청구인이 쟁점지분을 소유하고 있는 동안 종전주택과 쟁점주택에 거주한 사실이 없으므로, 위 규정의 거주요건을 충족하였다고 보기 어려운 점, 동생 유은종이 거주한 기간을 세대를 달리하는 청구인이 거주한 기간으로 인정할 만한 특별한 규정이 없어 보이는 점, 소득세법 시행령 부칙 제2조 제2항은 “이 영 중 양도소득세에 관한 개정규정은 이 영 시행(21.2.17.) 이후 양도하는 분부터 적용한다”고 규정하고 있으므로 청구인의 쟁점지분 양도(20.12.23.) 당시의 법령을 적용하여 처분청이 이 건 양도소득세를 과세한 처분은 정당한 것으로 보이는 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 쟁점지분 양도시 적용된 규정인 소득세법 시행령제159조의3은 “법 제95조 제2항 표 외의 부분 단서에서 “대통령령으로 정하는 1세대 1주택”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택(제155조․제155조의2․제156조의2 및 그 밖의 규정에 따라 1세대 1주택으로 보는 주택을 포함한다)을 보유하고 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것을 말한다”고 규정하고 있는바, 이는 2년 이상 거주한 경우에 한하여 장기보유별공제를 적용받도록 요건을 강화하여 1주택 보유자에 대한 특례를 실수요자 중심으로 개편하기 위하여 2018.10.23. 개정(2020.1.1. 시행)되었다. 동 규정의 괄호 안에 “제155조에 따라 1세대 1주택으로 보는 주택을 포함한다”고 되어 있는데, 소득세법 시행령 제155조 제3항 에 따르면, “제154조 제1항을 적용할 때 공동상속주택 외의 다른 주택을 양도하는 때에는 해당 공동상속주택은 해당 거주자의 주택으로 보지 아니하되, 다만, 상속지분이 가장 큰 상속인의 경우에는 그러하지 아니하며, 상속지분이 가장 큰 상속인이 2명 이상인 경우에는 그 2명 이상의 사람 중 다음 각 호의 순서에 따라 해당 각 호에 해당하는 사람이 그 공동주택을 소유한 것으로 본다고 하면서 제1호는 ‘당해 주택에 거주하는 자, 제3호는 ‘최연장자’를 규정(제2호는 삭제)하고 있다. 즉, 쟁점주택은 공동상속주택이므로 소득세법 시행령제159조의3에 따라 같은 법 시행령 제155조의 적용을 받고, 제155조 제3항에 따르면, 공동상속주택의 소수지분자는 해당 공동상속주택을 소유함에도 불구하고 공동상속주택 외의 다른 주택을 양도할 때 해당 공동상속주택은 소수지분자의 주택으로 보지 아니하므로, 소득세법제95조 제2항 표2를 적용함에 있어, 쟁점주택은 동 주택에 거주하였던 동생 BBB의 소유로 보아야 하고, BBB의 거주여부로 쟁점주택에 대한 장기보유특별공제가 적용되어야 하는데 BBB은 거주요건을 충족하였으므로, 청구인에게도 소득세법제95조 제2항 표2의 장기보유특별공제공제율이 적용되어야 한다. 참고로, 소득세법 시행령제159조의3은 시행된 지 1년 2개월 만인 2021.2.17. 같은 법 시행령 제154조의4로 개정되었는바, 동 규정에는 “해당 1주택이 제155조 제3항 각 호 외의 부분 본문에 따른 공동상속주택인 경우 거주기간은 같은 항 각 호 외의 부분 단서에 따라 공동상속주택을 소유한 것으로 보는 사람이 거주한 기간으로 판단한다”는 내용이 추가되었다. 동 규정의 개정취지에 따르면, ‘공동상속주택에 대한 1세대 1주택 양도소득세 비과세, 장기보유특별공제 적용시 거주요건 판단기준 명확화’라고 되어 있는바, 이를 통해 현 소득세법 시행령제159조의4는 종전 규정인 소득세법 시행령 제159조의3 에 내재하여 있었던 내용을 명백하고 확실하게 한 것임을 알 수 있다.
(2) 1세대가 고가 주택인 1주택을 보유하거나 2세대 이상이 1주택을 공동으로 소유하고 있는 경우에는 자발적으로 소유하게 된 것이므 로 소유기간 중 당해 주택에 2년 이상 거주한 세대에 한해 소득세법제95조 제2항 표2의 장기보유특별공제공제율을 적용하는 것이 타당하나, 2세대 이상이 1주택을 공동으로 상속받은 경우에는 적극적인 의도로 주택을 소유하게 된 것이 아니고, 각자 다른 곳에 거주하던 공동상속인들이 번갈아 상속받은 주택에 2년 이상 거주하기를 기대하기는 현실적으로 어려우므로, 소득세법 시행령제159조의3을 상속인 모두 거주요건을 충족해야 한다고 해석하는 것은 불합리하다.
(3) 피상속인은 1982.10.14. 종전주택을 취득하여 2010.10.19. 사망시까지 거주하였고, 청구인은 1984.2.17.부터 1991.10.29. 혼인으로 분가하기까지 종전주택에 거주하였으며, 동생 BBB은 25년 이상(1984.9.18.～1985.1.22., 1985.5.21.～2009.7.22., 2010.10.13.～2012.6.12.) 종전주택에 거주하였다. 소득세법 시행령제154조 제8항은 상속받은 주택으로서 상속인과 피상속인이 상속개시 당시 동일세대인 경우에는 상속개시 전에 상속인과 피상속인이 동일세대로서 거주하고 보유한 기간은 통산한다고 되어 있는데, 이는 장기보유특별공제 거주기간 계산시에도 적용되어야 하므로, 동생 BBB은 소득세법 시행령제159조의3에 따른 거주기간 요건을 충족하였다. 처분청은 청구인이 종전주택과 쟁점주택을 보유한 기간에 거주한 이력이 없으므로 소득세법 시행령제159조의3의 거주요건을 충족하지 못하였다는 의견이나, 1세대 1주택 비과세 규정의 취지는 “주택은 국민 주거생활의 기초가 되는 것으로서 1세대가 국내에 소유하고 있는 1개의 주택을 양도하는 것이 양도소득을 얻거나 단기적인 투기를 목적으로 일시적으로 거주하거나 소유하다가 양도하는 경우가 아닌 한 그 양도소득에 대하여 소득세를 부과하지 아니함으로써 국민들의 주거생활 안정과 거주이전의 자유를 보장하여 주려는 것”OOO인바, 동일 세대원으로 3모자가 상당기간 함께 거주하다가 혼인으로 인해 분가하여 별도의 세대를 이루어 살던 청구인에게 1세대 1주택자에 따른 장기보유특별공제를 받기 위해서 다시 쟁점주택에 전입하여 거주하여야 한다고 해석하는 것은 타당하지 아니하다. 더욱이 단지 2020.1.1.부터 2021.2.17.까지의 양도분만 다른 기간과 달리 거주요건을 엄격하게 적용하여 과세하는 것은 납득하기 어렵다.
(2) 소득세법제95조 제4항은 “제2항에서 규정하는 자산의 보유기간은 그 자산의 취득일부터 양도일까지로 한다”고 되어 있고, 상속받은 자산을 양도하는 경우 상속개시일부터 보유기간을 기산하여야 하는바, 청구인은 쟁점지분을 보유한 기간 동안 종전주택 및 쟁점주택에 거주한 사실이 없으므로 같은 법 시행령 제159조의3의 거주요건을 충족하였다고 보기 어려우므로 같은 법 제95조 제2항 표1의 장기보유특별공제가 적용되어야 한다.
(3) 참고로, 2021.2.17. 신설된 소득세법 시행령제159조의4는 공동상속주택의 경우 거주기간 판단을 공동상속주택을 소유한 것으로 보는 사람이 거주한 기간으로 한다는 내용이 추가되었는데, 동 규정은 2021.2.17. 이후 양도하는 분부터 적용된다.
(4) 쟁점지분 양도시 적용된 소득세법 시행령제159조의3은 “법 제95조 제2항 표 외의 부분 단서에서 “대통령령으로 정하는 1세대 1주택”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택(제155조․제155조의2․제156조의2 및 그 밖의 규정에 따라 1세대 1주택으로 보는 주택을 포함한다)을 보유하고, 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것을 말한다”고 규정하고 있는데, 여기서 거주기간 2년을 충족해야 하는 주체는 ‘1세대’이고, 청구인은 동생 BBB과 동일세대가 아니므로, BBB의 거주기간을 청구인에게 적용할 이유가 없다.
(5) 소득세법제95조 제2항 표2는 1세대 1주택자에 대한 특칙 규정으로, 감면요건 규정 가운데 명백히 특례규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에 부합하므로 청구인에게 소득세법제95조 제2항 표1의 장기보유특별공제율을 적용하여 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 정당하다.
(1) 소득세법(2019.12.31. 법률 제16834호로 개정된 것) 제88조(정의) 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
6. “1세대”란 거주자 및 그 배우자(법률상 이혼을 하였으나 생계를 같이 하는 등 사실상 이혼한 것으로 보기 어려운 관계에 있는 사람을 포함한다. 이하 이 호에서 같다)가 그들과 같은 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 자[거주자 및 그 배우자의 직계존비속(그 배우자를 포함한다) 및 형제자매를 말하며, 취학, 질병의 요양, 근무상 또는 사업상의 형편으로 본래의 주소 또는 거소에서 일시 퇴거한 사람을 포함한다]와 함께 구성하는 가족단위를 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 배우자가 없어도 1세대로 본다. 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득
② 제1항에서 “장기보유 특별공제액”이란 제94조 제1항 제1호에 따른 자산(제104조 제3항에 따른 미등기양도자산과 같은 조 제7항 각 호에 따른 자산은 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조 제1항 제2호 가목에 따른 자산 중 조합원입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외한다)에 대하여 그 자산의 양도차익(조합원입주권을 양도하는 경우에는 도시 및 주거환경정비법 제74조 에 따른 관리처분계획 인가 및 빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법 제29조 에 따른 사업시행계획인가 전 토지분 또는 건물분의 양도차익으로 한정한다)에 다음 표 1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 경우에는 그 자산의 양도차익에 다음 표 2에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 표1 보유기간 공제율 3년 이상 4년 미만 100분의 6 4년 이상 5년 미만 100분의 8 5년 이상 6년 미만 100분의 10 5년 이상 7년 미만 100분의 12 7년 이상 8년 미만 100분의 14 8년 이상 9년 미만 100분의 16 9년 이상 10년 미만 100분의 18 10년 이상 11년 미만 100분의 20 11년 이상 12년 미만 100분의 22 12년 이상 13년 미만 100분의 24 13년 이상 14년 미만 100분의 26 14년 이상 15년 미만 100분의 28 15년 이상 100분의 30 표2 보유기간 공제율 3년 이상 4년 미만 100분의 24 4년 이상 5년 미만 100분의 32 5년 이상 6년 미만 100분의 40 5년 이상 7년 미만 100분의 48 7년 이상 8년 미만 100분의 56 8년 이상 9년 미만 100분의 64 9년 이상 10년 미만 100분의 72 10년 이상 100분의 80
③ 제89조 제1항 제3호에 따라 양도소득의 비과세대상에서 제외되는 고가주택(이에 딸린 토지를 포함한다) 및 같은 항 제4호 각 목 외의 부분 단서에 따라 양도소득의 비과세대상에서 제외되는 조합원입주권에 해당하는 자산의 양도차익 및 장기보유 특별공제액은 제1항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다.
④ 제2항에서 규정하는 자산의 보유기간은 그 자산의 취득일부터 양도일까지로 한다. 다만, 제97조의2 제1항의 경우에는 증여한 배우자 또는 직계존비속이 해당 자산을 취득한 날부터 기산(起算)하고, 같은 조 제4항 제1호에 따른 가업상속공제가 적용된 비율에 해당하는 자산의 경우에는 피상속인이 해당 자산을 취득한 날부터 기산한다.
⑤ 양도소득금액의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 소득세법 시행령(2018.10.23. 대통령령 제29242호로 개정된 것) 제154조(1세대1주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 “대통령령으로 정하는 요건”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 주택법 제63조의2 제1항 제1호 에 따른 조정대상지역(이하 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 아니하며 제4호 및 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 아니한다.(각 호 생략)
⑤ 제1항의 규정에 의한 보유기간의 계산은 법 제95조 제4항의 규정에 의하고, 동항의 규정에 의한 거주기간은 주민등록표상의 전입일자부터 전출일까지의 기간에 의한다.
⑥ 제1항에 따른 거주기간은 주민등록표 등본에 따른 전입일부터 전출일까지의 기간으로 한다.
⑧ 제1항에 따른 거주기간 또는 보유기간을 계산할 때 다음 각 호의 기간을 통산한다.
1. 거주하거나 보유하는 중에 소실ㆍ무너짐ㆍ노후 등으로 인하여 멸실되어 재건축한 주택인 경우에는 그 멸실된 주택과 재건축한 주택에 대한 거주기간 및 보유기간
2. 비거주자가 해당 주택을 3년 이상 계속 보유하고 그 주택에서 거주한 상태로 거주자로 전환된 경우에는 해당 주택에 대한 거주기간 및 보유기간
3. 상속받은 주택으로서 상속인과 피상속인이 상속개시 당시 동일세대인 경우에는 상속개시 전에 상속인과 피상속인이 동일세대로서 거주하고 보유한 기간 제155조(1세대1주택의 특례) ③ 제154조 제1항을 적용할 때 공동상속주택(상속으로 여러 사람이 공동으로 소유하는 1주택을 말하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택을 소유한 경우에는 제2항 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다) 외의 다른 주택을 양도하는 때에는 해당 공동상속주택은 해당 거주자의 주택으로 보지 아니한다. 다만, 상속지분이 가장 큰 상속인의 경우에는 그러하지 아니하며, 상속지분이 가장 큰 상속인이 2명 이상인 경우에는 그 2명 이상의 사람 중 다음 각 호의 순서에 따라 해당 각 호에 해당하는 사람이 그 공동상속주택을 소유한 것으로 본다.
제159조의3(장기보유특별공제) 법 제95조 제2항 표 외의 부분 단서에서 “대통령령으로 정하는 1세대 1주택”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택(제155조ㆍ제155조의2ㆍ제156조의2 및 그 밖의 규정에 따라 1세대 1주택으로 보는 주택을 포함한다)을 보유하고 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것을 말한다. 부칙 <대통령령 제29242호, 2018.10.23.> 제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 다만, 제159조의3의 개정규정은 2020년 1월 1일부터 시행한다. 제3조(장기보유특별공제에 관한 적용례) 제159조의3의 개정규정은 부칙 제1조 단서에 따른 시행일 이후 양도하는 분부터 적용한다. (3) 소득세법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31442호로 개정된 것) 제159조의4(장기보유특별공제) 법 제95조 제2항 표 외의 부분 단서에서 “대통령령으로 정하는 1세대 1주택”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택(제155조ㆍ제155조의2ㆍ제156조의2ㆍ제156조의3 및 그 밖의 규정에 따라 1세대 1주택으로 보는 주택을 포함한다)을 보유하고 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것을 말한다. 이 경우 해당 1주택이 제155조 제3항 각 호 외의 부분 본문에 따른 공동상속주택인 경우 거주기간은 같은 항 각 호 외의 부분 단서에 따라 공동상속주택을 소유한 것으로 보는 사람이 거주한 기간으로 판단한다. 부칙 <대통령령 제31442호, 2021.2.17.> 제2조(일반적 적용례) ① 이 영은 이 영 시행일이 속하는 과세기간에 발생하는 소득분부터 적용한다.
② 이 영 중 양도소득세에 관한 개정규정은 이 영 시행 이후 양도하는 분부터 적용한다.
(1) 청구인의 신고 및 처분청의 경정내역은 아래 OOO과 같다.
(2) 종전주택 및 쟁점주택의 등기사항전부증명서, 매매계약서 등에 의하면, 피상속인이 1982.10.14. OOO를 취득하여 1992.11.6. 건축한 종전주택은 2010.10.19. 상속을 원인으로 청구인과 동생 BBB 공동명의(각 1/2 지분)로 소유권이전되었고, 이후 종전주택에 대한 재개발사업이 시행되어 청구인과 BBB은 2019.12.9. 쟁점주택을 공동(각 1/2 지분)으로 분양받은 후 2020.12.23. 이를 OOO원에 양도한 것으로 나타난다.
(3) 청구인과 동생 BBB의 주민등록초본OOO 등에 따르면, 청구인은 종전주택과 쟁점주택을 소유하고 있는 동안 거주한 이력이 없고, 청구인의 동생 BBB은 상속개시일인 2010.10.13. 전후 종전주택 및 쟁점주택에 25년 이상 거주한 것으로 나타난다.
(4) 이 건과 관련된 법령의 개정연혁은 다음과 같다. (가) 2018.10.23. 소득세법 시행령제159조의3(현 제159조의4) 개정시 종전에는 실지거래가액이 9억원을 초과하는 1주택 보유자는 소득세법제95조 제2항 표2의 1세대1주택 장기보유특별공제를 적용받았으나, 2020.1.1. 이후 양도하는 분부터 2년 이상 거주한 경우에 한하여 1세대 1주택 장기보유특별공제를 적용받도록 요건을 강화하였다. (나) 2017.12.19. 소득세법 제95조 제2항 개정시 물가안정과 주택정책을 뒷받침하기 위해 부동산 및 조합원입주권의 보유기간별 장기보유특별공제율을 종전 10%부터 30%까지에서 6%부터 30%까지로 인하하였다. 동 개정규정은 2019.1.1. 이후 양도하는 자산으로부터 발생하는 소득분부터 적용한다. (다) 2020.8.18. 소득세법 제95조 제2항 개정시 실거주 목적의 주택 소유를 유도하기 위해 종전에 1세대 1주택자의 보유기간에 비례하여 적용하던 장기보유특별공제 공제율에 거주기간을 추가하여 보유기간에 따른 공제율과 거주기간에 따른 공제액을 합산하여 장기보유특별공제액을 계산하도록 하였다. 동 개정규정은 2021.1.1. 이후 양도하는 분부터 적용한다. (라) 2021.2.17. 소득세법 시행령제159조의4 개정시 공동상속주택에 대한 장기보유특별공제 적용시 거주기간은 제155조 제3항 각 호 외의 부분 단서에 따라 공동상속주택을 소유한 것으로 보는 사람이 거주한 기간으로 판단하도록 하였고, 동 개정규정은 2021.2.17. 이후 양도하는 분부터 적용한다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점주택을 공동으로 상속받은 동생 BBB이 2년 이상 거주요건을 충족하였으므로, 쟁점지분의 양도에 대하여 소득세법제95조 제2항 표2의 장기보유특별공제율을 적용하여야 한다고 주장하나, 소득세법제95조 제2항 단서조항은 “대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 경우에는 그 자산의 양도차익에 다음 표2에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다”고 규정하면서 이에 따른 같은 법 시행령 제159조의3은 “법 제95조 제2항 표 외의 부분 단서에서 ‘대통령령으로 정하는 1세대 1주택’이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택(제155조․제155조의2․제156조의2 및 그 밖의 규정에 따라 1세대 1주택으로 보는 주택을 포함한다)을 보유하고 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것을 말한다”고 규정하고 있는바, 청구인이 쟁점지분을 소유하고 있는 동안 종전주택과 쟁점주택에 거주한 사실이 없으므로, 위 규정의 거주요건을 충족하였다고 보기 어려운 점, 동생 BBB이 거주한 기간을 세대를 달리하는 청구인이 거주한 기간으로 인정할 만한 특별한 규정이 없어 보이는 점, 청구인은 2021.2.17. 대통령령 제31442호로 개정된 소득세법 시행령제159조의4에서 공동상속주택에 대한 장기보유특별공제 적용시 거주기간은 제155조 제3항 각 호 외의 부분 단서에 따라 공동상속주택을 소유한 것으로 보는 사람이 거주한 기간으로 판단하도록 한 규정이 확인적 규정이라고 주장하나, 같은 법 시행령 부칙 제2조 제2항은 “이 영 중 양도소득세에 관한 개정규정은 이 영 시행(2021.2.17.) 이후 양도하는 분부터 적용한다”고 규정하고 있으므로 청구인의 쟁점지분 양도(2020.12.23.) 당시의 법령을 적용하여 처분청이 이 건 양도소득세를 과세한 처분은 정당한 것으로 보이는 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.