[요지] 처분청은 쟁점법인이 생산용역을 제공한 것으로 인정하여 부당행위부인 계산에서 쟁점용역대가를 감안하였음에도, 쟁점용역대가를 산정함에 있어 쟁점법인의 전력비와 인건비 외 발생한 기타비용과 생산용역에 대한 적정이익을 전혀 반영하지 아니하였는바 쟁점법인의 생산용역에 대한 위험부담 정도 및 적정 이익률 등의 확인을 통해 해당 생산용역의 적정 거래가액을 재조사한 후, 처분청이 제시한 골재 도매업체에 판매되는 일반적인 거래가액에서 이를 차감한 가액과 청구인과 쟁점법인 간의 실제 공급가액을 비교하여 부당행위계산부인 적용여부를 결정하고, 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단됨
[주 문] OOO서장이 2021.10.7. 청구인에게 한 2018년∼2019년 귀속 종합소득세 합계 OOO원(2018년분 OOO원, 2019년분 OOO원) 및 2018년 제1기∼2019년 제2기 부가가치세 합계 OOO원(2018년 제1기분 OOO원, 2018년 제2기분 OOO원, 2019년 제1기분 OOO원, 2019년 제2기분 OOO원)의 부과처분은, 청구인과 ㈜AAA 간의 골재 공급거래에 있어 ㈜AAA의 생산용역에 대한 위험부담 정도 및 적정 이익률 등의 확인을 통해 해당 생산용역의 적정 거래가액을 재조사한 후, 처분청이 제시한 골재 도매업체에 판매되는 일반적인 거래가액에서 이를 차감한 가액과 청구인과 ㈜AAA 간의 실제 공급가액을 비교하여 부당행위계산부인 적용 대상인지 여부를 결정하고 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점거래는 반제품 매매거래로서 골재 완제품의 매매거래가 아니므로 완제품의 시가와 비교하여 부당행위계산부인을 적용할 수 없다. (가) 2014년 OOO의 사업장에서 정비를 하던 직원이 사망하는 사건이 발생하였고, 그 후로도 작은 사고가 수시로 발생하였으며, 안전규정 및 산재사고 처벌강화와 환경문제 등에 대한 사업자의 부담이 가중되자 청구인은 사업형태의 변화가 필요함을 느끼게 되었고, 2018년 이후 본격적으로 법인전환을 진행하기 시작하였다. 그러나 청구인이 계약해 놓은 원석매입 계약은 장기계약일 뿐만 아니라 국가기관이 주도하는 사업이거나 컨소시엄 등 여러 건설사의 연합인 경우가 많아서 계약 변경이 쉽지 않았고, 골재 파쇄장은 환경오염시설, 분진발생시설, 소음, 진동 등으로 민원에 민감하여 관할관청의 인허가 승계가 단순하지 않았다. 또한 OOO은 장기차입금이 있어서 법인전환으로 개인사업장의 매출이 급감할 경우 대출상환에 대한 압박 및 금리 조정 가능성이 있었다. 이러한 사유를 해결해가며 청구인은 순차적으로 법인전환을 이루어 2020년 초에야 골재 제조를 종료하고 법인전환을 완료하였다. (나) 청구인은 위와 같이 법인전환을 진행하는 과정에서 쟁점법인과 반제품 매매거래를 일시적으로 하였다. 쟁점거래는 청구인이 취득한 원석의 일부를 쟁점법인에 인도하면 쟁점법인이 청구인의 사업장과 설비 등을 사용하되, 직접 자산의 책임과 계산 하에 추가 가공과정을 거쳐 완제품을 생산하여 최종소비자에게 판매하는 것이었다. 즉 청구인과 쟁점법인은 원재료의 공급과 청구인 사업장 및 설비를 사용하는 대가에 해당하는 반제품 계약금액을 약정한 것이다. 조사청의 주장과 같은 쟁점법인이 청구인에게 생산용역만을 제공하였다는 내용의 약정은 어디에도 존재하지 않는다. 그렇다면 부당행위계산부인은 반제품의 가격을 기초로 판단하여야 하고, 반제품의 시가(재취득가액)를 구하여 저가거래의 여부를 판단하여야 한다. 이 경우 반제품의 시가 중 대부분을 차지하는 원석의 매입가액이 대략 2018년 OOO원/㎥으로 쟁점거래는 저가거래에 해당하지 않는다. (다) 조사청은 당초 조사시 반제품의 거래라는 사실을 인정할 경우 쟁점거래가액이 저가가 아님을 알 수 있으므로 부당행위계산부인을 적용하기 위하여 반제품 매매라는 청구인의 주장을 부인하고(쟁점법인이 직접 추가 가공한 사실 자체는 과세전적부심사 과정에서 바로 잡음), 쟁점거래가액과의 차액이 명확하고 시가 산정이 용이할 것이라고 생각한 완제품의 가격을 이용하고자 법률관계와 사실관계를 무시한 채, 쟁점거래를 완제품 거래로 인위적으로 해석하였다. 쟁점거래는 반제품을 매입하고 추가 가공하여 완제품을 최종 소비자에게 판매하는 단순한 거래인데, 조사청은 원재료 등을 청구인으로부터 제공받은 쟁점법인이 용역의 사급 거래형식을 통해 완제품을 생산하고 이를 다시 청구인에게 인도한 후, 청구인으로부터 다시 완제품을 매입하여 최종 소비자에게 판매하는 복잡한 거래로 해석하였다. (라) 특수관계법인과의 부당행위계산부인은 법인이 특수관계에 있는 개인으로부터 고가로 자산을 매입하여 개인에게 부당하게 이득을 주고 법인세의 부담을 감소시킨 사례가 다수이다. 반대로 개인이 특수관계법인에게 저가로 자산을 양도하여 종합소득세 부담을 감소시킨 사례는 적다. 쟁점거래도 법인전환을 전제로 과도기를 거치는 과정에서 일시적으로 일어난 거래이고, 이 과정에서 세액을 감소시키려는 의도는 없었다.
(2) 조사청이 시가로 산정한 쟁점도매가와 쟁점용역대가는 합리적인 것으로 보기 어렵다. (가) [쟁점도매가 관련] 조사청이 제시한 쟁점도매가는 거래당사자, 거래규모, 단가차이, 비합리적인 가격 및 결과의 신뢰도 측면 등에서 쟁점거래의 시가로 보기 어렵다.
1. 조사청은 ＜표3＞, ＜표4＞와 같이 유사거래의 매매사례로 자갈 거래 188건, 샌드밀거래 61건 합계 249건의 거래를 제시하였으며, 각 거래의 시기별, 가격대별 거래량은 다음과 같다. ＜표3＞ 자갈의 쟁점도매가 산정내역 ㅇㅇㅇ ＜표4＞ 샌드밀의 쟁점도매가 산정내역 ㅇㅇㅇ
2. (거래당사자) 조사청은 사업자등록상 업종이 골재 도매업이면서 제조업 관련 업종이 아닌 업체로 대상업체를 추출하여 총 32개 업체와의 거래내역을 기준으로 골재 도매가격의 시가를 산정하였으나, 과세전적부심사청구 결정서에도 기재되어 있듯이 청구인은 실질적인 골재도매업체와는 거래가 많지 않다. ＜과세전적부심사청구 결정서 기재내용＞ ㅇㅇㅇ 도매가격에 가장 영향을 미치는 중요한 요소는 거래량일 것인데, 위 32개 업체는 도매업체로서의 기준에 미달한다. 사업자등록을 기준으로 할 것이 아닌 실제 거래의 규모, 내역 등이 도매업으로 유사한 업체들과의 가격, 시가를 구하는 것이 타당하다.
3. (거래규모) 쟁점거래의 거래량은 1,207,458㎥에 이르는 규모로 청구인 매출의 큰 부분을 차지하나, 처분청이 제시한 쟁점도매가의 거래량은 대략 1/10 정도로 비슷한 도매거래의 사례로 적합하다 할 수 없다. 도매거래의 경우 거래량과 대손의 위험성 등이 가격에 미치는 영향이 매우 크다.
① 쟁점거래 중 자갈의 총 거래량은 972,123㎥이고, 이 중 966,042㎥가 25㎜의 거래였다. 즉, 전체품목 중 99.4%가 25㎜이고, 나머지 품목은 거의 거래가 없었다. 조사청이 제시한 쟁점도매가는 품목이 7종(25㎜, 20㎜, 13㎜, 40㎜, 40㎜혼합, 석분, 토분)으로 쟁점거래와 무관한 품목을 포함하여 평균값을 산출하였다. 품목이 다른 제품을 포함하여 시가를 산출하는 오류를 범하였다. ＜표5＞ 자갈의 쟁점도매가 산정 세부내역 ㅇㅇㅇ 위 표에서 보듯이 쟁점거래와 동일한 품목의 구성비는 83.9%이고, 이들의 단가는 OOO원/㎥으로 최초 조사시 최종소비자와의 시가(OOO원/㎥)보다 평균단가가 오히려 높았다. 이는 가격요인에 가장 큰 영향을 미치는 것이 지속성과 거래규모이기 때문이다. 25㎜ 골재를 거래한 업체는 24개 업체로 이들 업체의 평균거래량과 평균단가는 ＜표6＞과 같은데, 2년간 평균 거래량이 2,326㎥에 지나지 않아 쟁점거래의 거래량 972,123㎥와 400배 이상 차이가 발생하는 거래이다. ＜표6＞ 자갈 25㎜의 매매사례가액 ㅇㅇㅇ
② 조사청이 제시한 샌드밀 관련 쟁점도매가는 7개 업체로 2년간 평균거래량이 9,544㎥에 지나지 않는다. 쟁점거래의 거래량인 235,335㎥와 25배 이상 차이가 발생하는 거래이다.
4. (단가차이) 유사거래의 매매사례는 각각의 사례가 시가로서 유의하다는 것을 전제하나, 조사청이 제시한 단가는 최소 OOO원/㎥에서 최대 OOO원/㎥의 범위로 저가와 고가의 차이가 2배 이상에 달한다. 동일 시기에 이루어진 유사한 도매거래가 이러한 편차를 보인다는 것은 시가로서 경제적 합리성을 인정할 수 없다. 또한 쟁점거래의 평균단가는 조사청이 제시한 유사거래의 범위 내의 거래인 바, 이는 저가가 아니라는 방증이 될 수 있다.
5. (비합리적 가격) 조사청은 당초 조사시 도매가격이 아닌 최종 소비자가격으로 약 OOO원/㎥ 정도를 산정한 바 있으나, 쟁점도매가산정 근거로 제시한 내역에는 18,000원/㎥ 이상의 거래가 태반이다. 쟁점소비자가보다 비싼 도매가를 시가로 보기는 어렵다.
6. (결과의 신뢰도) 조사청이 제시한 최조 조사시 시가는 샌드밀이 자갈보다 단가가 높은 것으로 산정되었으나, 재조사 이후 시가는 샌드밀의 단가가 더 낮다. 조사청의 조사결과를 신뢰하기 어렵다. (나) [쟁점용역대가 관련] 조사청이 제시한 쟁점용역대가도 아래와 같은 사유로 시가로 인정하기 어렵다.
1. 조사청은 쟁점법인이 부담한 가공비용의 일부 내역을 이용하여 쟁점용역대가를 ＜표7＞과 같이 산정하였다. ＜표7＞ 쟁점용역대가 산정내역 ㅇㅇㅇ
2. 청구인은 과세전적부심사과정에서 쟁점법인의 추가 가공의 증거로서 주요비용인 전력비와 인건비의 내역만을 제시한 것에 불과하고, 실제 추가 가공을 위한 비용에는 다른 부대적 요소와 비용이 발생하였을 것임에도 원가의 일부만으로 산정하였다. 제공한 용역의 구체적인 내역을 정의하지도 않고 시가를 산정하는 것이 비상식적임은 별론으로 하더라도 조사청이 제시한 가액을 쟁점용역대가의 시가로 한다면 쟁점법인은 용역의 제공으로 항상 손실이 발생할 것인바, 경제적 합리성을 갖춘 합당한 시가로 인정할 근거가 없고, 저가용역을 제공한 것 자체야말로 부당행위계산부인의 대상이 될 것이다.
(1) 청구인은 완제품을 생산하여 쟁점법인에 저가로 판매하였다. (가) 청구인은 쟁점거래의 대상이 반제품이고, 청구인이 취득한 원석의 일부를 쟁점법인이 인도받아 쟁점법인의 책임과 계산 하에 추가 가공과정을 거쳐 완제품을 생산하여 판매하였다고 주장하나, 완제품을 생산한 것은 청구인이며, 쟁점법인이 아니다. 청구인은 쟁점법인으로부터 부수적인 용역을 제공받아 직접 완제품을 생산하였고, 이를 쟁점법인에 공급한 것이다. (나) 골재채취법 제14조 제1항에 따르면, “골재채취업을 경영하려는 자는 주된 사무소의 소재지를 관할하는 특별자치시장·특별자치도지사·시장·군수·구청장에게 등록하여야 한다”라고 규정하고 있고, 같은 조 제2항에서 “제1항에 따른 등록을 하려는 자는 대통령령으로 정하는 기준에 따른 자본금 또는 자산, 시설·장비 및 기술인력을 갖추어야 한다”라고 규정하고 있으며, 골재채취업을 등록제로 규정하고 있다. 같은 법 시행령 별표1에서 등록기준을 정하고 있는데, 이에 따르면 골재채취업 등록을 위한 시설 또는 장비는 자기 소유이어야 한다. 또한 골재채취법 제49조에서는, “1. 제14조 제1항 본문을 위반하여 등록을 하지 아니하고 골재채취업을 경영한 자”에 대하여 벌칙 규정(5년 이하의 징역 및 5천만원 이하의 벌금)을 두고 있다. 쟁점법인은 당해 조사대상 기간인 2018년과 2019년에 골재채취업 등록을 하지 않았고(2020.2.7. 골재채취업 등록), 선별․파쇄업을 위한 시설·장비도 보유하지 않았다. 따라서 쟁점법인은 같은 기간 동안 적법하게 골재 선별․파쇄업을 영위할 수 없었다. 쟁점법인과 달리, 청구인은 같은 기간 골재 선별․파쇄업을 위한 시설․장비를 갖추고 골재채취업 등록을 하여 적법하게 해당 업무를 수행할 수 있었다. 만약 청구인의 주장대로 쟁점법인이 2018년과 2019년에 본인 책임 아래 골재 선별․파쇄업을 하였다면, 쟁점법인과 그 대표자는 골재채취법 위반으로 형사처벌을 받게 된다. 그런데 쟁점법인 및 그 대표자는 위 사실로 인하여 형사처벌을 받은 사실이 없다. (나) 나아가 당해 골재생산장소인 OOO 소재 토지 및 건물이 현재에도 청구인의 명의로 되어있고, 쟁점법인의 용역제공이 없이 청구인이 보유한 생산인력만으로 충분히 생산이 가능하며, 생산인력 일부가 쟁점법인으로 소속을 이동하였음(2018년 쟁점법인에 고용된 인원 21명 중 8명은 2017년까지 청구인 개인사업자의 생산인력이었음)이 확인된다. (다) 이와 같은 사정을 고려하였을 때, 쟁점법인이 주도적으로 골재 선별․파쇄업을 영위하여 제품을 완성하였다는 청구인의 주장은 근거가 없다. 청구인이 제품을 생산하는 과정에서 쟁점법인이 청구인에게 부수적인 용역을 별도로 공급한 것에 불과하다. (라) 청구인의 과세전적부심사청구에 대해 국세청장은 ‘청구인이 쟁점법인으로부터 제공받은 용역의 대가를 재조사하여 그 용역의 대가를 포함한 금액을 쟁점거래의 공급가액으로 보아 과소신고한 공급가액에 대해 부가가치세 과세표준과 세액을 정하고, 도매업체에 판매한 쟁점거래의 시가를 재조사하여 동 용역의 대가를 포함한 쟁점거래의 거래가격이 시가보다 저가거래인 경우에 부당행위계산 부인에 따른 부가가치세 및 종합소득세 과세표준과 세액을 정하여 다시 통지합니다.’라는 결정을 하였다. 조사청은 위 결정에 따라 쟁점용역대가와 쟁점도매가를 산정하여 쟁점거래의 시가를 재산정하였다. 따라서 쟁점법인의 계산과 책임하에 추가 가공한 사실을 입증하였다고 인정할 수 없고, 부당행위계산부인 대상액 고려대상 여부를 논외로 하더라도 이미 과세전적부심사 과정에서 충분히 다루어졌으며, 쟁점법인이 청구인에게 생산과 관련하여 제공한 용역과 청구인이 쟁점법인에게 공급한 재화의 거래는 별개의 거래로 보아야 한다. ＜청구인과 쟁점법인의 공급흐름도＞ ㅇㅇㅇ (마) 국세기본법 제14조 제3항 규정에 따라 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우 그 경제적 실질내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 거래를 한 것으로 보도록 규정하고 있는 점, 쟁점거래가 경제적 합리성이 결여된 거래인 점, 조세부담을 경감시키기 위한 조세회피 의도는 반드시 있어야 하는 것은 아닌 점, 쟁점거래를 통하여 청구인 사주일가가 과점주주인 쟁점법인에 이익을 증여하게 된 점 등을 볼 때 쟁점법인에게 재화를 공급한 것은 저가거래로서 조세부담을 부당히 감소시키는 것이므로 부당행위계산부인의 대상에 해당하는 것으로 봄이 타당하다.
(2) 조사청이 재조사 결정에 따라 쟁점도매가를 합리적으로 도출하였다. (가) 조사청은 재조사 과정에서 청구인에 소명의 기회를 제공하여 쟁점거래가액 산정기준을 요청하였으나, 청구인은 이에 대한 근거를 전혀 제시하지 못하였다. 따라서 조사청은 특수관계에 있는 당사자 간 거래가 적정하다고 판단할 수 없었다. (가) 청구인은 유사거래의 내역이 각각 거래규모나 조건 등에서 유사한 거래로 인정될 수 있는지 검증되어야 한다고 주장하나, 도매단가를 구하라는 재결청(국세청장)의 재조사 결정 주문의 취지와 쟁점법인은 2019.11.4. 골재제조업을 등록하기 전까지 단순히 골재도매업을 영위하였던 점에 국한하여 볼 때, 조사청에서는 국세청 전산망 상 도매업을 주업으로 영위하는 거래처를 대상으로 전산확보자료를 확보하여 제3자 도매단가를 산정할 수밖에 없었다. ＜표8＞ 조사청이 산정한 쟁점도매가 ㅇㅇㅇ (나) ＜표9＞에서 제시한 일반 거래단가 최저․최고가 범위에서 알 수 있듯이 골재 및 샌드밀의 단가는 거래 상대방의 영위 업종에 상관없이 기간별 단위당 거래가액은 유사한 경향을 보이며, 쟁점도매가도 위 거래단가 범위안에 있는 점과 일반거래 단가의 최저액에 근접한 가액으로 시가를 산정한 점 등을 볼 때 조사청에서는 납세자에게 유리하게 도매단가(시가)를 산정하였음을 알 수 있다. ＜표9＞ 도매업체 단가 범위 ㅇㅇㅇ (다) 쟁점거래(거래량: 1,207,458m³)와 도매단가 산정시 사용된 거래(거래량: 133,352m³)는 거래량에서 1/10 정도의 차이가 나서 도매거래의 사례로 적합하지 않다고 주장하나, 거래량의 이유는 상기와 동일한 사유(거래단가의 기간별·업종별 유사성 존재)로 이유가 되지 않는다. (라) 유사거래로 제시한 단가는 최소 9,000/㎥에서 최대 24,000/㎥의 범위로 유사한 도매거래가 이러한 편차를 보인다는 것은 시가로서 경제적 합리성을 인정할 수 없다고 주장하나, 당해 자료는 최초 조사 시 확보한 내부전산자료 및 청구인과 도매업 거래처가 수수한 세금계산서를 근거로 한 것으로서, 건축자재 특성상 시세가 등락하는 점 등을 볼 때 경제적 합리성이 없다고 할 수 없다. (마) 조사청이 제시한 최초 조사시 시가는 샌드밀이 골재보다 단가가 높은 것으로 산정되었으나, 재조사에서의 시가는 샌드밀의 단가가 더 낮아 조사결과에 대한 신뢰를 잃게 한다고 주장하나, 이는 골재의 규격별(골재 규격의 구성: 석분, 13mm, 25mm, 40mm, 40혼합) 거래단가가 상이하여 쟁점거래상 명확한 단가를 산정하기 어려운 점, 청구인에게 보다 유리한 시가를 산정하기 위하여 도매업체들의 품목별․수량별 단가를 총 평균법을 통해 계산한 점 등으로 볼 때 조사청이 제시한 도매단가가 신뢰도가 낮다고 할 수 없으며, 오히려 재조사가 청구인의 세부담을 일부 완화하기 위한 목적임을 부인할 수 없을 것이다. 그 외에도 내부전산확보 자료에 따라 대금지급조건은 익월(어음)결제 등으로 유사한 점, 동일 거래처와 장기 거래를 유지한 점, 거래량 및 상하차지역에 따라 단가와 운송비 등을 조정하고 있는 점을 감안하여 조사청이 산정한 도매단가는 경제적 합리성이 결여되었다고 보기 힘들다. (바) 조사청은 과세전적부심사 과정에서 제시된 전력비와 인건비 등을 쟁점거래 수량으로 나누어 용역의 시가를 산정하였는데, 재결청 주문 ‘도매업체에 판매한 쟁점거래의 시가를 재조사하여 동 용역의 대가를 포함한 쟁점거래의 거래가격이 시가보다 저가거래인 경우’에 해당하지는 않는 것으로 해석되고, 쟁점법인이 청구인에게 공급한 용역은 청구인의 원가로 용역공급에 대한 대가를 지불하고 원가로 반영(부당행위계산부인 대상액 산정시 차감)하면 될 것이며, 이는 이미 재결청의 과세전적부심사청구 결정이 이루어진 사안이다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구인 및 쟁점법인의 일반현황은 다음과 같다. (가) 청구인은 2012.7.1. 개업(상호: OOO)하여 골재 제조업을 운영하다가 2016.4.8. 쟁점법인을 설립하였고, 2020년 2월 법인전환을 완료한 후 현재는 부동산임대업 등을 운영하고 있다. (나) 쟁점법인은 설립 이후 매출이 없다가 2018.1.5. 청구인 소유의 OOO으로 사업장을 이전(보증금 OOO원)하여 골재도매업을 영위하였고, 2019.11.4. 주업종을 레미콘 제조업으로 정정하였으며, 2020.2.7. 골재채취업 등록을 한 것으로 나타난다. (다) 쟁점법인은 2016년 설립 당시 청구인이 단독주주(청구인 100% 지분)였다가 2018년 증여 및 유상증자를 통해 2019년 말 청구인 가족이 100% 지분을 소유하고 있다. (라) 청구인의 사업장 및 쟁점법인 재무현황 및 근로소득 지급내역은 다음 ＜표10＞∼＜표12＞와 같다. ＜표10＞ 청구인 사업장의 손익계산서 ㅇㅇㅇ ＜표11＞ 쟁점법인의 손익계산서 ㅇㅇㅇ ＜표12＞ 근로소득 등 지급명세서 제출내역 ㅇㅇㅇ
(2) 조사청의 조사내용은 다음과 같다. (가) 쟁점거래의 내역은 위 ＜표1＞과 같고, 청구인과 쟁점법인이 체결한 ‘생산도급 및 골재 판매 계약서’(2018.6.29. 체결)의 주요 내용은 아래와 같이 생산물량의 단가를 1㎥ 당 쇄석 OOO원, 샌드밀 OOO원으로 하되, 생산 최대 12명의 인력은 쟁점법인의 직원으로 하고, 생산판매과정에서 발생하는 모든 사항의 책임, 기타 안전사고 등에 대한 민․형사상 책임 등은 쟁점법인이 지는 것으로 되어 있다. ＜생산도급 및 골재 판매 계약서＞ ㅇㅇㅇ (나) 이 건 조사 당시 조사청은 쟁점거래의 시가를 청구인이 ㈜BBB에 공급한 단가(쟁점소비자가)로 보았는데, ㈜BBB는 쟁점법인을 제외한 거래물량이 가장 많은 거래처로 레미콘 제조업체인 것으로 나타난다. ＜표13＞ 쟁점소비자가 세부내역 ㅇㅇㅇ (다) 조사청은 청구인이 그 외 레미콘 제조업체와 ＜표15＞와 같이 거래한 내역을 확인하였다. ＜표14＞ 그 외 레미콘 제조업체와의 거래단가 ㅇㅇㅇ (라) 청구인은 골재 도매업체와도 아래와 같이 거래한 내역이 확인되나, 과세전적부심사청구 결정서 사실관계 기재내역에 따르면 청구인은 쟁점법인과 같은 ‘골재도매업체와의 거래는 많이 없고, 일회성 성격으로 레미콘 제조회사와의 계속적인 거래의 단가보다 오히려 높은 가격으로 형성된다’고 기재되어 있다. ＜표15＞ 골재도매업체와의 거래단가 ㅇㅇㅇ
(3) 청구인은 쟁점법인이 직접 제품을 추가 가공한 사실에 대한 입증자료로 생산직 근로자 명단, 조직도, 근로계약서ㆍ이력서ㆍ자격증 등 샘플, 급여 지급내역서, 4대보험 가입내역서, 사업장 안전관리 등 교육실시 확인서, 작업환경측정결과표, 2018년 작업장 내 사고 산재처리 내역, 전기안전관리비 원장, 2019년 전력 증설 추가 공사 및 부담내역, 업무일지, 안전교육일지 등을 제출하였다.
(4) 과세전적부심사청구 결과는 다음과 같다. (가) 조사청의 세무조사 결과통지 내역에 대해 청구인은 과세전적부심사청구를 하였고, 2021.3.17. 국세청장은 ‘청구인이 쟁점법인으로부터 생산용역을 제공받은 것으로 보아 제공받은 용역의 대가를 재조사하여 쟁점거래가액에 쟁점용역대가를 합한 금액을 쟁점거래의 공급가액으로 보고, 거래상대방이 자갈 등을 직접 소비하는 업체가 아닌 도매업체에 판매한 가액을 시가로 재조사하여 부당행위계산 부인에 따른 과세표준 및 세액을 경정’하라는 결정을 하였다. ＜과세전적부심사청구 결정, 판단부분＞ ㅇㅇㅇ (나) 조사청은 과세전적부심사청구 결과에 따라 쟁점용역대가와 쟁점도매가에 대한 재조사를 실시한 결과, ① 쟁점용역대가를 위 ＜표7＞과 같이 전력비와 인건비를 공급수량으로 나누어 단가 OOO원/㎥으로 산정한 후, 쟁점거래가액과 합하여 ＜표16＞과 같이 재산정거래가액을 OOO원/㎥으로 보았고, ② 국세청 전산망상 도매업을 영위하는 청구인의 거래처를 대상으로 쟁점도매가를 위 ＜표8＞과 같이 OOO원/㎥으로 보아 부당행위계산 부인 규정을 적용하였다. ＜표16＞ 재산정거래가액 ㅇㅇㅇ (다) 쟁점도매가와 쟁점거래를 비교하면 그 수량, 단가 및 거래 금액은 ＜표17＞과 같다. ＜표17＞ 쟁점도매가와 쟁점거래 비교 ㅇㅇㅇ (라) 쟁점도매가는 자갈의 경우 여러 규격이 포함되어 있는데, 청구인은 쟁점거래 거래량의 99%가 25㎜이므로 시가 산출의 오류가 있다는 의견이고, 조사청은 해당 규격의 평균단가가 높아 청구인에게 유리한 결과를 산출하기 위해 평균하였다는 의견이다. ＜쟁점도매가 산정내역, 일부＞ ㅇㅇㅇ (마) 조사청은 그 외 2021년 8월 ㈜CCC가 발행한 ‘국세 부과를 위한 재화(골재) 가치 추정 보고서’ 외 1부를 제출하였는데, 해당 보고서는 감정평가서가 아닌 재화의 적정 시가를 추정하는 가치 추정 자문보고서라고 기재되어 있고, 원석인 굴착토의 매입원가자료가 없으며, 시장가치가 형성되어 있지 않아 비용성의 원리에 기초한 가치검토는 생략하고, 시장성의 원리에 기초하여 적정시가(도매단가)를 검토하였다는 내용이 기재되어 있다. 다만 조사청은 해당 가격을 과세자료로 사용하지 아니하였다. ＜국세 부과를 위한 재화(골재) 가치 추정 보고서＞ ㅇㅇㅇ
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 청구인은 쟁점거래가 반제품 거래이므로 완제품의 시가와 비교하여 부당행위계산의 부인 규정을 적용할 수 없다고 주장하나, 쟁점법인은 2016.4.8. 골재 도소매업을 영위하는 것으로 하여 설립되었다가 2019.11.4.에서야 레미콘 제조업으로 주업종을 변경하였고, 2020.2.7. 골재채취업 등록을 한 것으로 나타나는 점, 위와 같이 쟁점법인은 쟁점거래 당시 골재채취업을 영위하기 위한 등록을 하지 아니하고, 설비 등을 소유하지 아니하여 실제 골재 제조업을 책임지고 영위할 수 있는 자격 및 능력이 있는 것으로 보이지 아니하는 점, 쟁점법인과 청구인이 체결한 ‘생산도급 및 골재 판매계약서’에 따르면 쟁점법인이 생산을 하는 조건으로 이를 감안한 제품의 단가가 책정되어 있는 점, 청구인이 제출한 자료를 통해 쟁점법인이 추가 가공(분쇄, 파쇄 등)에 쟁점법인의 생산인력을 투입한 사실이 확인되는 점, 법인전환을 하는 과정에서 청구인이 아닌 쟁점법인의 영업이익을 높여 세금을 절감할 유인이 있어 보이는 점 등에 비추어 청구인이 골재 도소매업을 영위하는 쟁점법인에게 청구인이 제공한 골재를 단순히 생산하게 하는 조건으로 저가에 공급하여 이익을 분여하였다는 처분청의 의견은 타당해 보인다. 또한 처분청은 쟁점거래의 시가를 산정하기 위해 청구인이 거래한 업체들 중에서 골재 도매업을 영위하는 거래처와의 거래를 선정하였고, 처분청이 제시한 골재 거래내역을 보면 거래 단가는 거래상대방, 거래량과 품목 등에 따라 달라질 수 있어 보이나, 원석의 매입 거래가 아닌 이상 유사한 가격으로 거래되고 있는 것으로 보이며, 골재의 품목을 평균함으로써 그 단가가 다 낮아지는 결과(청구인에게 유리한 결과)가 발생한 점 등에 비추어 처분청이 제시한 쟁점도매가가 골재 도매업체에 판매되는 일반적인 거래가액에서 벗어난 가액이라고 보기는 어렵다. (나) 다만 앞서 본 바와 같이 쟁점거래는 쟁점법인이 골재를 생산하는 조건으로 거래단가가 책정되어 있고, 생산 및 판매에 따른 위험을 쟁점법인이 부담하고 있으므로 도매업체에 판매되는 일반적인 거래가액에서 쟁점법인의 생산용역에 대한 대가를 차감하여 쟁점거래의 시가를 산정함이 타당해 보인다(처분청은 쟁점용역대가를 거래가액에 가산하여 재산정거래가액을 산정하는 방법으로 조정하였으나 시가와의 차액이 부당행위계산 부인금액임은 동일함). 그러나 처분청은 쟁점법인이 생산용역을 제공한 것으로 인정하여 부당행위부인 계산에서 쟁점용역대가를 감안하였음에도, 쟁점용역대가를 산정함에 있어 쟁점법인의 전력비와 인건비 외 발생한 기타비용과 생산용역에 대한 적정이익을 전혀 반영하지 아니하였는바(단순 생산도급업체라고 하더라도 생산에 따른 위험을 부담하고 있으므로 적정이익이 없다고 보기 어려움), 이에 따라 쟁점거래를 하는 경우 쟁점법인은 일부의 원가 회수 외에는 손실만 발생하는 구조가 되어 쟁점법인에 이익이 분여하여 조세를 부담을 감소시킨 것으로 단정하기 어려운 결과가 초래되는 것으로 보인다. (다) 따라서 쟁점법인의 생산용역에 대한 위험부담 정도 및 적정 이익률 등의 확인을 통해 해당 생산용역의 적정 거래가액을 재조사한 후, 처분청이 제시한 골재 도매업체에 판매되는 일반적인 거래가액에서 이를 차감한 가액과 청구인과 쟁점법인 간의 실제 공급가액을 비교하여 부당행위계산부인 적용여부를 결정하고, 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 소득세법 제41조(부당행위계산부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 배당소득(제17조 제1항 제8호에 따른 배당소득만 해당한다), 사업소득 또는 기타소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항에 따른 특수관계인의 범위와 그 밖에 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(3) 소득세법 시행령 제98조(부당행위계산의 부인) ① 법 제41조 및 제101조에서 "특수관계인"이란 국세기본법 시행령 제1조의2 제1항, 제2항 및 같은 조 제3항 제1호에 따른 특수관계인을 말한다.
② 법 제41조에서 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우로 한다. 다만, 제1호부터 제3호까지 및 제5호(제1호부터 제3호까지에 준하는 행위만 해당한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우만 해당한다.
1. 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 경우
③ 제2항 제1호의 규정에 의한 시가의 산정에 관하여는 법인세법 시행령 제89조 제1항 및 제2항의 규정을 준용한다.
④ 제2항 제2호 내지 제5호의 규정에 의한 소득금액의 계산에 관하여는 법인세법 시행령 제89조 제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다.
(4) 법인세법 시행령 제89조(시가의 범위 등) ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.
② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.
1. 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가업자가 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등은 제외하며, 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가사의 감정은 감정한 가액이 5억원 이하인 경우로 한정한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 조세특례제한법 제101조를 준용하여 평가한 가액
(5) 상속세 및 증여세법 제62조(선박 등 그 밖의 유형재산의 평가) ② 상품, 제품, 서화(書畵), 골동품, 소유권의 대상이 되는 동물, 그 밖의 유형재산에 대해서는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.
(6) 상속세 및 증여세법 시행령 제52조(그 밖의 유형재산의 평가) ② 법 제62조 제2항의 규정에 의한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에 의한다.
1. 상품ㆍ제품ㆍ반제품ㆍ재공품ㆍ원재료 기타 이에 준하는 동산 및 소유권의 대상이 되는 동산의 평가는 그것을 처분할 때에 취득할 수 있다고 예상되는 가액. 다만, 그 가액이 확인되지 아니하는 경우에는 장부가액으로 한다.
(7) 부가가치세법 제29조(과세표준) ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.
③ 제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다.
1. 금전으로 대가를 받는 경우: 그 대가. 다만, 그 대가를 외국통화나 그 밖의 외국환으로 받은 경우에는 대통령령으로 정한 바에 따라 환산한 가액
2. 금전 외의 대가를 받는 경우: 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가
④ 제3항에도 불구하고 특수관계인에 대한 재화 또는 용역의 공급이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우로서 조세의 부담을 부당하게 감소시킬 것으로 인정되는 경우에는 공급한 재화 또는 용역의 시가를 공급가액으로 본다.
1. 재화의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받거나 아무런 대가를 받지 아니한 경우
2. 용역의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받는 경우
3. 용역의 공급에 대하여 대가를 받지 아니하는 경우로서 제12조 제2항 단서가 적용되는 경우
(8) 부가가치세법 시행령 제62조(시가의 기준) 법 제29조 제3항 및 제4항에 따른 시가(時價)는 다음 각 호의 가격으로 한다.
1. 사업자가 특수관계인이 아닌 자와 해당 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 가격 또는 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격
2. 제1호의 가격이 없는 경우에는 사업자가 그 대가로 받은 재화 또는 용역의 가격(공급받은 사업자가 특수관계인이 아닌 자와 해당 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 해당 재화 및 용역의 가격 또는 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격을 말한다)
3. 제1호나 제2호에 따른 가격이 없거나 시가가 불분명한 경우에는 소득세법 시행령 제98조 제3항 및 제4항 또는 법인세법 시행령 제89조 제2항 및 제4항에 따른 가격