공유수면매립면허의 양도는 관할관청의 인가라는 행정처분으로 그 효력이 대외적으로 발생하므로, 당사자가 매매계약에 의하여 그 면허의 사용 등을 제한하기로 약정하였다고 하더라도, 이는 내부적 채권관계에 불과하므로 양도효력 그 자체에는 직접적으로 영향을 미친다고 할 수 없음
공유수면매립면허의 양도는 관할관청의 인가라는 행정처분으로 그 효력이 대외적으로 발생하므로, 당사자가 매매계약에 의하여 그 면허의 사용 등을 제한하기로 약정하였다고 하더라도, 이는 내부적 채권관계에 불과하므로 양도효력 그 자체에는 직접적으로 영향을 미친다고 할 수 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) AAA는 당사자간 약정에 따라 거래종결일까지 쟁점면허권을 실질적으로 사용･수익･처분할 권한이 없으므로 재화의 공급시기는 도래하지 않았다. (가) 재화의 공급시기와 관련하여, 부가가치세법 제15조 제1항 에서 ① 재화의 이동이 필요한 경우에는 재화가 인도되는 때, ② 재화의 이동이 필요하지 않은 경우에는 ‘재화가 이용가능하게 되는 때’로 규정하고 있다. 쟁점면허권은 재산적 가치가 있는 권리의 양도로서 재화의 공급에 해당하고, 재화의 이동이 필요하지 않은 경우이므로 “재화의 이용가능한 때”가 공급시기가 된다. 대법원은 “재화의 공급이란 계약상 법률상 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것을 말하고, 부가가치세의 성질에 비추어 보면 그 인도 또는 양도는 재화를 사용·소비할 수 있도록 소유권을 이전하는 행위를 전제로 하는 것”이라고 판시한 바 있다(대법원 2007.12.24. 선고 2007두23019 판결 등). 즉 부가가치세법상 재화의 공급이란 소유권 이전이 전제된 개념인데, 민법상 소유권은 소유물의 사용, 수익, 처분할 권리를 말하므로 결국 재화의 공급으로서 소유권이 이전된다는 것은 목적물에 관한 사용･수익･처분권이 모두 이전되는 것을 의미한다고 보아야 한다. 같은 취지에서 대법원은 재화의 공급시기, 특히 ‘재화의 이용가능하게 된 때’의 의미와 관련한 사안에서, 부동산의 소유권이전 등기가 경료되었음에도 불구하고 재화의 공급을 인정하지 아니하면서 당사자간 약정 및 제반사정을 모두 고려하여 보면 사용･수익할 수 있는 권리는 등기시가 아닌 ‘잔금지급시’라고 판단한 바 있다(대법원 1991.10.8. 선고 91누6610 판결). 뿐만 아니라 과세관청 역시 매매잔금 미지급금 등의 사유로 당사자간 특약에 의하여 당해 부동산에 대해 잔금지급 이전까지 사용·수익 등 이용을 제한하고 있는 경우에는 실제로 사용·수익이 가능한 날을 공급시기로 본다는 내용의 유권해석을 생산한 바 있다(재소비46015-259, 2000.8.19.). 결국 위와 같은 부가가치세법 상의 문언, 관련 판례와 유권해석을 종합해보면, 공급시기의 판단에 있어서는 등기의 경료나 면허의 명의이전과 같은 형식적 사항을 기준으로 할 수 없고, 실질적으로 제한 없는 완전한 소유권(사용·수익·처분권)이 이전되었는지 여부가 판단의 기준이 되어야 함이 명확하며, 당사자간 특약 등에 따라 목적물에 관한 사용·수익 등 이용이 제한되고 있는 경우라면 아직 공급시기가 도래한 것으로 볼 수 없다. (나) 매매계약과 관련하여, 청구법인은 사업자금을 마련하기 위해 2020년 2월 CCC 및 흥국저축은행 등과 대출약정을 체결하였다. CCC는 채권의 변제 담보를 위해 청구법인으로 하여금 CCC의 100% 자회사인 AAA에게 청구법인이 보유한 쟁점면허권을 담보조로 매매할 것을 요구하였다. 당시 사업자금이 절실히 필요하였던 청구법인으로서는 대주인 CCC의 요청을 거절할 수 없었으므로 이를 수락하는 한편, 청구법인이 여전히 쟁점면허권의 실질적 소유권자인 동시에 사업의 주체임을 확실히 하기 위해 쟁점면허권을 OOO원에 매매하기로 하는 내용의 매매계약(이하 “이 건 매매계약”이라 한다)을 체결함에 있어, 명의 이전에도 불구하고 AAA가 함부로 쟁점면허권에 관한 권리를 행사할 수 없도록 약정하였다. 요컨대, 이 건 매매계약은 사업자금 대출과 관련하여 채무자인 청구법인의 신용도가 낮기 때문에 발생할 수 있는 우발부채 등 위험을 회피하고 계약의 안정적 이행을 담보하기 위한 “담보목적”의 양도계약에 불과한 바, 명의 이전에도 불구하고 여전히 청구법인이 쟁점면허권과 관련한 모든 책임과 의무를 다 하였고, AAA에게는 쟁점면허권에 관한 아무런 사용･수익･처분권이 이전되지 않았다. 구체적으로, 이 건 매매계약이 담보 목적으로 AAA에게 쟁점면허권의 명의가 이전되었다는 점은 아래와 같다.
1. 매수인이 거래종결의 서면통지를 발송한 날(이하 “거래종결일”)에 본 계약에 따른 매매목적물의 거래가 종결되어 매매목적물은 매수인에게 확정적으로 이전되며, 본 계약의 당사자들은 본 계약을 해제할 수 없다(제6조 제3항)
2. 매매목적물에 관하여 발생한 일체의 제세공과금 기타의 부담은 과세기준일을 기준으로 하여 거래종결일전까지는 매도인이 부담하고, 그 이후의 것은 매수인이 부담한다(제7조)
3. 매도인과 매수인은 본 계약 체결일에 매매목적물이 매수인에게 이전되더라도 본 건 사업 및 매매목적물의 인허가 취득 및 유지, 본 건 사업의 시행, 공사를 비롯하여 본 건 사업의 시행 및 매매목적물에 관련된 제반 업무는 모두 매도인이 자신의 책임과 비용으로 수행하며, 매수인의 명의로 지출한 금원이 있는 경우에는 매도인이 이를 보전하도록 한다(제9조)
4. 어느 당사자도 다른 당사자의 서면 동의 없이 본 계약상 어떠한 권리나 의무를 제3자에게 양도할 수 없다. 단, 매수인이 본 건 사업을 시행하기 위하여 ① 신탁회사와 사이에 신탁계약을 체결하거나, ② 매수인이 지정하는 자와 양도계약 또는 권리의무 승계계약을 체결하고, 신탁회사 또는 매수인이 지정하는 자에게 매매목적물을 이전하거나 본 계약상 권리, 의무를 양도하고자 하는 경우에 매도인은 이에 동의하며 협조한다(제12조).
(2) 설령, 쟁점면허권의 명의이전으로 재화가 공급된 것으로 보더라도, 이 건 매매계약은 “장기할부조건부 매매”에 해당하므로 각 대가를 받기로 한 때를 공급시기로 보아야 한다. (가) 부가가치세법은 ① 2회 이상으로 분할하여 대가를 지급받을 것, ② 재화의 인도일 다음날부터 최종 할부금 지급기일까지의 기간이 1년 이상인 것이라는 두가지 요건을 모두 충족한 경우, 이를 장기할부판매로 보고 공급시기의 예외를 인정하고 있다(부가가치세법 제15조 제2항, 같은 법 시행령 제28조 제3항 제1호 및 같은 법 시행규칙 제17조). (나) ①요건과 관련하여, 청구법인은 매수인으로부터 면허양도의 대가로서 OOO원을 계약금(제5조의 계약금 지급의 선행조건이 충족되어 매도인이 매수인에게 서면통지하는 경우, OOO원), 중도금(제5조의 계약금 지급의 선행조건이 충족되어 매도인이 매수인에게 서면통지하는 경우, OOO원), 잔금(거래종결일)으로 나누어 지급받기로 약정하였으므로(제3조 제2항), 2회 이상 분할하여 지급받을 것이라는 요건을 충족하고, ②요건과 관련하여, 거래종결은 공사의 완료를 전제로 하고, 사업약정서에는 공사기간이 22개월로 되어 있으므로, 이 요건 또한 충족한다.
(1) 쟁점면허권의 명의이전은 재화의 공급으로서 부가가치세법 제6조 제1항 제2호 에 해당하므로, 공급시기를 명의변경일로 보아 부가가치세를 부과한 처분은 정당하다. (가) 쟁점면허권은 국가나 지방자치단체에 공유수면을 매립해주고 그 대가로 일부 매립지를 취득할 수 있는 독점적・배탁적 권리를 부여하는 것으로 재산적 가치가 있는 무체물에 해당하며, 부가가치세법 제15조 는 재화의 이동이 필요 없는 재화의 경우 “재화가 이용가능하게 되는 때”를 공급시기로 규정하고 있다. “재화가 이용가능하게 되는 때”란 원칙적으로 소유권이전 등기일을 말하는 것이고(집행기준 15-28-1) 면허관청의 등기·등록을 요하는 무체물(권리) 양도의 경우에는 면허관청의 승인일로 보는 것이 타당하다. (나) 청구법인은 이 건 매매계약에 의하면 거래종료일까지 공유수면 매립사업의 제반 업무를 매도인의 책임과 비용으로 수행하기로 되어 있으므로, 실제 매수인이 사용·수익할 수 없을 뿐만 아니라 쟁점면허권의 명의이전은 공사자금 대출금을 담보하기 위한 행위에 지나지 않기 때문에 쟁점면허권은 매매계약서상 거래종료일이 공급시기라고 주장하나, AAA는 쟁점면허권을 취득한 후 약 1개월 뒤에 EEE과 신탁계약을 맺고 쟁점면허권을 재차 양도한 점, 신탁계약서 특약사항에는 인허가 및 사업진행을 주체적으로 AAA가 하는 것으로 명시되어 있는 점 및 청구법인의 요청 없이도 우선수익자와 신탁회사, AAA가 합의 하에 사업을 진행할 수도 있다고 되어 있는바, 이는 매수인이 실제 청구법인의 제약 없이 쟁점면허권을 사용하고 있는 것으로 권리·의무가 매수인에게 이전되었다고 보는 게 타당하다. (다) 공유수면관리 및 매립에 관한 법률 제23조 제3항 에 의하면, 면허에 관한 권리·의무를 양도하거나 승계하는 경우 그 권리·의무를 분할하여서는 아니되며, 면허에 관한 권리는 임대 또는 전대하지 못한다고 명시되어 있는바, 이 건 매매계약에 의해 인천광역시가 쟁점면허권의 권리의무 양수도 신고를 수리하여 명의를 변경하여 승인한 점, 이에 따라 양수법인이 쟁점면허권에 관한 공유수면매립면허증을 교부받아 향후 매립공사 완료 후 매립지의 원시 소유권을 취득할 수 있는 권한을 갖게 된 점으로 볼 때 쟁점면허권의 명의 변경은 재산적 가치가 있는 권리의 양도로서 재화의 공급에 해당하므로 그 명의변경 승인일을 공급시기로 보아야 한다. (2) 쟁점면허권에 대한 매매계약서를 보면, 대금의 지급시기 즉 대가의 각 부분을 받기로 한 때가 가변적이고 명확하지 않다. (가) “장기할부판매”라 함은 재화가 인도된 후 대금지급 방식에 따라 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 공급시기로 보는 것으로, 할부금 및 할부횟수 그리고 할부기간을 명확히 정하여 2회 이상으로 분할하여 지급받을 것과 재화의 인도일 다음날부터 최종 할부금 지급기일까지의 기간이 1년 이상인 것의 두 요건이 충족되어야 한다. (나) 청구법인은 매매계약서가 아닌 사업약정서 등을 근거로 거래종결일까지의 기간이 1년 이상이라고 주장하나, 청구법인이 청구이유서에서도 밝혔듯이 공사완료를 전제로 한 것으로 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 특정하기 어렵다. 청구법인의 주장대로 최종할부금의 지급기일을 특정일로 정할 필요는 없다고 하더라도 할부 기간은 특정하여 그 할부기간이 1년 이상이라는 점을 명확히 하여야 하며, 계약시점에 대가의 각 부분에 대한 지급시점이 전제조건에 의해 변경될 수 있다면 공급시기를 엄격히 적용하는 세금계산서의 발급시기를 임의적으로 조정할 수 있는 문제점이 발생할 수 있다. (다) 국세청 과세기준(법규과-3999, 2007.8.2.)에서도 “장기할부판매”의 경우 계약 당시 최종할부금의 지급기일이 1년 이상으로 확정되어 있지 않은 경우에는 장기할부판매에 해당되지 않는다고 명시하고 있다.
1. 재화의 이동이 필요한 경우: 재화가 인도되는 때
2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우: 재화가 이용가능하게 되는 때
3. 제1호와 제2호를 적용할 수 없는 경우: 재화의 공급이 확정되는 때 (2) 부가가치세법 시행령 제28조(구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기) ③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 재화의 공급시기로 본다. 다만, 제2호와 제3호의 경우 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 날 이후에 받기로 한 대가의 부분에 대해서는 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 날을 그 재화의 공급시기로 본다.
1. 기획재정부령으로 정하는 장기할부판매의 경우
2. 완성도기준지급조건부로 재화를 공급하는 경우
3. 기획재정부령으로 정하는 중간지급조건부로 재화를 공급하는 경우
4. 전력이나 그 밖에 공급단위를 구획할 수 없는 재화를 계속적으로 공급하는 경우 (3) 부가가치세법 시행규칙 제17조(장기할부판매) 영 제28조 제3항 제1호에서 “기획재정부령으로 정하는 장기할부판매”란 재화를 공급하고 그 대가를 월부, 연부 또는 그 밖의 할부의 방법에 따라 받는 것 중 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 것을 말한다.
1. 2회 이상으로 분할하여 대가를 받는 것
2. 해당 재화의 인도일의 다음 날부터 최종 할부금 지급기일까지의 기간이 1년 이상인 것 (4) 공유수면 관리 및 매립에 관한 법률 제23조(권리・의무의 양도 등) ① 면허를 받은 자가 면허에 관한 권리・의무를 양도하려는 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 면허관청에 미리 신고하여야 한다.
③ 제1항 및 제2항에 따라 면허에 관한 권리・의무를 양도하거나 승계하는 경우 그 권리・의무를 분할하여서는 아니되며, 면허에 관한 권리는 임대 또는 전대하지 못한다.
④ 제1항 및 제2항에 따라 면허에 관한 권리・의무를 양수하거나 승계받은 자는 이 법의 적용에 있어 면허를 받은 자로 본다. 제46조(매립지의 소유권 취득 등) ① 매립면허취득자가 제45조 제2항에 따른 준공검사확인증을 받은 경우 국가, 지방자치단체 또는 매립면허취득자는 다음 각 호의 구분에 따라 매립지의 소유권을 취득한다.
1. 대통령령으로 정하는 공용 또는 공공용으로 사용하기 위하여 필요한 매립지: 국가 또는 지방자치단체
2. 매립된 바닷가에 상당하는 면적(매립된 바닷가 중 매립공사로 새로 설치된 공용시설 또는 공공시설 용지에 포함된 바닷가의 면적은 제외한다)의 매립지: 국가. 이 경우 국가가 소유권을 취득하는 매립지의 위치는 매립면허취득자가 정한 매립지가 아닌 곳으로 한다.
3. 제1호와 제2호에 따라 국가나 지방자치단체가 소유권을 취득한 매립지를 제외한 매립지 중 해당 매립공사에 든 총사업비(조사비, 설계비, 순공사비, 보상비 등 대통령령으로 정하는 비용을 합산한 금액으로 한다)에 상당하는 매립지: 매립면허취득자 (5) 공유수면관리 및 매립에 관한 법률 시행규칙 제6조의2(매립면허의 권리양수자 등에 대한 공유수면매립 면허증의 교부) 면허관청은 법 제23조 제1항 또는 제2항에 따라 면허에 관한 권리・의무의 양도신고 또는 승계신고를 받은 경우에 관계 서류를 확인한 후 별지 제3호 서식에 의한 공유수면매립면허증을 교부하여야 한다.
(1) 청구법인은 2018.6.29. OOO시로부터 쟁점면허권을 취득하였으며, 공유수면 매립 실시계획 승인고시(OOO)에 의하면 매립목적은 공공시설용지(도로, 녹지, 유수지) 및 그 밖의 시설용지(물류유통시설)로, 매립공사의 시행기간은 매립 실시계획 인가일부터 2021.12.31.까지로 되어 있다.
(2) BBB(차주 또는 시공사), 청구법인(시행사), CCC(대주), AAA(매수인), DDD(채무인수인 또는 책임준공보증인)은 2020.2.4. OOO 일대의 매립사업부지 상에서 추진 중인 공유수면 매립사업과 관련하여 사업약정을 체결하였으며, 그 주요내용은 다음과 같다. ◯◯◯
(3) 청구법인(매도인)과 AAA(매수인)는 2020.2.4. 쟁점면허권을 OOO원에 매매하기로 하는 내용에 합의하였으며, 그 주요내용은 다음과 같다. ◯◯◯
(4) 청구법인은 2020.2.7. OOO시에 쟁점면허권의 권리의무 양도･양수(승계) 신고서를 제출하였으며, 이에 따라 쟁점면허권의 권리자는 2020.2.20. AAA로 변경되었다.
(5) AAA는 2020.3.27. 대주단을 우선수익자로 하여, EEE과 사이에 관리형 토지신탁계약을 체결하였으며(쟁점면허권 양도), 주요 내용은 다음과 같다. ◯◯◯
(6) 과세전적부심사 자료에 의하면, 청구법인에게 컨설팅용역을 제공한 FFF의 ggg 이사는 “청구법인이 원시취득한 매립지를 신탁 후 PF대주단에게 1순위 우선수익권을 제공하여야 하나, 향후 2년간 우발채무가 발생하는 경우에는 원시취득 토지를 신탁할 수 없게 되고(사해신탁), 우발채무가 발생하지 않아 사업부지를 신탁한다고 하더라도 위탁자의 지위에 있는 이상, 수익권 가압류 등 우발채무로 인한 위험이 상존하므로 결과적으로는 목적사업인 물류시설 신축사업을 진행할 수 없게 되므로, 쟁점면허권을 신설 HHH에게 이전하고 양수법인이 준공 후 매립지를 원시취득하게 하는 투자구조를 수립하기 위하여 이 건 매매계약을 체결하였다”고 진술한 것으로 나타난다.
(7) 한편 청구법인은 2021.12.6. 계약금 지급의 주요 선행조건인 도로폐쇄 조치가 충족되자(OOO) CCC와 AAA를 상대로 계약금과 중도금 미지급에 따른 주식인도청구권을 행사하였다.
(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 청구법인은 매수인이 쟁점면허권을 거래종결일까지 실질적으로 사용･수익･처분할 권한이 없으므로 재화의 공급시기가 아직 도래하지 않았고, 도래하였다고 하더라도 장기할부조건부 매매에 해당하므로 각 대가를 받기로 한 때를 공급시기로 보아야 한다고 주장한다. (나) 그러나, 공유수면관리 및 매립에 관한 법률 제23조 및 같은 법 시행규칙 제6조의2 등에 의하면 공유수면매립면허의 양도는 관할관청의 인가라는 행정처분으로 그 효력이 대외적으로 발생하므로, 당사자가 매매계약에 의하여 그 면허의 사용 등을 제한하기로 약정하였다고 하더라도, 이는 내부적 채권관계에 불과하므로 양도효력 그 자체에는 직접적으로 영향을 미친다고 할 수 없고, 청구법인이 체결한 사업약정서, 이 건 매매계약서 등에 의하면 매수인은 쟁점면허권을 신탁하는 등 처분권자로서 쟁점면허권을 사용하고 있고, 향후 공유수면매립 후에는 물류유통시설 부지의 소유권을 원시취득하게 되어 있는 점, 부가가치세법 제15조 제1항 에 의하면 재화의 이동이 필요하지 않은 경우에는 재화의 이용이 가능하게 되는 때를 공급시기로 보고 있고, 이 경우 재화의 이용이 가능하게 되는 시점은 공급받는 자가 해당 재화를 실제로 이용가능한 상태에 놓이는 시점을 의미하는 점 등에 비추어, 쟁점면허권의 공급시기가 아직 도래하지 않았다는 청구주장은 수긍하기가 어렵다고 하겠다. (다) 또한, 장기할부조건부 매매는 부가가치세법 시행령 제28조 제3항 에 따라 해당 재화의 인도시점에 불구하고 그 공급시기를 대가의 각 부분을 받기로 한 때로 하는 것으로, 계약 당시에 해당 재화의 인도일 다음날부터 최종 할부금의 지급기일까지의 기간이 1년 이상임이 확정되어 있어야 할 것인데, 이 건 매매계약에 따르면 계약금 OOO원과 중도금 OOO원을 제5조의 계약금 지급의 선행조건이 충족되는 경우, 잔금을 거래종결일에 각각 지급하는 것으로 정해져 있어, 그 지급기일이 언제 도래할 것이지 불확정적이므로 계약 당시에는 쟁점면허권의 인도일의 다음날부터 최종 할부금인 잔금의 지급기일까지의 기간이 1년 이상인지 여부가 확정되어 있다고 보기 어렵고, 쟁점면허권의 대가의 각 부분의 공급시기가 유동적인 점 등에 비추어, 단지 최종 대가의 지급일까지 1년 이상의 기간이 소요될 것으로 예상된다고 하여 달리 볼 수도 없다고 하겠다. 따라서 처분청이 쟁점면허권의 명의변경 시점을 재화의 공급시기로 하여 부가가치세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.