하여 2016년 입금 시점에 주주임원차입금으로 회계처리한 내역을 근거로 장차 대표자에게 반제할 채무에 해당한다며 대표자 상여처분을 하였으나, 청구법인이 2016년에 계상한 주주임원차입금인 OOO원 중 OOO원이 대표자에게 귀속된 사실이 없이 미지급금 급여계정과 상계처리되어 소멸되었고, 해당 미지급금 계정은 법인계좌에서 급여를 지급하며 보통예금과 상계되었기에 급여 수령인에게 귀속된 것이지 대표자에게 귀속된 것이 아니다. (바) 2016년 OOO원의 주주임원차입금 중 OOO원이 미지급금 급여계정과 상계처리되어 장부상 소멸되었고, 2017∼2019사업연도 청구법인의 재무상태표 상 주주임원차입금 등 대표자에게 변제할 채무를 인식하지 않았는데, 이는 청구법인이나 청구법인의 대표자가 지급하거나 변제받을 채무가 없다고 인식한 것으로 처분청이 상여로 주장하는 주주임원차입금 OOO원의 대표자에 대한 청구법인의 채무는 2019사업연도말까지 장부 어디에도 존재하지 않고, 대표자에게 지급된 사실도 없는 금액으로 주주임원차입금이 임시적으로 사용된 계정과목이었다는 사실을 보여주는 것이다. (사) 따라서 청구법인이 세무조사 과정에서 매출누락액 중 청구법인의 법인계좌로 입금한 금액이 청구법인의 대표자에게 귀속되지 않았다는 특별한 사정을 입증하고, 주주임원차입금 계정의 사용이 장차 대표이사에게 반제해야 할 채무가 아닌 명목상의 회계처리 등이라는 특별한 사정을 입증하였음에도 이루어진 OOO원의 상여처분은 귀속의 실질과세의 원칙에 위반된 처분으로 OOO원으로 경정되어야 한다.
(1) 청구법인은 대표자에게 상여처분된 쟁점가공인건비는 실질과세원칙에 따라 취소되어야 한다고 주장하나, (가) 청구법인은 2016년과 2017년에 매출누락 대금을 법인계좌(보통예금)로 입금시 주주임원차입금이라는 가공부채를 계상하여 법인자금을 유출할 수 있도록 하였는바, 정상적인 법인의 수익(매출)을 법인계좌에 입금하면서 법인이 주주임원(대표이사)에게 갚아야할 채무로 임의로 계상한 사실을 볼 때, 매출누락 대금을 법인에 반환한 것으로 볼 수 없고, 언제든 반제가능한 주주임원차입금으로 계정처리함으로써 온전한 사외유출의 의도가 충분히 확인되며, 매출누락으로 유출된 대금의 귀속이 주주임원(대표이사)으로 더욱 분명해졌다 할 수 있다. (나) 또한 법인의 정상적인 채권인 공사미수금 및 받을어음을 장부상에서 제각한 것 또한 실제 채권을 회수할 경우 회수된 자산이 법인으로 귀속되지 않을 수 있는 것으로 사외유출의 의도가 충분하다. (다) 대법원은 “가공의 비용을 장부에 계상한 경우 특별한 사정이 없는 한 그 매출누락액 또는 가공비용 상당의 법인의 수익은 사외로 유출된 것으로 보아야 하고, 이 경우 그 가공비용 등의 전액이 사외로 유출된 것이 아니라고 볼 특별한 사정은 이를 주장하는 법인 측에서 입증할 필요가 있다”라고 판시하고 있는바(대법원 1986.9.9. 선고 85누556 판결, 1997.10.24. 선고 97누447 판결 등 참조),
1. 아래 <표6>의 인건비 미지급금 계상액 및 상계처리 내역을 보면 청구법인은 2016·2017년에 실제인건비와 가공인건비를 포함하여 인건비 관련 미지급금을 총 OOO원을 계상하였는데, 가공인건비를 계상하면서 미지급금이라는 가공부채를 계상한 것은 언제든 법인자금을 유출할 수 있도록 한 것으로 실제로 청구법인은 장부상 미지급금 잔액을 초과하여 OOO원을 지급한 것으로 회계처리하였고, 법인 계좌에서 해당 금액을 인출한 사실이 명확히 확인된다. <표6> 인건비 미지급금 계상액 및 상계처리 내역 (단위: 원) (라) 아울러 청구법인의 2018·2019년의 인건비를 보면 아래 <표7>과 같이 매년도 말 인건비 관련 미지급금은 12월분 급여의 미지급금(다음 해 1월 지급) 잔액으로 확인되어, 가공인건비와 관련된 미지급금은 모두 법인계좌에서 인출하여 매년도 말에는 가공인건비와 관련한 실제 미지급금 잔액이 없는바, 가공인건비와 관련한 미지급금 잔액 또한 없는 것으로 보아야 할 것이다. <표7> 연도말 미지급금 잔액 (단위: 원) (마) 청구법인은 단순히 부외인건비 인정액인 OOO원이 쟁점가공인건비인 OOO원보다 많다는 사유로 사외유출된 쟁점가공인건비가 부외인건비 OOO원의 귀속자들 중 일부에게 귀속되었다고 추정하고 있으나, 2016년∼2018년 실제 인건비를 초과하여 지급된 OOO원(가공인건비 OOO원과 미지급금 초과 계상액 OOO원) 중 귀속자가 확인된 부외인건비는 OOO원에 불과하므로 가공인건비로 계상되어 사외유출된 금액이 부외인건비의 귀속자에 포함되어 있지 않은 사실이 확인된다. (바) 또한 청구법인은 대표자인 AAA에게 입금된 사실이 없다는 이유만으로 상여처분의 대상이 아니라고 주장하고 있으나, 쟁점가공인건비와 관련하여 사외로 유출된 금액의 귀속자에 대하여 입증하지 못한바 대법원 판례(대법원 2002.1.11. 선고 2000두3726 판결 등 참조)에 비추어 대표자 AAA에 대한 상여처분은 정당하다.
(2) 청구법인은 쟁점계좌①에 입금된 금액보다 쟁점계좌①에서 청구법인의 계좌로 입금된 금액이 더 많으므로 상여처분 금액은 없거나 조정되어야 한다고 주장하나, (가) 2016년에 쟁점계좌①에서 청구법인의 계좌로 입금된 총금액은 OOO원인데 입금과 관련된 아래 <표8>의 회계처리 내용을 살펴보면, 매출누락 대금을 청구법인의 계좌(보통예금)로 입금 시 주주임원차입금이라는 가공부채를 계상하고, 청구법인의 정상적인 채권인 공사미수금 및 받을어음을 장부상에서 제각한 것은 매출누락 대금을 법인에 반환한 것으로 볼 수 없고, 온전한 사외유출의 의도가 충분히 확인되는 것이다. <표8> 매출누락 관련 2016년 회계처리 내역 (나) 청구법인의 2016년 주주임원차입금 계정에서 OOO원이 유출된 것과 관련된 아래 <표9>의 회계처리 내용을 살펴보면, <표9> 주주임원차입금 관련 2016년 회계처리 내역
1. 미지급금 OOO원은 쟁점가공인건비와 관련하여 청구법인이 법인계좌에서 예금을 인출하면서 장부상 계상된 미지급금 잔액을 초과하여 지급한 것으로 회계처리하고 실제로 계상된 인건비를 초과하는 미지급금을 주주임원차입금 계정과 상계처리한 것으로 청구법인에서 예금을 인출하면서 미지급금을 계상한 시점에 사외로 유출된 것이나, 세무조사 과정에서 주주임원차입금에서 미지급금으로 감소된 OOO원 중 OOO원은 부외인건비와 관련된 지출액으로 확인되어 상여처분에서 제외하였다.
2. 그리고 OOO원은 대표이사 AAA의 계좌로 유출되었으므로 그 귀속자는 AAA가 분명하고, 청구법인의 계좌에서 출금된 보통예금 이체액인 OOO원은 법인계좌를 통하여 지출처를 확인할 수 있다고 주장하고 있으나, 단순히 법인계좌에서 이체되었다는 사실만으로 지출처가 입증되었다고 볼 수 없다.
3. 또한 현금출금액 OOO원은 현장 식대로 사용되었다고 주장하나, 단순히 장부상 식대로 계상하였을 뿐 예금주 및 지출처가 불분명하고 해당 내용에 대한 증빙자료가 없어 귀속이 불분명하다.
4. 위와 같이 주주임원차입금의 감소와 관련한 유출액 중 미지급금과 상계처리한 OOO원 중 부외인건비로 확인된 OOO원을 차감한 OOO원과 법인의 계좌에서 출금되었지만 예금주, 지출처가 확인되지 않은 OOO원 및 현금으로 출금된 OOO원은 그 귀속자가 불분명하고, 대표이사 AAA의 계좌로 출금된 OOO원은 귀속자가 대표이사 AAA로 확인되어 2016년 주주임원차입금이 감소된 금액 중 OOO원은 사외로 유출되었음이 분명하므로 당초 대표이사 상여처분은 정당하다. (다) 2017년 쟁점계좌①에 입금된 매출누락대금 OOO원 중 일부인 OOO원을 청구법인의 계좌로 입금한 것 등과 관련된 아래 <표10>의 회계처리 내용을 살펴보면, 청구법인의 자금을 사외로 유출할 의도로 주주임원차입금이라는 가공부채를 계상하였고, 청구법인의 계좌에서 대표자인 AAA의 계좌로 입금한 OOO원은 그 의도대로 법인 자금을 유출한 것이다. <표10> 매출누락 등 관련 2017년 회계처리 내역
1. 2017년은 쟁점계좌①에서 청구법인의 계좌로 입금된 금액은 OOO원에 불과하고, 이중 AAA에게 유출된 OOO원을 차감한 OOO원만을 쟁점계좌①에 입금된 매출누락 대금에 관련된 대응원가로 인정하여 상여처분에서 제외하였다.
2. 쟁점계좌①에서 확인된 매출누락 OOO원 중 매출누락과 대응되는 부외원가 OOO원을 제외하여 OOO원을 상여 처분한 당초 처분은 정당하다.
3. 또한 청구법인이 2017년 청구법인의 부외인건비로 지출하여 상여처분에서 제외하여야 하는 것으로 주장하고 있는 OOO원은 매출누락과 대응되는 원가가 아니고, 쟁점계좌①에 입금된 2017년 매출누락대금인 OOO원을 훨씬 초과하는 금액이므로 청구법인의 주장은 이유가 없다.
(1) 법인세법 제67조(소득처분) 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)·배당·기타사외유출(其他社外流出)·사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다. (2) 법인세법 시행령 제106조(소득처분) ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.
1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.
2. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 할 것
(3) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. 제16조(근거과세) ① 납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이와 관계되는 증거자료에 의하여야 한다.
② 제1항에 따라 국세를 조사·결정할 때 장부의 기록 내용이 사실과 다르거나 장부의 기록에 누락된 것이 있을 때에는 그 부분에 대해서만 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다.
(1) 청구법인 및 처분청이 제출한 증빙자료에 의해 나타나는 사실관계 등은 다음과 같다. (가) 조사청이 2021.5.13.∼2021.10.8. 기간 동안 청구법인에 대한 2015∼2019사업연도 법인통합조사를 실시한 결과, 법인세 신고 및 경정내역과 소득처분 내역은 아래 <표11>·<표12>와 같다. <표11> 법인세 신고 및 경정내역 (단위: 백만원) <표12> 소득처분 내역 (단위: 백만원)
1. 처분청은 쟁점계좌의 입금액 중 청구법인의 매출누락금액을 아래 <표13>과 같이 집계하였고, 청구법인의 대표이사의 자녀명의 계좌인 쟁점계좌③과 관련한 매출누락 및 상여처분에 대해서는 청구법인과 처분청의 다툼은 없다. <표13> 쟁점계좌와 관련한 매출누락 명세 (단위: 원)
2. 처분청은 청구법인이 2016년∼2018사업연도에 실제 인건비를 초과하여 지급된 금액인 OOO원[쟁점가공인건비(OOO원) + 미지급금 초과 계상액 OOO원] 중 쟁점가공인건비는 손금불산입하고, 귀속자가 확인된 OOO원은 부외인건비로 손금산입한 것으로 나타난다.
3. 처분청은 쟁점계좌에서 청구법인의 계좌로 입금되어 매출누락으로 보아 익금산입한 금액 중 부외인건비와 관련된 지출액 등으로 확인된 2016사업연도 OOO원, 2017사업연도 OOO원은 상여처분에서 제외한 것으로 나타난다. (나) 청구법인의 매출누락금액을 청구법인의 계좌로 입금하거나 인건비(실제+가공) 및 미지급금 지급과 관련한 회계처리 내역은 아래 <표14>·<표15>·<표16>과 같다. <표14> 매출누락 대금의 법인계좌 입금 관련 회계처리 내역 <표15> 인건비(실제+가공) 관련 회계처리 내역 <표16> 미지급금 관련 회계처리 내역 (다) 쟁점계좌에서 청구법인의 계좌로 대금이체 시 분개내역은 아래 <표17>과 같다. <표17> 쟁점계좌에서 청구법인의 계좌로 이체시 분개내역 (단위: 원) (라) 청구법인의 2016∼2019사업연도의 재무상태표 상 주주임원차입금 및 미지급금의 잔액은 아래 <표18>과 같다. <표18> 주주임원차입금 및 미지급금의 잔액 (단위: 원) (마) 청구법인은 법인계좌의 지출내역 및 2016사업연도의 주주임원차입금 계정별 원장 사본, 2016∼2019사업연도 재무상태표 등을 제출하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점가공인건비 및 쟁점비용을 청구법인의 대표이사에 대한 상여로 소득처분한 금액에서 제외하여야 한다고 주장하나, 법인이 매출사실이 있음에도 불구하고 그 매출액을 장부에 계상하지 아니한 경우에는 특별한 사정이 없는 한 매출누락액 전액이 사외유출된 것으로 볼 수밖에 없는 것이고, 그 귀속이 불분명한 경우에는 대표자 상여로 소득처분하는 것이며, 그 경우 수입금액이 사외로 유출된 것이 아니라거나 그 귀속이 분명하다고 볼 특별한 사정에 대한 입증책임은 이를 주장하는 납세의무자에게 있는 것인바(대법원 2008.6.26. 선고 2007두3855 판결, 같은 뜻임), 처분청은 2016년∼2018사업연도에 실제 인건비를 초과하여 지급된 금액인 OOO원 중 귀속자가 확인된 OOO원을 부외인건비로 손금산입하였는데, 쟁점가공인건비는 청구법인이 손금산입한 부외인건비의 귀속자에는 포함되어 있지 아니한 점, 처분청은 쟁점계좌에서 청구법인의 계좌로 입금되어 매출누락으로 보아 익금산입한 금액 중 귀속자가 확인된 부외인건비 등과 관련된 금액은 대표자 상여처분에서 이미 제외하였고, 청구법인이 추가 제출한 법인지출 내역 등의 자료만으로는 쟁점가공인건비의 실제 귀속자를 확인할 수 없는 점, 청구법인의 매출누락금액을 청구법인의 계좌로 수령하면서 대표자에 대한 주주임원차입금으로 계상하였고, 이를 반제하는 형식 등으로 대표자에게 사외유출하였으므로 주주임원차입금을 가계정으로 볼 수 없으며, 주주임원차입금은 청구법인이 대표자에게 변제하여야 할 별도의 채무에 해당하므로 청구법인의 계좌에 입금된 매출누락금액이 청구법인의 업무관련 비용으로 사용되었는지 여부와는 관계없이 대표자에게 주주임원차입금으로 계상하는 시점에 이미 사외유출되어 대표자에게 귀속된 것으로 봄이 타당한 점, 쟁점계좌를 통해 청구법인의 수입금액을 수취하였고, 세법에 따라 손금에 산입할 부외원가 인정액 등이 매출누락금액에 미달하는 이상 부외원가 인정액 등을 초과한 매출누락금액은 사외로 유출되어 대표자에게 귀속되었다고 봄이 타당한 점 등에 비추어, 쟁점가공인건비 및 쟁점비용 등을 포함하여 부외원가 인정액 등을 초과한 매출누락금액을 대표자에 대한 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지를 한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.