허위로 계상한 사업소득 지급에 대한 원천세 등은 국가로 귀속되었으므로 동 금액을 대표자 상여처분에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부

[주 문] OOO서장이 2021.7.16. 청구법인에게 한 OOO원의 소득금액변동통지는 OOO원을 제외하여 그 금액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다. [이 유]

• 가. 청구법인은 2011.9.15. 설립되어 부동산분양대행업을 영위하는 업체로 시행사인 ㈜AAA(이하 “쟁점매출처”라 한다)로부터 상가 및 생활형 숙박시설 “OOO” 분양업무를 위탁받았다.
• 나. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2021.2.23.〜2021.6.27. 기간 동안 2017〜2018사업연도 법인세 통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 2017년 제1기〜2018년 제2기 부가가치세 과세기간 동안 쟁점매출처에 실제 용역의 공급보다 과다하게 OOO원 상당의 세금계산서를 발급하고, 2018년 제1기〜2018년 제2기 부가가치세 과세기간 동안 실제 용역의 공급 없이 OOO원 상당의 세금계산서(이하 “쟁점세금계산서”라고 한다)를 발급한 것으로 보아 과다하게 발급한 세금계산서에 대해서는 부가가치세법 제60조 제3항 제5호 에 따라 2%(2017년 귀속분 1%)를 적용하고, 쟁점세금계산서에 대해서는 같은 법 제60조 제3항 제1호에 따라 3%를 적용하며, 2018사업연도 법인세 신고시 허위로 OOO원 상당의 사업소득 지급명세서를 제출하면서 동 비용을 장부에 계상한 것으로 보아 허위로 계상한 OOO원을 손금불산입하고 그 중 귀속이 불분명한 OOO원(2018년 귀속 사업소득 원천세 및 지방소득세 OOO원 포함, OOO원을 이하 “쟁점금액”이라 한다)을 대표자상여로 소득처분하도록 관련 과세자료를 처분청에 통보하였다.
• 다. 처분청은 이에 따라 2021.7.16. 청구법인에게 2018년 제1기〜2018년 제2기 부가가치세 합계 OOO원(2018년 제1기 OOO원, 2018년 제2기 OOO원) 및 2018사업연도 법인세 OOO원을 각 경정․고지하는 한편, OOO원을 대표자상여로 소득처분하여 소득금액변동통지를 하였다.
• 라. 청구법인은 이에 불복하여 2021.9.23. 이의신청을 거쳐 2022.3.15. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 처분청은 쟁점세금계산서에 대하여 재화 또는 용역의 공급이 없는 세금계산서로 보아 3%의 가산세를 부과하였으나, 쟁점세금계산서 발급의 원인이 된 거래가 존재한다. 청구법인이 세금계산서를 당초 계약된 분양수수료보다 과다 발행한 이유는 시행사의 빠른 자본조달을 위하여 정계약 이전에 확약자를 모집하였고 정계약으로 전환시키는 과정에서 확약시와 정계약 전환시 수수료가 청구되었기 때문이다. 쟁점세금계산서는 월별세금계산서로서 각 호실마다 분양계약용역의 대가를 분양대금 입금 비율로 나누어 청구된 수수료로 구성되어 있으며 과다발급액은 각 개별 거래들의 과다발급액으로 구성되어 있다. 따라서 개별거래들의 과다발급액으로 구성된 쟁점세금계산서는 실물거래가 없는 가공세금계산서가 아니라 과다 발급된 세금계산서이다. 처분청은 동일한 사유로 과다 발급된 세금계산서에 대하여 인정액 포함여부에 따라 가산세를 달리 적용하고 있는바, 가산세율이 다른 이유는 납세의무 위반의 사유에 따라서 경중을 달리하기 때문이므로 동일한 원인으로 과다 발급된 세금계산서를 달리 취급할 이유가 없다. 따라서, 쟁점세금계산서는 가공 세금계산서가 아니며 개별 거래들의 과다 발급된 금액으로 구성된 과다발급 세금계산서로 보아야 하므로 부가가치세법제60조 제3항 제1호의 가산세 3%를 적용하는 것은 부당하다.

(2) 처분청은 아래 <표1>을 근거로 청구법인이 가공경비에 상당하는 2018년 귀속 사업소득세 원천세 OOO원(쟁점금액) 등을 포함하여 이 건 상여처분을 하였다. <표1> 처분청의 과세 근거 회계처리 OOO 위의 회계처리는 청구법인이 회계처리의 편의상 나누어 놓은 회계처리에 불과한바, (대변) 현금 OOO원 출금거래와 (차변)현금 OOO원 유입거래가 별개의 거래로 표현되어 있어 쟁점금액이 일반적인 현금유입이 있는 차입거래처럼 표현되었다. 그러나, 두 거래는 별개의 거래가 아니고 아래 <표2>와 같이 사업소 에 대한 원천세를 신고하게 되면 필연적으로 발생하는 하나의 거래이다. 쟁금금액에 대한 예수금은 그 상대가 국가이고 청구법인은 사업소득 원천세를 신고하였고 이를 국가에 납부하였다. <표2> 청구법인이 주장하는 실질 회계처리 OOO 따라서, 쟁점금액에 대한 소득처분은 실질에 따라 국가에 귀속되었으므로 쟁점금액을 포함하여 상여처분한 것은 부당하다.

• 나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 쟁점세금계산서에 대한 실물이 다른 일자에 발행된 세금계산서에 존재하므로 구 부가가치세법 제60조 제3항 제1호 가산세를 부과하는 것은 부당하다고 주장하나, 세금계산서 낱장 별로 거짓 기재 세금계산서와 거짓 세금계산서가 구분되는 것이므로, 거짓 세금계산서 발행의 원인이 된 실물거래가 다른 세금계산서에 포함되어 있다고 하여 해당 세금계산서가 거짓 세금계산서가 아니라는 청구인의 주장은 이유 없다.

(2) 청구법인은 2018년 귀속 사업소득에 대한 원천세 및 지방소득세 인 쟁점금액은 국가로 귀속되었으므로 동 금액을 제외하여 상여처분하여야 한다고 주장하나, 허위 사업소득자에 대한 원천징수세액을 포함한 금액을 상여처분하고 청구법인이 쟁점금액에 대한 원천세액 신고·납부시 기납부세액으로 공제하는 것이 타당하다. 통상적으로 소득이 원천징수세액을 차감한 금액이 아니 듯 원천징수된 세액이 인정상여 금액에 영향을 주어서는 안 되기 때문이다. 또한, 대부분의 허위 사업소득자들은 사업소득금액을 종합소득세 면세점 경계 금액으로 신고하여 원천징수·납부된 세액의 전부 또는 일부금액을 환급받아, 청구법인의 원천세가 실질적으로 국가에 귀속되지 않았고, 쟁점금액이 최종적으로 누구에게 귀속되었는지 불분명한 바, 허위로 사업소득을 지급한 것으로 계상한 OOO원에 해당하는 원천세(OOO원)를 상여처분금액에서 제외하여야 달라는 주장은 이유없다. <사업소득(비용) 100/ 보통예금 97, 원천세(예수금) 3>과 같은 정상적인 회계처리에서 100원이 거짓 비용이라면 익금에 산입하는 금액 100원이 법인세법 제67조 (소득처분) 및 소득세법 제20조 (근로소득) 제1항 제3호에 따라 전액 상여처분 되어야 한다. 이것이 일반적인 소득의 개념에도 부합하며, 기납부세액 공제여부는 별개의 사안입니다(실제 징수·납부되어 국가에 귀속되었으면 대표자의 기납부세액으로 공제하여야 함이 타당). 따라서 허위 사업소득자에 대한 원천징수세액이 대표자 상여처분 금액에서 차감되어야 한다는 청구법인의 주장은 이유 없다.

• 가. 쟁점

① 쟁점세금계산서 발급에 대하여 부가가치세법 제60조 제3항 제5호 (2%)의 가산세를 적용하여야 한다는 청구주장의 당부

② 허위로 계상한 사업소득 지급에 대한 원천세 등은 국가로 귀속되었으므로 동 금액을 대표자 상여처분에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부

• 나. 관련 법령 (1) 부가가치세법 제60조(가산세) ③ 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 각 호에 따른 금액을 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다.

1. 재화 또는 용역을 공급하지 아니하고 세금계산서 또는 제46조 제3항에 따른 신용카드매출전표등(이하 "세금계산서등"이라 한다)을 발급한 경우: 그 세금계산서등에 적힌 공급가액의 3퍼센트

5. 재화 또는 용역을 공급하고 세금계산서등의 공급가액을 과다하게 기재한 경우: 실제보다 과다하게 기재한 부분에 대한 공급가액의 2퍼센트 (2) 법인세법 제67조(소득처분) 다음 각 호의 법인세 과세표준의 신고ㆍ결정 또는 경정이 있는 때 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)ㆍ배당 ㆍ기타사외유출(其他社外流出)ㆍ사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.

1. 제60조에 따른 신고

2. 제66조 또는 제69조에 따른 결정 또는 경정

3. 국세기본법 제45조 에 따른 수정신고 (3) 법인세법 시행령 제106조(소득처분)

① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분 한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대해서도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.

• 가. 귀속자가 주주등(임원 또는 직원인 주주등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당
• 나. 귀속자가 임원 또는 직원인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여
• 다. 귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출. 다만, 그 분여된 이익이 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득이나 거주자 또는소득세법제120조에 따른 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다.
• 라. 귀속자가 가목 내지 다목외의 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타소득

2. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 할 것

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①과 관련하여 처분청과 청구법인이 제출한 심리자료는 다음과 같다. (가) 청구법인이 쟁점거래처에 발급한 가공 세금계산서 내역은 아래 <표3>과 같은바, 처분청은 쟁점세금계산서 외의 세금계산서에 대해서는 공급가액을 과다하게 기재한 세금계산서로 보아 부가가치세법 제60조 제3항 제5호 를 적용하여 공급가액의 2%(2017년 1%)의 가산세를 부과하였고 쟁점세금계산서에 대해서는 같은 법 제60조 제3항 제1호를 적용하여 공급가액의 3%를 부과한 것으로 확인된다. <표3> 청구법인이 쟁점거래처에 발급한 세금계산서 내역 OOO (나) 청구법인은 2017년 제1기〜2018년 제2기 부가가치세 과세기간 동안 BBB(주) 외 2개 업체로부터도 실물 거래 없이 OOO원 상당의 세금계산서를 수취하고 이를 인정한바, 이를 반영한 처분청의 경정내역은 아래 <표4>와 같다. <표4> 부가가치세 신고 및 경정내역 OOO (다) 청구법인이 제출한 2018사업연도 사업소득지급명세서상 연간 총 지급액은 OOO원이고 처분청은 이 중 청구법인이 사업자에게 실제로 출금한 사실이 확인되는 OOO원을 제외한 OOO원을 가공인건비(가공비용)으로 보아 손금불산입하였고, 청구법인의 2018사업연도 BBB㈜ 외 2개 업체로부터 수취한 가공세금계산서 OOO원과 가공인건비 OOO원에 대한 청구법인의 분개내용과 처분청의 이 건 세무조정 내역은 아래 <표5>와 같다. <표5> 청 구법인의 분개내용과 처분청의 세무조정 내역 OOO (라) 청구법인의 실사업자 CCC은 이 건 세무조사시 청구법인이 쟁점매출처에 발행한 매출세금계산서(52매) OOO원 중 OOO원이 과다 발급되었다고 인정한 것으로 나타나고, 분양대행수수료에 대하여 계약자를 중복으로 기재하는 방식으로 하여 아래 <표6>과 같이 과다 발급(일부내역)한 것으로 확인되며, 청구법인은 실제 분양대행용역 제공이 있었으므로 동일한 사유로 발급된 쟁점세금계산서에 대하여 과다 발급된 세금계산서와 동일하게 2%의 가산세를 부과하여야 한다고 주장하며 분양대행계약서 등을 제출하였다. <표6> 쟁점세금계산서 중 2018.4.2. 발행 세금계산서의 용역제공 내역 OOO (마) 청구법인은 가공비용에 대한 사업소득세인 쟁점금액을 예수금계정으로 회계처리한 것으로 확인되는바, 제출한 예수금 관련 거래처 원장과 이의신청 과정에서 제출된 청구법인의 분개내역은 아래 <표7>과 같고 국세청 전산망에 따르면 청구법인은 2018년 사업소득 지급명세서를 제출하고 매월 원천세를 납부하여 쟁점금액을 전액 납부한 사실이 확인된다. <표7> 쟁점금액 관련 청구법인의 분개내역 OOO (바) 처분청은 청구법인이 대표자 상여처분에 대하여 원천세를 신고하지 아니하여 2021.12.27. 2019년 귀속 원천세 OOO원을 경정․고지한바, 원천세 결의서상 기납부세액으로 쟁점금액을 차감하지 않은 것으로 나타난다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점세금계산서 발급의 원인이 된 거래가 존재하므로 과다 발급된 세금계산서로 보아 부가가치세법 제60조 제3항 제5호 의 가산세를 적용하여야 한다고 주장하나, 부가가치세법 제32조 에서 각 공급시기에 세금계산서를 발급하도록 규정되어 있으므로 분양용역이라는 전체적인 세금계산서 발급 원인이 존재한다 하더라도 각 공급시기를 기준으로 용역의 공급이 실제 존재하는지 여부에 따라 각 세금계산서를 발급하여야 하는바, 청구법인은 2017년도 기 세금계산서를 발급한 분양용역에 대하여 중복으로 발행하는 방법으로 실제 용역의 공급 없이 쟁점세금계산서를 발행한 것으로 나타나는 점, 처분청은 건 별로 과다하게 발급한 세금계산서는 부가가치세법 제60조 제3항 제5호 를 적용하여 가산세를 부과하였고 용역의 공급 없이 발급한 쟁점세금계산서에 대해서는 같은 항 제1호를 적용한 것으로 나타나는데, 이 같은 가산세 적용에 달리 잘못이 있다고 보기 어려운 점 등에 비추어 위와 같은 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 납세의무자인 법인이 법인세의 과세표준과 세액을 신고하면서 가공의 비용을 손금에 산입하였다고 하더라도 그에 대응하는 명목상의 채무를 대차대조표상 부채로 계상해 둔 경우에는 당해 법인의 순자산에 아무런 변화가 없으므로 사외유출을 인정할 만한 다른 사정이 없는 한 그 비용 상당액이 사외로 유출된 것으로 볼 수 없고(대법원 2012.7.26. 선고 2010두382 판결 참조), 법인세법 시행령제106조 제1항은 같은 법 제67조에 따라 익금 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분하며 같은 법 시행령 제1호는 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 처분하고 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다고 규정하고 있다. 처분청은 쟁점금액을 포함하여 대표자 상여처분한 것은 타당하다는 의견이나, 청구법인은 사업소득판관비를 가공경비로 계상시 그에 대한 원천세를 명목상의 채무로 볼 수 있는 예수금으로 계상하여 가공경비 계상시 쟁점금액이 사외로 유출된 것으로 보기 어려운 점, 허위의 사업소득자들(개인)이 종합소득세 신고시 그 원천세를 환급받은 부분에 대해서 과세관청에서 추가로 확인하여 환급받은 세액을 추징하는 것을 별론으로 하더라도 청구법인은 쟁점금액을 예수금(부채) 계정으로 회계처리 후 최종적으로 반제하여 과세관청에 납부하였으므로 쟁점금액이 귀속이 불분명하다고 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 쟁점금액을 포함하여 청구법인에게 대표자상여로 소득처분한 것은 잘못이 있다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기 본 법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한