[요지] 쟁점로열티는 상표권 허여와 노하우 제공대가인 반면 처분청이 산정한 정상가격은 주로 상표권에 대한 것으로 비교가능사례로 단정하기 어렵고, 자매법인에 대한 외국 과세당국의 정상가격 산정과 함께 청구법인이 제시한 비교가능사례 등에 비추어 청구법인의 정상가격 산정방법이 더 합리적이라고 보임
[요지] 쟁점로열티는 상표권 허여와 노하우 제공대가인 반면 처분청이 산정한 정상가격은 주로 상표권에 대한 것으로 비교가능사례로 단정하기 어렵고, 자매법인에 대한 외국 과세당국의 정상가격 산정과 함께 청구법인이 제시한 비교가능사례 등에 비추어 청구법인의 정상가격 산정방법이 더 합리적이라고 보임
[참조결정] 조심2014서1303 / 조심2012중0657
[주 문]
1. 광명세무서장이 2021.11.26.과 2021.11.30. 및 2022.3.14. 청구법인에게 한 2016∼2020사업연도 법인세 및 2016년 법인원천세 부과처분(＜표1＞)은, 청구법인이 자매법인인 A에게 지급한 쟁점로열티의 정상가격을 매출액의 1%로 하여 과세표준과 세액을 경정한다.
2. 나머지 심판청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 당초 자매법인에게 매출액의 0.3%를 로열티로 지급해왔으나, 2011.12.1. 미국 과세당국이 자매법인 및 모법인이 청구법인으로부터 로열티를 과소 수취했다고 보아 거래순이익률 방법에 따라 적정 로열티율을 2.3%로 재산정하여 2007∼2008사업연도에 대한 과세조정을 한 바 있으며, 이후 청구법인과 C 그룹은 2011년 12월 한‧미 쌍방 APA(정상가격 산출방법의 사전승인)를 신청하여 합의점을 찾기 위한 노력을 하였으나 결렬된 바 있다. 이에 청구법인은 2011년 당시 거래순이익률 방법에 따라 검토한 정상가격 산출내역 및 아래 ＜표2＞와 같이 청구법인과 영업이익률이 유사한 C 대만과 C 재팬 등의 로열티율(1∼1.25%) 등을 감안하여 2015사업연도부터 로열티율을 1%로 정한 것이다. ＜표2＞ C 관계사 로열티율 변동 내역
(2) 청구법인은 자매법인이 보유한 독자적인 노하우인 비즈니스 모델에 기반하여 운영되고 있어, 쟁점로열티 거래로 이익을 얻은 주체는 청구법인이므로, 쟁점로열티의 정상가격은 청구법인과 국외특수관계인간 거래를 통합하여 평가하는 것이 타당하다. (가) 청구법인이 쟁점계약에서 허여받는 ‘노하우’란 매장관리, 상품 조달, 재고 관리, 제어, 유통, 시설 설계, 멤버쉽 관리, 임직원 교육 등 사업 운영 전반에 관한 전문기술(Technical expertise)로서, C가 운영하는 회원제 창고형 할인매장의 비즈니스 모델을 뜻하는 것이며 교육, 업무지침서 또는 다른 기술 정보들로 제공되고, 청구법인 직원이 관련 교육을 받을 때 반드시 비밀을 준수하도록 비밀준수 조항 또한 규정하고 있어 자매법인의 미공개정보임을 알 수 있는데도, 조사청은 계약서를 제대로 분석‧검토하지 않은 채 객관적 근거 없이 마치 쟁점계약의 주된 내용이 상표권의 사용이고 노하우는 부수적인 것이라는 의견을 제시하였다. (나) 청구법인은 쟁점계약을 통해 ① 자매법인으로부터 핵심 상품들을 조달받고(C PB 상품과 해외 상품), ② 국외에서 상품 조달 시 글로벌 소싱 서비스를 이용하는 대가로 Depot 수수료와 국제소싱부서 등에 서비스 수수료를 지급하며, ③ 상표권 사용뿐만 아니라 매장 운영과 진열, 재고관리, 멤버십, 마케팅, 직원 교육 등 국내 사업 운영에 있어 다양한 사업지원 서비스를 받고 있다. 특히, 쟁점계약서상 ‘별첨 C’에 따르면 청구법인이 자매법인의 노하우에 기반하여 반드시 준수하여야 할 사업수행 기준을 정하고 있고, 청구법인은 이에 따라 C System과 정책, 절차 등에 따라 사업을 운영하도록 되어 있어, 쟁점계약은 단순한 상표권 사용계약이 아니라 사업 운영 전반에 관한 노하우를 허여받는 것으로, 청구법인의 상품 매입 거래, 서비스 수수료, 로열티 거래가 모두 쟁점계약에 따른 노하우를 기반으로 이루어지는 거래로서 서로 밀접하게 연관되어 있다. (다) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제6조 제8항 및 같은 법 시행규칙 제2조의2 제2항, OECD 이전가격 지침 3.9에 따르면, 정상가격은 개별거래를 기준으로 산정하는 것이 원칙이나, 각 개별거래가 아주 밀접하게 연결되어 있거나, 계속되어 그 기준으로 적절히 평가할 수 없는 경우, 예를 들어 상품이나 용역의 공급을 위한 장기계약, 무형자산을 사용할 권리, 밀접하게 연결된 제품(즉, 제품라인)의 가격 산정, 특수관계인을 통한 우회거래 등과 같은 거래는 그 거래들을 통합하여 평가할 수 있도록 되어 있어, 청구법인과 같이 쟁점로열티를 통해 노하우를 허여받고 상품매입부터 서비스까지 밀접하게 연결되어 있는 경우 거래들을 통합하여 평가하는 것이 타당하다. 청구법인과 유사하게 상표권을 포함하여 비즈니스 모델을 허여받는 비교가능한 제3자간 거래가 존재하지 않으므로 쟁점로열티의 정상가격 산출에 비교가능 제3자 가격방법보다는, 거래간 동일성을 크게 요구하지 않고 영업비용들을 제외한 나머지 순이익을 비교하여 정상가격 범위를 산출하는 거래순이익률방법을 적용하는 것이 가장 합리적이다.
(3) 국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다) 제5조에 따르면 ‘비교가능 제3자 가격방법(제1호)’은 쟁점계약과 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래가격을 정상가격으로 보는 것이며, ‘거래순이익률방법(제5호)’이란 거주자와 특수관계 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 유사한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법으로 정상가격 산출 방법 중 가장 합리적인 방법으로 정상가격을 산출하도록 되어 있다. (가) ‘비교가능 제3자 가격방법’(처분청 의견)을 적용할 경우에는 비교 대상 재화나 용역간의 동질성 여부 및 그 거래시기, 거래시장, 거래조건, 무형자산의 사용 여부 등에 따른 차이가 합리적으로 조정될 수 있어야 하며, ‘거래순이익률방법’(청구법인 주장)을 적용할 경우에는 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계가 높은지 여부를 고려하여 분석하여야 하는데(국조법 시행규칙 제2조 제2항 제1호 및 제5호), 이에 대해 OECD 이전가격 과세지침 2.64는 정상가격 산출 대상 거래를 통합평가하는 것이 적합한 거래에서는 ‘거래순이익률방법’이 실현하는 일정 기준에 대한 순이익을 검토하는 방법이라고 기술하고 있다. (나) 청구법인과 조사청이 공개되어 확인할 수 있고 신뢰할만한 외부데이터 중 이 건 라이선스 계약과 유사한 제3자간 계약을 찾지 못하였으므로 ‘비교가능 제3자 가격방법’은 적합하지 않으며, 이에 따라, 다른 정상가격 산출방법에 비해 거래간 비교가능성 측면이 다소 완화되고, 법인간 계정분류 등 회계처리 차이도 자동으로 조정하는 효과가 있는 ‘거래순이익률방법’이 쟁점로열티의 정상가격을 산출하는 가장 합리적인 방법이라 보는 것이 타당하다.
(4) 조사청은 국내 기업집단 내 상표사용계약을 비교가능 제3자 거래로 제시하며 ‘비교가능 제3자 가격방법’에 따라 정상가격을 산출해야 한다는 의견이나, 비교가능 제3자는 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래여야 하는데, 국내 기업집단 내 상표권 사용계약은 특수관계인간의 거래로서 비교가능 제3자 거래가 될 수 없고(거래주체 요건 미충족), 이 건 라이선스 계약은 상표권 사용뿐만 아니라 사업시스템인 노하우와 임직원 교육까지 포함한 복합적인 거래이므로, 조사청이 제시한 단순 상표권 사용계약과는 달라 거래의 동질성이 있다고 볼 수 없으며(거래 유사성 미충족), 평가 대상 거래와 비교가능 제3자 거래간 차이 조정은 과세관청이 분석·입증해야 함에도(대법원 2012.11.29. 선고 2010두7796 판결, 같은 뜻임), 그 차이 조정을 어떻게 하였는지 조사청은 전혀 입증하지 못하고 있다.
(5) 또한, 조사청은 청구법인이 2016사업연도 이전가격보고서상 무형자산거래에 있어 ‘비교가능 제3자 가격방법’을 선정한 점을 들어 앞뒤가 다른 주장을 하고 있다는 의견이나, 당시 보고서상 내용은 ‘비교가능 제3자 가격방법’에 따르더라도 쟁점로열티가 정상가격 범위 내라고 판단한 것일 뿐이며, BEPS보고서(국제거래 통합보고서) 제출제도가 도입된 2017년 이후에는 개별거래를 통합하여 평가함이 타당하다고 판단하여 일관되게 ‘거래순이익률방법’에 따라 판단하고 있다. （6) ‘정상가격’이란 최적의 정상가격 산출방법을 적용하여 신뢰할 수 있는 수치의 범위로 나타나는 것으로, 청구법인은 다음 ＜표3＞과 같이 각 사업연도(2016～2020년) 기준 과거 3개년간 청구법인과 가장 유사한 회원제 창고형 도매업을 영위하는 비교가능회사들의 영업이익률을 비교하여 정상가격범위를 산정하였으며, 로열티를 지급한 후 청구법인의 영업이익률이 비교가능 회사들의 상위 사분위값과 하위 사분위값 사이인 것으로 확인되므로 쟁점로열티가 정상가격 범위 내에 있음을 알 수 있다. ＜표3＞ 청구법인의 로열티 지급 후 이익률 정상가격 검증결과 조사청은 이에 대해 비교가능 회사들이 로열티를 지급하는 거래를 하지 않으므로 잘못된 비교라는 의견이나, ‘거래순이익률방법’이란 통상적인 유사업종의 영업비용, 매출원가를 제외한 비교대상 순이익이 청구법인과 유사한지를 검토하는 것으로, 로열티 지급 여부를 기준으로 비교가능 회사를 선정해야 하는 것은 아니다.
(7) 설령, 조사청이 취한 방식인 ‘비교가능 제3자 가격방법’에 의하더라도, 쟁점로열티는 정상가격의 범위 내에 있다고 볼 수 있다. (가) ‘비교가능 제3자 가격방법’을 적용하기 위해서는 이 건 라이선스 계약과 유사한 상황에서 특수관계 없는 제3자간 거래를 비교하여야 하는데, ㈜D가 1993년 10월 이 건 모법인과 체결한 로열티 거래가 ‘비교가능 제3자 가격방법’상 요건을 충족하는 거래라 할 것이다. (나) 당시 ㈜D는 모법인과 이 건 라이선스 계약과 유사한 상품조달, 상표, 노하우, 직원교육, 소프트웨어 사용 등을 허여받기로 하면서 그 대가로 순매출액의 1%를 로열티로 지급하기로 하는 계약을 체결하고, 청구법인 일부 지점의 전신인 E을 C의 프랜차이즈점 형태로 운영하였다. (다) ㈜D의 상기 거래는 국외특수관계인과 제3자간의 거래로서 그 거래내용과 조건이 이 건 라이선스 계약과 동질성이 가장 높으며, 비록 거래시기는 다르지만 ‘E’은 청구법인과 가장 유사한 회원제 대형 창고형 종합상품 할인매장으로 거래시장 역시 유사하므로, ㈜D가 지급한 로열티율 1%는 가장 우선적으로 적용 가능한 비교가능 제3자 가격에 해당한다. 이에 대해 조사청은 상기 계약과 쟁점계약이 거래시기가 서로 달라 비교할 수 없다는 의견이나, 거래주체와 거래내용이 가장 유사한 거래임이 분명하고, 오히려 23년 전인 1993년 거래에서도 로열티율이 0.8∼1%였던 점과 그 이후의 물가상승률 등을 감안하면 2016∼2020사업연도의 쟁점로열티가 결코 높다고 할 수 없다. (라) 한편, 청구법인은 ㈜D의 로열티 거래 외에 RoyaltyStat 데이터베이스를 활용하여 외부 공개자료로부터 소비재 도·소매업인지, 무형자산(상표권·노하우 등) 허여계약인지, 사용료 산정이 매출액 기준인지, 제3자간 계약인지, 라이센서가 북미에 소재하는지 등의 조건에 따라 비교가능 계약(북미에 소재한 라이센서가 보유한 상표를 제3자인 라이센시가 사용하여 매출액을 기반으로 로열티를 지급하는 거래)을 선정하고, 그 중 가장 유사한 거래로 아래 ＜표4＞와 같은 총 6건의 비교가능 로열티율을 검토한 결과, 쟁점로열티가 비교가능 로열티율의 하위사분위 값을 하회하고 있으므로, 결국 ‘비교가능 제3자 가격방법’에 따라 정상가격을 산출하더라도 쟁점로열티는 정상가격에 해당한다고 할 수 있다. ＜표4＞ 비교가능 거래의 정상가격범위 (마) 이에 대해 조사청은 무형자산의 독점성, 지리적 범위, 지속기간 등을 이유로 그 계약들이 비교가능하지 않는 계약들이라는 의견이나, 반대로 조사청도 그 요건을 충족하는 거래들을 제시하지 못하고 있는 상황이므로, 청구법인이 OECD 이전가격 과세지침 3.42에 따라 허용되는 ‘간접선정법’에 따라 비교가능성이 낮은 거래를 차례로 제거하고 최종 선정한 거래들이 비교 가능한 거래라고 할 것이다. (바) 이에 대해 조사청은 2016사업연도 이전가격보고서상 0.08%인 로열티 거래(Friedman’s management Corp)가 의도적으로 제외되었다고 하나, 이는 그 계약이 보석류에 관한 상표권 사용으로서 일반 소비재와 다르다는 점을 고려하여 제외한 것일 뿐이며, 이미 조사 당시 2016사업연도 이전가격보고서가 제출되어 다 알려진 정보라서 청구법인이 이를 의도적으로 제외할 이유가 없고, 그 0.08%의 거래를 포함하여 평가하더라도 쟁점로열티는 정상가격 범위(상위 사분위값 5.5%∼하위 사분위값 3.00%)보다도 하회하고 있다.
(8) 조사청은 F와 G간 상표 및 노하우 사용료 계약상의 로열티율 0.3%를 들어 그 가격이 정상가격에 해당한다는 의견이나, 국조법에서 정한 방법이 아닌 단지 유사업종이고 국외특수관계인과의 로열티 거래라는 이유만으로 해당 로열티를 이 건 로열티 거래의 정상가격으로 보는 것은 타당하지 않으며, 오히려 조사청 의견에 따르자면 아래 ＜표5＞와 같은 글로벌 유통기업OOO의 로열티가 함께 고려될 수 있음에도, 유독 G만을 비교가능 거래로 제시하는 것은 합리적이지 않다. ＜표5＞ 글로벌 유통 기업 로열티율
(9) 한편, 조사청은 이 건 조사 당시 청구법인이 자매법인으로부터 허여받는 노하우, 교육 등에 관한 자료를 제출하지 않았다는 의견이나, 청구법인은 그 당시에 이 건 라이선스 계약에 따라 허여받은 매뉴얼, 교육자료 등을 충분히 제출한 바 있다. (쟁점②) 쟁점용역수수료는 국조법 시행령 제6조의2에 따라 ① 용역 제공자가 사전에 약정을 체결하여 실제로 용역을 제공하고, ② 제공받은 용역으로 인하여 수익의 기대가능성 및 비용의 절감 가능성이 존재하며, ③ 제공받은 용역대가가 정상가격 원칙에 부합하고, ④ 용역제공 사실에 대한 입증문서를 구비하고 있으므로, 법인세법상 손금에 해당한다.
(1) 쟁점용역수수료는 청구법인과 대만‧일본‧중국 상하이에 소재한 각 C 법인들(이하 “쟁점법인들”이라 한다)이 모법인 소속 직원인 H(이하 “쟁점직원”이라 한다)의 파견 등을 통해 경영지원 서비스를 받기로 하는 계약(이하 “쟁점서비스계약”이라 한다)을 체결하면서 지급한 금액으로, 4개 법인이 각각 분담하여 지급하기로 한 정상적인 수수료이다. 쟁점서비스계약의 전문을 보면, 모법인이 미국 외에서 사업활동을 수행하기 위해 모법인의 직원을 파견하는 것으로 모법인과 개별 법인간에 별도의 파견 계약(Secondment Agreement)이 체결된 것을 전제로 하여 규정하고 있는바, 쟁점서비스계약은 기존 파견 계약의 연장선상에서 체결된 것으로서, 실질적 용역제공자인 모법인과 쟁점법인들이 사전에 약정을 체결했다고 보는 것이 타당하다.
(2) 쟁점직원은 쟁점서비스계약에 따라 회원제 창고사업의 운영, 미래 사업전략 및 자금조달, 정기적인 사업 계획·예측 등의 업무를 수행하고 있으며, 구체적으로 청구법인의 매출액이나 현금흐름 전망 등 재무 상황, 신규 점포 예상 수익 등 필요한 자료를 검토하고, 신규·기존 지점을 시찰하고 매출 관리 시스템을 구축하는 등 C 한국 사업과 관련하여 전반적인 자문과 승인 업무를 수행하고 있는데, 조사청은 이에 대해 모법인의 주주 활동에 불과하다는 의견이나, 주주 활동은 재무제표 작성, 모법인 보고, 회계감사 등을 말하는 것으로 쟁점직원의 상기 활동을 단순한 주주 활동으로 볼 수는 없다.
(3) 조세심판원은 해외 모법인에 경영자문료의 명목으로 지급한 금액이 자문용역 제공의 사전 약정에 따른 것이고, 그 자문용역으로 인하여 청구법인이 개발·수행하는 업무를 전문적으로 개발하여 사업 활동을 지원하고 사업의 수익 창출을 기대할 수 있는 등 업무 관련성이 인정되는 경우라면 그 경영자문료는 손금산입 대상이며, 정상가격 해당 여부만이 추가검토 대상이라고 결정한바 있다(조심 2012중657, 2013.9.13., 같은 뜻임).
(4) 또한, 국조법 시행령 제6조의2는 용역 제공을 위한 직‧간접비를 모두 포함시킨 금액에 통상의 이윤을 가산하여 국외특수관계인과 거래에서의 정상가격을 산출하도록 규정하고 있으나, 쟁점용역수수료는 간접비용을 제외하고 직접비(급여, 상여, 주재원 복리후생비)로만 구성된 금액으로서, 이는 정상가격원칙에 부합하는 최소한의 비용이라 할 것이다.
(5) 조사청은 쟁점직원이 청구법인의 등기이사이므로 쟁점용역수수료는 그 실질이 쟁점직원의 보수에 해당하고, 이는 청구법인의 임원 보수 한도 규정에 어긋나는 것이므로 손금에 산입할 수 없다는 의견이나, 쟁점용역수수료는 쟁점서비스계약에 따라 쟁점직원이 수행한 경영 자문에 대한 대가이지 임원 활동에 대한 대가가 아니므로 이를 쟁점직원에 대한 보수로 볼 수 없다. 또한, 조사청은 청구법인이 모법인의 임원이자 청구법인의 다른 임원들인 I, J, K 등에게는 보수를 지급하지 않았으므로 쟁점직원에게 쟁점용역수수료를 지급할 이유가 없다는 의견이나, 타 임원들은 쟁점서비스계약과 같은 경영자문 계약을 맺지 않고 있고, 단지 이사회에만 참석하여 순수하게 주주 활동만 수행하고 있어 청구법인이 별도의 대가를 지급하지 않는 것이므로, 쟁점서비스계약에 따라 별도의 경영자문 서비스를 제공하는 쟁점직원과 타 임원들을 비교하는 것은 적절하지 않다.
(1) 청구법인은 상품매입, 로열티, 서비스 수수료 등의 개별 거래들이 이 건 쟁점계약상 노하우를 사용하여 이루어지는 일련의 거래들로서, 서로 밀접하게 연관되어 있어 쟁점로열티의 정상가격 산출시 그 거래들을 모두 통합하여 평가하는 것이 타당하다고 주장하나, 노하우는 ‘비밀을 준수할 수 있는 능력’에 따라 그 가치가 좌우되는 것(OECD 이전가격 가이드라인)인데, 청구법인이 그동안 노하우라고 주장했던 상품진열방식, 유료회원제, 환불정책 등은 이미 시장에 공개된 정보로서 누구나 모방할 수 있는 기업의 사업전략에 해당하여, 노하우라 볼 수 없다. (가) 청구법인은 쟁점계약상 ‘별첨 C’의 사업수행 기준을 노하우라고 주장하나, 거기에는 청구법인이 ① 직원 및 임금생산성 기준, ② 직원들에 대한 임금 및 복리후생패키지, ③ 총 재고 규모 제한, ④ C US가 판매하는 상품과 동등한 품질 판매, ⑤ C US 매장과 일치하는 시설 유지관리 등의 청구법인이 충족시켜야 할 의무가 규정되어 있기는 하지만, 이는 청구법인이 자매법인과의 라이선스 계약을 유지하기 위해 준수하여야 할 의무에 불과할 뿐, 자매법인이 청구법인에 전달한 노하우라고 보기 어렵다. (나) 청구법인은 ‘C 본사가 지키라고 정한 요구사항’을 마치 ‘C 본사가 청구법인에게 전수한 노하우’처럼 왜곡하여 혼란을 주고 있으며, 청구법인이 C 본사로부터 전달받은 노하우는 아직까지도 그 실체가 명확하게 드러나지 않고 있다.
(2) 쟁점로열티의 정상가격 산출에 있어 ‘거래순이익률방법’은 적절한 방법이라고 할 수 없다. (가) 국조법 제5조 제1항 제5호에서 ‘거래순이익률방법’은 ‘비슷한 거래’의 ‘순이익’을 기준으로 판단하도록 규정하고 있는데, 로열티 거래인 쟁점거래를 통해 이익을 실현하는 주체는 청구법인이 아닌 쟁점로열티를 수취하는 자매법인이라 할 것인바, 자매법인 입장에서 그동안 상표와 노하우를 개발하기 위해 투입한 비용과 그에 따른 수익을 계산하여 그 결과로 ‘거래순이익’을 계산하는 것이 해당 문언에 충실한 해석이라 할 것이고, 로열티를 지불하는 입장인 청구법인은 그 거래 자체만으로는 그 어떠한 이익도 실현하지 못하는 것이므로 그 거래의 정상가격 산정시 ‘거래순이익률방법’을 적용할 수는 없다고 보는 것이 합리적이다. (나) 또한, 청구법인은 로열티를 지불하는 입장에서 일반적인 방법으로 거래순이익률법을 적용할 수 없자, 매입-매출거래(유형자산거래)와 로열티 지불 거래를 통합하는 방법을 사용하였는데, 설령 로열티 지불 거래에서 ‘거래순이익률방법’을 사용할 수 있다고 하더라도, 청구주장처럼 로열티 지불 거래와 유형자산거래를 통합하여 거래순이익률을 계산한 뒤에 로열티 거래의 적절성을 판단하는 것은 합리적이라고 할 수 없다. (다) 청구법인은 국조법 시행규칙 제2조의2 제2항의 ‘거래순이익률방법을 적용함에 있어 거래별로 구분하여 가격·이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니한 경우(서로 통합하여 거래순이익률을 계산할 수 있는 경우)’를 들어, 로열티 거래와 기타 유형자산 거래를 분리하지 않고 통합하여 거래순이익률을 계산하였다고 주장하나, 같은 규칙 같은 항에서는 합리적이지 않은 경우를 열거하고 있는데 청구법인은 아래와 같은 이유로 열거된 사유 중 어디에도 해당하지 않는다 할 것이다.
① ‘청구법인이 유통업으로서 판매를 위해 제품을 매입하고 매출하는 것’과 ‘미국 본사의 계열사인 자매법인에 상표 및 노하우에 대한 로열티를 지불하는 것’이 ‘제품라인이 같거나 서로 밀접하게 연관된 제품군’이라고 볼 수 없다.
② 자매법인과 청구법인의 계약관계가 ‘제조기업에 노하우를 제공하면서 핵심 부품을 제공하는 경우’에도 해당하지 않는다.
③ 자매법인과 청구법인의 거래가 ‘특수관계인을 이용한 우회거래’에도 해당하지 않는다.
④ ‘청구법인이 유통업으로서 판매를 위해 제품을 매입하고 매출하는 것’과 ‘미국 본사의 계열사인 자매법인에 상표 및 노하우에 대한 로열티를 지불하는 것’은 ‘한 제품의 판매가 다른 제품의 판매와 직접 관련되어 있는 경우’라고 볼 수도 없다. (라) 한편, 청구법인이 국조법 시행규칙 제2조의2 제2항 제5호의 ‘그 밖의 거래 실질 및 관행에 비추어 개별 거래들을 통합하여 평가하는 것이 합리적이라고 인정되는 경우’에 해당한다고 주장할 수 있으나, 상기의 ‘그 밖의 경우’에 해당하기 위해서는 최소한 다른 각 호의 사유들과 유사성이 있어서 동일하게 취급하여야 할 필요성이 있는 경우여야 할 것인데, 국조법 시행규칙 제2조의2 제2항의 각 호의 사유들은 모두 ‘동일한 거래상대방과의 여러 거래’를 전제로 하고 있어 이 건과 같이 상품거래와 로열티거래의 주체가 서로 다른 경우는 해당하지 않는다 할 것이다. 특히, ① 청구법인의 매출‧매입은 대부분 국내 거래처 및 국내 소비자와의 거래로 이루어지고 있어 자매법인과의 거래인 로열티 거래와 명확히 구분되고, ② 자매법인과의 매입거래 등은 전체 매입액의 3% 수준에 지나지 않으며, ③ 자매법인과의 로열티 거래가 청구법인의 전체 영업이익에 구체적으로 어떤 영향을 미치는지 여부가 불분명하므로, 전체 영업내용을 통합하여 산정한 영업이익률이 ‘로열티’라는 특정 거래의 거래순이익률을 대신할 수 있다는 청구주장은 받아들이기 어렵다. (마) 설령, 서로 다른 종류의 거래를 통합하여 ‘거래순이익률방법’으로 정상가격을 산정할 수 있다고 하더라도, 청구법인이 근거로 제시한 자료는 신빙성이 낮아 이를 참고하기 어렵다. 청구법인은 F(주), L(주), M(주), N(주), ㈜O, ㈜P, ㈜Q, R(주), ㈜S, T(주), ㈜U, ㈜V 등 12개 회사를 비교가능회사로 제시하였으나, 청구법인의 업종은 ‘대형마트(G47112)’인데, 청구법인이 비교가능회사로 제시한 12개의 회사들 중 대부분은 청구법인과 업종과 매출규모를 달리하여 비교대상으로 부적절한 회사들이다. (바) 아래 청구법인의 통합보고서에서 확인되는 바와 같이, 청구법인과 계약을 체결한 자매법인은 상표권의 소유자일 뿐, 노하우의 소유자(모법인)에 해당하지 않아, ‘노하우 거래’와 ‘상표권 거래’는 상대방이 다른 별개의 거래에 해당하여, ‘거래순이익률방법’을 적용함에 있어 무형자산거래인 상표권 거래와 노하우 거래 역시 통합 평가할 수 없다. ＜청구법인의 2017년 통합보고서(발췌)＞ (사) 또한, 청구법인은 영업이익율을 근거로 하여, 그 영업이익율이 업계 평균을 크게 하회하거나 상회하지 않는 정상범위 내에 속한다는 이유로 로열티율이 정당하다고 주장하나, 이러한 영업이익률은 해마다 변동할 수 있는 것이며, 무수히 많은 변수들에 의해 영향을 받는 지표이므로, ‘결과적으로 정상범위의 이익률을 달성했다’는 것이 ‘로열티가 정상가격에 해당한다’는 결론으로 귀결될 수는 없다. 만약, 영업이익률에 따라서 로열티의 정상가격 여부가 결정되는 것이라면, 자매법인은 적자를 보고 있는 중국, 프랑스, 스페인 C로부터 로열티를 전혀 받을 수 없다는 결론에 이르게 되며, 세계 각국의 C 영업이익률이 제각각(5.42%∼18.14%)이고 편차가 심한 것을 보더라도 청구법인이 주장하는 C의 노하우는 영업이익률과는 크게 상관없다는 것을 보여주는 것이다.
(3) 결국, 쟁점로열티의 정상가격은 ‘비교가능 제3자 가격방법’에 의해 산출하는 것이 타당하다. (가) 조사청은 국내 특수관계자와의 상표권 거래를 기준으로 쟁점로열티의 정상가격을 판단하였는데, 그룹상표는 업종별 특성에 따른 비교차이가 크지 않아 일반적인 비교가능성이 높으며, 청구법인이 대부분의 기업들이 이용하는 ‘매출액에 적정요율을 곱하여 상표사용료를 산정하는 방법’을 선택하였던바, 조사청 역시 아래 ＜표6＞과 같이 국내기업들의 그룹상표 사용료율의 사분위 범위 내 중위값인 0.2%를 적용하였고, 이러한 방법은 다른 국내기업들의 그룹상표 사용료율 등과 비교해 볼 때 사회통념이나 상관행에 반하지 아니하고 경제적 합리성도 갖춘 것에 해당한다. ＜표6＞ 국내 기업집단을 통한 상표권 사용료율 산출근거 (나) 조사청이 국내 특수관계자간 상표권 거래를 기준으로 하여 그 노하우의 가치 등을 감안하여 산출한 0.3%의 로열티율은 국조법 제5조 제1항 제6호 및 같은 법 시행령 제4조 제3항에서 정하는 “대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법”으로서, 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법에 해당한다. (다) 청구법인이 비교가능 제3자라고 주장한 ㈜D와 모법인 사이의 라이선스 계약은 거래내용에서 차이가 있어 비교대상으로 삼을 수 없다.
1. 청구법인과 자매법인 간 라이선스 계약의 주요내용은 ‘상표(Mark)’인 반면, ㈜D와 모법인 사이의 라이선스 계약의 주요내용은 ‘기술제휴(Technical Support) 및 상품구매지원(Product Sourcing)’에 해당하는 등 각각의 라이선스 계약은 거래내용에서 불일치하는 부분이 있고, ㈜D와 모법인 사이의 라이선스 계약은 2016년을 기준으로 하여도 23년 전의 계약으로서, 1993년과 2016년의 대한민국의 경제 규모나 소비자들의 인식 수준, 기업들의 경영전략 및 산업관리 능력이 상이하며, ㈜D는 93년 당시 창고형 대형 할인매장에 대한 경험이 없어 이를 배울 필요가 있어 모법인과 1%의 로열티율을 적용하였는데, ㈜D는 OOO의 계속된 적자로 결국 OOO을 매각하였고, 추후 V를 런칭한 사실을 고려할 때, 신사업 진출을 위한 준비단계로서 청구법인보다 더 높은 로열티를 지급할 충분한 이유가 있어 보이는 점 등을 고려하면, ㈜D와 모법인 사이의 라이선스 계약을 청구법인의 사례와 비교하기 어렵다.
2. 또한, OOO의 경우 미국 C 본사로서는 ㈜D에게 영업 노하우를 전수하고 지급받는 로열티가 유일한 수익 창출 수단이었던 반면, 청구법인은 2016년 기준 미국 C 본사가 96.7%를 보유하여 청구법인의 영업이익의 대부분을 가져가는 상황이므로 양자를 동일선상에 두고 로열티율을 단순 비교하는 것은 무리가 있다.
(4) 청구법인이 간접선정법으로서 선정한 6개의 비교가능거래는 적절한 비교가능대상이라고 보기 어렵다. 청구법인은 미국 C로부터 상호(Mark)에 대한 라이센스를 부여 받은 것이고 특정 제품이나 서비스의 제조, 유통 또는 판매와 관련하여 상표(Trademark)를 사용할 수 없는 매우 제한적인 권리를 부여받은 계약인 반면, 청구법인이 제시한 6개의 거래는 제품 제조, 상표(Trademark), 자산구매 거래로서 청구법인의 무형자산거래와는 비교가능성이 현저히 떨어진다 할 것이다. ＜간접선정법 비교대상거래 검토 결과＞ ＜청구법인과 자매법인 라이선스 계약 내용＞
(5) 조사청은 청구법인이 전수받은 노하우가 있는지 여부를 확인하기 위해, 청구법인에게 자매법인의 교육일정표, 교육교재, 교육장소, 교육시간, 자매법인이 교육을 제공하기 위해 소요한 강사보수, 숙박비, 식대 등 모든 출장경비와 관련하여 청구법인이 부담한 지급상세내역, 교육과 관련하여 자매법인의 파견부서 및 파견자 명단, 파견인원 등의 자료를 1차(2021.7.29.), 2차(2021.8.13.), 3차(2021.9.15.)에 걸쳐 서면으로 요청하였고, 구두로도 수차례 요청하였으나 청구법인은 이러한 자료들을 전혀 제출하지 못하였다. (쟁점②) 청구법인은 쟁점서비스계약과 관련하여 모법인과 사전에 약정을 체결하지 않았으므로, 쟁점용역수수료는 법인세법상 손금요건을 충족하지 못한다 할 것이다.
(1) 청구법인은 쟁점서비스계약을 사전약정이라고 주장하나, 이는 용역의 공급자인 모법인이 포함되지 않은 계약으로서, 이를 모법인과 청구법인간에 사전에 체결한 용역계약이라고 볼 수 없고, 게다가 그 계약은 2017년 9월에서야 체결되었으므로 이를 사전약정이라고 할 수도 없다.
(2) 쟁점용역수수료가 손금요건을 충족하기 위해서는 그 용역의 내용이 모법인의 주주활동(각종 감사 또는 감독 업무)에 해당하지 않아야 하는 것이며, 청구법인은 쟁점서비스계약을 체결하기 이전에도 모법인으로부터 특별한 경영지원 용역을 제공받지 않았음에도 매출이 지속적으로 증가해왔던바, 경영지원과 수익 발생간에 인과관계는 없다고 할 것이다.
(3) 한편, 모법인은 2019년 7월 중국 상하이에 신규 점포를 개설하였는데 당시 대만법인의 대표였던 H(쟁점직원)이 2015년 9월 아시아 총괄 부사장이 되어 점포개설 업무를 수행한 것으로 미루어 볼 때, 쟁점법인들간에 체결한 쟁점서비스계약은 중국매장의 개점 필요로 인해 체결된 것으로 보인다.
(4) 청구법인이 제출한 증빙에 의하면, 쟁점직원이 지원한 내용은 청구법인의 사업 활동이 아니라 운영현황 파악(매출액, 영업이익률, 5개년 현금흐름 전망, 전년 대비 매출 증가액) 등 단순한 경영지침 시달의 내용으로서, 국내매장 설립 관련 건축비 승인 문서 결재, 국내 신규지점 방문도 실질적으로는 주주로서의 감독 활동에 지나지 않는 것이다. 건축비 승인 문서는 쟁점직원 뿐만 아니라 모법인의 이사들도 함께 서명하였고, 국내출장 역시 청구법인의 매장 방문 이외에는 별도의 관리지원 용역에 해당한다고 볼 만한 일정이 없다.
(5) 쟁점직원은 청구법인의 등기이사로서, 청구법인의 주주총회에서 정한 보수 한도는 대표이사가 OOO, 이사 및 감사가 OOO원인데, 쟁점직원은 ‘이사’에 해당하므로 그에게 지급하여야 할 보수는 없다 할 것이며, 청구법인의 이사회에 참석하는 인원은 대표이사 및 이사 총 5명인데, 다른 비상무이사인 J, K, 감사인 W에게는 보수를 지급하지 않는 반면, 쟁점직원에게만 보수를 지급하였던바, 쟁점직원 역시 다른 임원들과 동일하게 모법인의 임원으로서 활동하는 것일 뿐이므로 청구법인이 쟁점직원의 보수를 부담하여야 할 이유는 없다고 할 것이다.
3. 심리 및 판단
① 당초 0.3%에서 1.0%로 인상된 쟁점로열티를 정상가격으로 볼 수 있는지 여부
② 청구법인이 미국 모법인에 지급한 쟁점용역수수료가 손금요건을 충족하지 못한 것으로 보아 이를 부인하고 미국 모법인에 대한 배당으로 하여 과세한 처분의 당부
(1) 심판청구서 및 처분청의 답변서 등의 이 건 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 청구법인의 사업자등록증에 의하면, 청구법인은 1998.6.1. 개업하여, 도소매/대형할인점업, 도소매/화장품제조판매업, 도소매/임산물업, 소매/전자상거래업 등을 영위하고 있다. (나) 조사청의 세무조사 당시 청구법인의 대표이사와 조사청 소속 세무공무원이 작성한 문답서의 주요 내용은 아래와 같다. ＜문답서상 쟁점로열티 관련 내용(발췌)＞ (다) 청구법인이 제출한 2016사업연도 이전가격 문서화 보고서 중 쟁점로열티와 관련한 주요 내용은 아래와 같다. ＜청구법인의 2016사업연도 이전가격 문서화 보고서(발췌)＞ (라) 청구법인은 2011.12.30. 국세청과 미국 IRS에 로열티 거래와 관련하여 아래와 같은 내용의 한·미 쌍방 APA를 신청하였으나, 결과적으로 협상이 결렬되었다. ＜청구법인의 APA 신청서(발췌)＞ (마) 조사청은 이 건 세무조사시 청구법인에게 쟁점계약 관련 자매법인과 합의한 교육일정표, 교육교재 등의 자료를 3차례(2021.7.29. 등) 공문으로 요구하였으나, 청구법인이 정당한 사유 없이 이를 미제출하여 국세기본법 제88조(직무집행 거부 등에 대한 과태료) 등을 위반한 것으로 보아, 2021.11.15. OOO원의 과태료를 청구법인에게 부과하였다. (바) 쟁점직원은 모법인 소속 직원으로 2015.11.4. 청구법인의 기타비상무이사로 선임되었고, 청구법인으로부터 별도의 급여 등을 받은 이력은 없는 것으로 나타난다. (사) 청구법인이 제출한 쟁점서비스계약(번역)에 의하면, 아래와 같은 계약내용이 나타난다. (아) 청구법인이 제출한 자료에 의하면, 쟁점직원은 신규 점포 공사대금 승인 서류에 서명하거나, 청구법인의 재무상황과 신규 점포 예상수익 자료 및 주간 직원관리 등에 대하여 이메일을 받거나, 국내 점포들을 시찰한 것으로 나타난다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 쟁점거래는 상표권 사용 대가와 노하우 이전 대가가 합쳐진 거래로서, ‘비교가능 제3자 가격방법’에 따라 산출된 0.3%를 정상가격으로 보아야 한다는 의견이나, 국조법 제5조 제1항은 ‘정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다.’라고 규정하면서, 제1호에서 ‘비교가능 제3자 가격방법’을 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법이라고 규정하고 있고, 제5호에서 ‘거래순이익률방법’을 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법이라고 규정하고 있는데,
① 처분청이 ‘비교가능 제3자 가격방법’을 적용하면서 비교가능거래로 본 국내 대기업 기업집단의 상표권 거래를 독립된 사업자 간의 거래가격으로 볼 수도 있으나, 처분청이 제시한 사정만으로는 청구법인이 자매법인으로부터 허여받은 상표권과 비교가능한 것인지 분명하지 아니한 점, ② 쟁점계약은 세계적으로 동일한 영업방식으로 운영되고 있는 ‘C’의 비지니스모델을 청구법인이 국내사업장에서 사용하기 위한 계약으로 주된 내용이 노하우의 제공이라고 보여지는 반면, 국내 기업집단의 상표권 거래는 기업집단이 동일한 영업방식을 사용하는 대가라고 보여지지 않아 유사한 거래라고 보기 어려운 점, ③ 미국 과세당국은 미국 자매법인이 청구법인으로부터 로열티를 과소 수취하였다고 보아 거래순이익률 방법에 따라 적정 로열티율을 2.3%로 재산정하여 과세조정을 한 것에 비추어 청구법인이 제시한 쟁점로열티율이 과다하다고 보기 어려운 점, ④ 과세처분의 기준이 된 정상가격이 적법하게 산출되었다는 점에 대한 증명책임은 과세관청에 있는데(대법원 2012.12.26. 선고 2011두6127 판결, 조심 2014서1303, 2016.3.16., 참조), 처분청은 ‘비교가능 제3자 가격방법’을 적용함에 있어 ‘C’라는 대형할인매장업과 유사한 사례를 찾기 어렵다는 것을 인정하면서 국내 대기업 기업집단의 상표권 거래(0.2%)에 노하우 가치(0.1%)를 감안하여 0.3%를 정상가격으로 제시하고 있는데, 쟁점계약은 사업 운영 전반에 관한 노하우를 허여받은 것으로 상표권 사용계약과는 그 성격이 달라 보이고, 노하우 가치의 산정근거도 구체적으로 제시하지 못하고 있어 과세처분의 기준이 된 정상가격이 적법하게 산출되었음이 증명되었다고 보기 어려운 반면에, 청구법인은 ‘거래순이익률방법’을 적용하면서 ＜표3＞과 같이 회원제 창고형 도매업을 영위하는 12개∼17개 비교가능회사들의 영업이익률을 비교하여 정상가격을 산정하고, ＜표4＞와 같이 북미에 소재한 6개 회사의 로열티계약과 비교하는 등 청구법인이 제시한 쟁점로열티율 1%가 정상가격 범위 내에 있음을 다양한 방법으로 증명하고 있어, 청구법인이 제시한 정상가격 산정방법이 좀 더 합리적이라고 보이는 점 등에 비추어, 처분청이 ‘비교가능 제3자 가격방법’을 적용하여 쟁점로열티의 정상가격을 산출하고 청구법인에게 각 사업연도의 법인세 및 법인원천세를 부과한 처분은 그 과세근거가 충분하지 아니하여 잘못이 있는 것으로 판단된다. (나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인이 모법인에 지급한 쟁점용역수수료는 쟁점서비스계약을 체결하면서 지급한 금액으로 손금에 해당한다고 주장하나, 쟁점서비스계약은 모법인 소속인 쟁점직원의 파견 등을 통해 경영지원 서비스를 받기로 한 계약인데, 그 계약의 주체가 모법인이 아닌 청구법인, C 타이완, C 상해, C 일본 사이에 체결된 것으로 청구법인과 모법인 간에 직접적으로 체결한 사전 약정이 아닌 점, 쟁점직원이 수행한 용역의 내용을 보면, C 신규점포 승인, 향후 매출액 등 추이 검토, 국내 점포 출장 방문 등 그 활동이 있다고 하여 청구법인의 매출증대 등의 수익성 향상과 인과관계가 있었음이 객관적으로 증명되지 아니하고, 이는 주주활동의 일환에 지나지 않는 것으로 보이며, 오히려 쟁점직원은 청구법인의 등기이사로 비록 급여를 받지 않았다고 하나 청구법인의 경영지도 및 컨설팅업무는 청구법인의 임원으로서 수행할 수 있는 업무로 보여지는 점 등에 비추어, 쟁점용역수수료가 손금요건을 충족하지 못한 것으로 보아 청구법인에게 각 사업연도의 법인세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 국제조세조정에 관한 법률(2015.12.15. 법률 제13553호로 일부 개정된 것) 제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. 제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2016.2.5. 대통령령 제26958호로 일부 개정된 것) 제4조(정상가격의 산출방법) ② 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다.
2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 다음 각 목의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.
③ 법 제5조 제1항 제6호에서 “대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법”이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법(제6조의2 제3항의 방법을 포함한다)을 말한다. 제5조(정상가격 산출방법의 선택) ① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것
5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것
② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.
③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다.
⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자 간의 거래가 거래 당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 그 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다. 제6조(정상가격 산출방법의 보완 등) ① 제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다.
② 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제5조 제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여, 적용하는 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.
③ 법 제5조 제1항 제2호에 따른 재판매가격방법은 합리적인 정상가격 산출을 위하여 필요한 경우에는 용역거래와 그 밖의 국제거래에도 적용할 수 있다.
④ 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우에는 특수관계가 없는 자 간에 있었던 둘 이상의 거래를 토대로 정상가격 범위를 산정하여 이를 법 제4조에 따른 정상가격에 의한 과세조정 여부의 판정에 사용할 수 있다.
⑤ 과세당국이 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제4조에 따라 과세조정을 하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 하여야 한다.
⑥ 무형자산에 대한 정상가격을 산출하는 경우에는 그 특성에 따라 다음 각 호의 요소를 고려하여야 한다.
1. 무형자산으로 인하여 기대되는 추가적 수입 또는 절감되는 비용의 크기
2. 권리행사에 대한 제한 여부
3. 다른 사람에게 이전하거나 재사용을 허락할 수 있는지 여부
⑧ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다.
⑨ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 해에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다. 제6조의2(용역거래의 경우 정상가격) ① 거주자와 국외특수관계인 간의 용역거래(경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래를 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우에는 그 거래가격을 정상가격으로 보아 손금(損金)으로 인정한다.
1. 용역 제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것
2. 용역을 제공받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 추가적으로 수익이 발생하거나 비용이 절감되기를 기대할 수 있을 것
3. 제공받은 용역의 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조부터 제6조까지의 규정에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호에 따른 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2항 제1호 다목에 따른 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.
4. 제1호부터 제3호까지의 사실을 증명하는 문서를 보관ㆍ비치하고 있을 것
② 제1항에도 불구하고 용역을 제공받는 자가 제공받는 용역과 같은 용역을 다른 특수관계인이 자체적으로 수행하고 있거나 특수관계가 없는 자가 다른 특수관계인을 위하여 제공하고 있는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 보지 아니한다. 다만, 사업 및 조직구조의 개편, 구조조정 및 경영의사 결정의 오류를 줄이는 등의 합리적인 사유로 일시적으로 중복된 용역을 제공하는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 본다. 제7조(정상가격 산출방법의 제출 등) ① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고, 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고 시 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. (단서 생략)
② 거주자는 실제 거래가격이 정상가격 산출방법을 적용하여 산출한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기한까지 기획재정부령으로 정하는 거래가격 조정신고서를 첨부하여 신고하거나 경정청구할 수 있다. 이 경우 조정되는 소득금액에 관하여는 제15조, 제15조의2, 제16조 및 제18조를 준용한다.
1. 소득세법 제70조, 제70조의2, 제71조, 제73조, 제74조 또는 법인세법 제60조 제1항 및 제76조의17 제1항에 따른 신고기한
2. 국세기본법 제45조에 따른 수정신고기한
3. 국세기본법 제45조의2 제1항에 따른 경정청구기한
(3) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29525호로 일부 개정된 것) 제6조의3(무형자산 거래에 대한 정상가격) ① 이 조에서 “무형자산”이란 사업활동에 사용가능한 자산(유형자산 또는 금융자산 외의 것을 말한다)으로서 특정인에 의해 소유 또는 통제가 가능하고 독립된 사업자 간에 이전 또는 사용권 허락 등의 거래가 이루어지는 경우 통상적으로 적정한 대가가 지급되는 것을 말하며, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 포함한다.
4. 상표법에 따른 상표권
6. 서비스표권, 상호, 브랜드, 노하우, 영업비밀 및 고객정보ㆍ고객망
② 거주자와 국외특수관계인 간의 무형자산 거래에 대한 정상가격을 산출하는 경우에는 그 거래의 특성에 따라 다음 각 호의 요소를 고려해야 한다.
1. 무형자산으로 인하여 기대되는 추가적 수입 또는 절감되는 비용의 크기
2. 권리행사에 대한 제한 여부
3. 다른 사람에게 이전하거나 재사용을 허락할 수 있는지 여부
③ 거주자와 국외특수관계인 간의 무형자산 거래에 대한 정상가격을 산출하는 경우에는 해당 무형자산의 법적 소유 여부와 관계없이 해당 무형자산의 개발, 향상, 유지, 보호 및 활용과 관련하여 수행한 기능 및 수익 창출에 기여한 상대적 가치에 상응하여 독립된 사업자 간에 적용될 것으로 판단되는 합리적인 보상을 받았는지 여부를 고려해야 한다.
④ 거주자와 국외특수관계인 간의 무형자산 거래에 대한 정상가격 산출방법은 제5조 제1항에서 정한 기준을 고려하여 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법을 우선적으로 적용해야 한다.
1. 법 제5조 제1항 제1호에 따른 비교가능 제3자 가격방법
2. 법 제5조 제1항 제4호에 따른 이익분할방법
⑥ 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 가치측정이 어려운 무형자산에 대해 사후에 평가된 해당 무형자산의 거래가격과 당초 거래가격의 차이가 당초 거래가격의 100분의 20을 초과하는 등 현저히 차이가 나는 경우 과세당국은 해당 거래가격이 합리적이지 않은 것으로 추정하고, 해당 무형자산으로부터 실제로 발생한 경제적 편익 등 사후에 해당 무형자산과 관련하여 변경된 거래 상황 및 경제 여건 등을 바탕으로 정상가격을 다시 산출할 수 있다.
1. 무형자산을 거래할 당시에 비교가능성이 높은 독립된 사업자간 거래가 없는 경우
2. 개발 중인 무형자산으로서 상업적으로 활용되기 위해 많은 기간이 소요되거나 무형자산의 높은 혁신성 등으로 거래 당시에 해당 무형자산으로부터 예상되는 경제적 편익 등에 대한 불확실성이 높은 경우
⑦ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제6항을 적용하지 않는다.
1. 사후에 평가된 무형자산의 거래가격과 당초 거래가격의 차이가 거래 당시에 거래 당사자가 합리적으로 예측할 수 없는 사유에 기인한 것으로서 거래 당사자가 거래 당시 예측을 위해 고려한 가정이 합리적임을 입증한 경우
2. 사후에 평가된 무형자산의 거래가격과 당초 거래가격의 차이가 당초 거래가격의 100분의 20을 넘지 않는 경우
3. 법 제6조 제2항 본문에 따라 체약상대국의 권한 있는 당국과의 상호합의절차를 거쳐 해당 무형자산에 대한 정상가격 산출방법에 대해 사전에 승인하는 경우 부 칙 ＜대통령령 제29525호, 2019.2.12.＞ 제2조(일반적 적용례) 이 영은 2019년 1월 1일 이후 개시하는 과세연도 분부터 적용한다.
(4) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙(2016.4.6. 기획재정부령 제559호로 일부 개정된 것) 제2조(비교가능성 및 적합성 평가 등) ② 영 제5조 제3항에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석하여야 한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법을 적용할 경우: 비교대상 재화나 용역 간에 동질성이 있는지 여부. 이 경우 거래 시기, 거래 시장, 거래 조건, 무형자산의 사용 여부 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.
5. 거래순이익률방법을 적용할 경우: 거래순이익률 지표(영 제4조 제2항 제1호 각 목의 거래순이익률을 말한다. 이하 같다)와 영업활동의 상관관계가 높은지 여부. 이 경우 그 밖의 정상가격 산출방법보다 더 엄격하게 특수관계 거래와 비교가능 거래의 유사성이 확보될 수 있거나 비교되는 상황 간의 차이가 합리적으로 조정될 수 있어야 한다. 제2조의2(정상가격 산출을 위한 분석절차 등) ① 영 제6조 제1항에 따라 정상가격을 결정하는 경우의 분석절차는 다음 각 호의 순서에 따른다. 다만, 그 밖에 합리적이라고 인정될 만한 분석절차가 있는 경우 그 분석절차를 적용할 수 있다.
1. 분석대상 연도의 선정
2. 사업 환경 분석: 산업, 경쟁, 규제 요소 등 거래와 관련된 일반적인 사업 환경 분석
3. 특수관계 거래 분석: 국내외 분석대상 당사자, 적합한 정상가격 산출방법의 선택, 핵심적인 비교가능성 분석요소의 식별 등을 위한 분석
4. 내부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토: 분석대상 당사자가 특수관계 없는 독립된 사업자와 한 거래의 자료 수집과 이에 대한 분석
5. 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토: 특수관계가 없는 제3자 간의 거래를 파악하기 위한 상업용 데이터베이스 등 이용 가능한 자료의 수집 및 특수관계 거래와의 관련성 분석
6. 가장 합리적인 정상가격 산출방법의 선택 및 선택된 산출방법에 따라 요구되는 재무 지표(거래순이익률 지표를 포함한다)의 선정
7. 비교가능한 거래의 선정: 비교가능성 분석요소를 바탕으로, 독립된 제3자 거래가 비교가능한 거래로 선정되기 위하여 갖추어야 할 특성을 검토하여 선정
8. 합리적인 차이 조정: 회계기준, 재무정보, 수행한 기능, 사용된 자산, 부담한 위험 등 특수관계 거래와 독립된 제3자 거래 간의 가격 및 이윤 등에 실질적인 차이를 유발하는 요인들의 합리적인 조정
9. 수집된 자료의 해석 및 정상가격의 결정
② 영 제6조 제8항에 따른 거래별로 구분하여 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우는 다음 각 호의 경우로 한다.
1. 제품라인이 같은 경우 등 서로 밀접하게 연관된 제품군(製品群)인 경우
2. 제조기업에 노하우를 제공하면서 핵심 부품을 공급하는 경우
3. 특수관계인을 이용한 우회거래(迂回去來)인 경우
4. 한 제품의 판매가 다른 제품의 판매와 직접 관련되어 있는 경우(프린터와 토너, 커피 제조기와 커피 캡슐 등)
5. 그 밖에 거래의 실질 및 관행에 비추어 개별 거래들을 통합하여 평가하는 것이 합리적이라고 인정되는 경우
(4) 법인세법 제26조(과다경비 등의 손금불산입) 다음 각 호의 손비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 인건비
2. 복리후생비
3. 여비 및 교육·훈련비 4.법인이 그 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 경영함에 따라 발생되거나 지출된 손비 5.제1호부터 제4호까지에 규정된 것 외에 법인의 업무와 직접관련이 적다고 인정되는 대통령령으로 정하는 것 제52조(부당행위계산의 부인) ①납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. 제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
8. 국내원천 사용료소득 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 “권리등”이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 이 경우 제4호에 따른 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 기계ㆍ설비ㆍ장치 등을 임대함으로써 발생하는 소득을 조세조약에서 사용료소득으로 구분하는 경우 그 사용대가를 포함한다.