‘상속’을 원인으로 한 단순상속등기가 마쳐졌다고 하여 공동상속인들 사이에 상속재산분할협의를 하고 그에 따른 등기를 하였다고 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 이 건 상속세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
‘상속’을 원인으로 한 단순상속등기가 마쳐졌다고 하여 공동상속인들 사이에 상속재산분할협의를 하고 그에 따른 등기를 하였다고 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 이 건 상속세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 처분청은 쟁점부동산이 상속인들 간 협의분할등기가 아닌 일반상속등기된 사실을 근거로 상증법 제19조 제1항에 따른 배우자상속공제가 적용될 수 없다는 의견이나, 배우자가 법정상속지분대로 실제 상속받았음에도 불구하고 배우자상속공제를 배제하겠다는 것이어서 위법·부당하다. (가) 청구인과 자녀들(BBB·CCC·DDD) 은 피상속인의 재산을 법정상속지분대로 분할하기로 협의하여 각자의 법정지분대로 상속등기를 마친 후, 청구인이 실제 상속받은 금액에 대하여 배우자 상속공제를 적용하여 상속세를 신고하였다. 처분청은 대법원 판례(대법원 2018.5.15. 선고 2018다21945 판결) 등을 근거로 협의분할등기가 아닌 단순상속등기만으로는 상속재산협의분할 사실이 확인되지 않는다는 의견이나, 위 상속인들은 청구인 자택에서 상속재산 분할협의를 하고, 모두가 합의하여 법무사사무소에 상속등기 업무를 위임하였으므로 상속인들의 협의분할 의사가 분명하게 반영된 것으로 보아야 한다. (나) 처분청이 제시한 대법원 판례는 이 사건과 사실관계가 달라 원용할 수 없고, 상증법과 상증법 집행기준 등에는 배우자가 실제 상속재산을 분할받은 사실이 확인되면 배우자상속공제를 적용한다고 되어있을 뿐, 상속재산분할협의서가 반드시 제출되어야 한다는 규정은 어디에도 없다. 또한 기획재정부의 유권해석(기획재정부 재산세과–764, 2020.9.3.)에 따르더라도 배우자공제 적용 시 등기원인이 ‘협의분할에 의한 상속’으로 한정되는 것은 아니다.
(2) 상증법령 및 시행규칙 어디에도 ‘상속재산분할협의서’를 제출하여야 한다는 요건이 없음에도 이를 제출하여야 배우자공제가 가능하다는 처분청의 의견은 조세법률주의와 신의성실원칙에 위배된다. (가) 과세요건에 대한 규정은 문언대로 엄격하게 해석하여야 하나 절차에 관한 규정은 납세자의 이익이 침해되지 않도록 합목적적 해석을 하여야 하는바, 상속재산분할협의서는 배우자가 실제 상속받은 재산가액을 확인하기 위한 소명방법 중 하나에 불과한 것이지, 이를 제출하지 아니하였거나 또는 늦게 제출하였더라도 신고서 등으로 배우자가 실제 상속받은 금액이 확인된다면 이를 인정하여야 한다. (나) 상증법이 2010.1.1. 법률 제9916호로 일부개정될 당시 상증법 제19조의 개정취지를 보더라도 “재산분할신고를 하지 않은 경우에도 상속세 신고기한으로부터 6월 내 분할사실이 확인된 재산은 배우자가 상속받은 것으로 인정한다”고 되어있고, 2020.10.28. 개정된 상증세법 집행기준 19-0-1 제2항에서도 “2010.1.1. 이후 상속개시분부터는 배우자 상속재산을 분할 한 사실이 확인되는 경우 배우자가 실제 상속받은 금액을 공제받을 수 있다”고 규정하고 있다. 이에 따라 과세관청은 그동안 배우자가 상속재산을 분할한 사실만 확인되면 등기원인과 무관하게 실제상속받은 금액으로 배우자상속공제를 인정하였던바, 상속재산분할협의서가 반드시 제출되어야 한다는 처분청의 의견은 새로운 과세권을 창설한 것과 다름없다.
(1) 청구인은 상증법 제19조에서 정한 배우자상속공제 요건을 충족하지 못하였고, 실제 협의분할 사실이 확인되는 자료도 제출하지 아니한바, 배우자 상속공제의 적용을 배제하여 상속세를 부과한 처분은 정당하다. (가) 상증법 제19조는 배우자상속공제의 요건으로 배우자 상속재산 분할기한까지의 ① 상속재산협의분할, ② 등기가 필요한 상속재산인 경우 상속재산 협의분할에 따른 등기, ③ 상속재산 분할신고를 규정하고 있으나, 청구인은 이 요건을 충족하지 못하였다. ① 청구인이 제출한 상속재산분할협의서는 기한을 경과하여 상속세 조사 중에 제출한 것으로 공신력을 인정하기 어렵고, ② 단순상속등기는 상속재산이 분할되지 않은 상황에서도 공동상속인 중 1명이 단독으로 신청할 수 있으므로 상속인간 협의분할 사실이 확인되지 않으며, ③ 청구인은 배우자 상속재산 분할기한 이내에 상속재산 분할신고를 하지도 않았다. (나) 처분청은 조사 과정에서 관련 서류를 상속인 모두에게 요청하는 등 소명의 기회를 주었으나, 협의분할서(문서감정평가 결과 작성시기가 불분명한 것으로 확인됨)만을 제출하였을 뿐이다. 또한 임대료 수익이 발생하는 쟁점부동산의 임대료 수입을 공동상속인들이 상속지분대로 수령하고 있는지 여부 등을 확인하기 위해 청구인에게 구체적인 자료를 요청하였으나, 청구인은 이를 제출하지 아니한바, 실제 상속 여부를 확인할 수 없었다.
(2) 조세법률주의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석 하거나 유추해석 하는 것은 허용되지 아니하는바, 배우자상속공제를 적용하기 위해서는 단순한 법정상속분에 따른 소유권 이전등기가 아닌, 상속재산을 분할(등기를 요하는 경우 분할등기까지 경료)하여 배우자상속 재산분할기한까지 상속재산 분할사실을 신고하여야 하고, 청구인의 경우 상증법상 배우자상속공제 요건을 충족하지 못하였고, 실제 상속받은 금액이 자료에 의하여 확인되지도 않으므로 청구주장을 받아들이기 어렵다.
(1) 상속세 및 증여세법(2020.12.22, 법률 제17654호로 개정되기 전의 것) 제19조(배우자 상속공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 다음 각 호의 금액 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한다.
1. 다음 계산식에 따라 계산한 한도금액
2. 30억원
② 제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날(이하 이 조에서 “배우자상속재산분할기한”이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기·등록·명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기·등록·명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.
③ 제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월을 경과하여 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한 이내에 분할한 것으로 본다. 다만, 상속인이 그 부득이한 사유를 대통령령으로 정하는 바에 따라 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다.
④ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억원을 공제한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제17조(배우자 상속재산의 가액 및 미분할 사유) ② 법 제19조 제3항 본문에서 “대통령령으로 정하는 부득이한 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 상속인등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기하거나 상속재산 분할의 심판을 청구한 경우
2. 상속인이 확정되지 아니하는 부득이한 사유 등으로 배우자상속분을 분할하지 못하는 사실을 관할세무서장이 인정하는 경우
③ 법 제19조 제3항 단서에 따라 상속재산을 분할할 수 없는 사유를 신고하는 자는 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 입증할 수 있는 서류를 첨부하여 법 제19조제2항에 따른 배우자상속재산분할기한 내에 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 신고하여야 한다.
(3) 민법 제1006조(공동상속과 재산의 공유) 상속인이 수인인 때에는 상속재산은 그 공유로 한다 ※ (참고) 상속세 및 증여세법 집행기준 19-0-1【배우자 상속공제】② 2009년 이전에는 배우자 상속재산 분할기한까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에 한하여 배우자가 실제 상속받은 금액을 공제받을 수 있었으나, 2010.1.1. 이후 상속개시분부터는 배우자가 상속재산 분할기한까지 상속재산을 분할한 사실이 확인되는 경우 배우자가 실제 상속받은 금액을 공제할 수 있다.
(1) 처분청이 과세근거로 제시한 자료는 아래와 같다. (가) 청구인 등의 상속세 신고내용을 보면, 피상속인의 상속인은 배우자인 청구인과 자녀 BBB·CCC·DDD 4명이고, 쟁점부동산 등 상속재산에 대하여 아래와 같이 배우자상속공제를 적용하여 2018.12.31. 상속세 과세표준 및 세액을 신고하였다. <표> 피상속인 상속세 신고내용 OOO (나) 처분청은 상속재산 중 쟁점부동산의 소유권이전등기 원인이 ‘협의분할에 의한 상속’이 아닌 ‘일반 상속’임을 확인하고, 2021.6.25. 상속인들에게 배우자상속공제의 적용근거에 대한 소명을 요구하였으나, 청구인으로부터 제출받은 자료는 없는 것으로 나타난다. (다) 상증법 제19조 제2항에 따르면 배우자 상속공제는 과세표준 신고기한의 다음날로부터 6개월이 되는 날까지 배우자의 상속재산을 분할등기하고, 그 분할사실을 납세지 관할세무서장에게 신고한 경우에 한하여 적용한다고 규정하고 있다.
(2) 이에 대하여 청구인이 제시한 자료 및 주장은 다음과 같다. (가) 공동상속인들 간 쟁점부동산을 법정상속지분대로 상속하기로 협의하였다는 증빙으로 제출한 부동산 등기신청 위임장을 보면, 부동산의 표시 부분에는 쟁점부동산이 기재되어 있고, 등기 원인은 2018.6.4. 재산상속으로 기재되어 있으며, 등기목적은 소유권 이전으로 기재되어 있고, 위임인에는 청구인과 BBB·CCC·DDD의 이름과 주소지가 각각 기재되어 있고, 도장이 날인되어 있다. 함께 제출한 쟁점부동산 소유권이전등기신청서(2018.11.19.자)에도 권리자에 위 공동상속인과 개인별 지분(청구인 지분 3/9, BBB·CCC·DDD 지분 각 2/9)이 기재되어 있다. (나) 쟁점부동산의 등기부등본(갑)에서는 청구인(9분의3 지분)과 공동상속인 BBB·CCC·DDD(각 9분의2 지분)가 법정지분으로 소유권을 이전받은 사실이 확인되고, 등기원인은 “2018.6.4. 재산상속”이라고 기재되어 있다. (다) 기획재정부의 행정해석(재산세제과-764, 2020.9.3.)을 보면, 기획재정부는 공동상속인 간 협의분할한 경우 상증법 제19조에 따른 배우자 상속공제 적용시, 등기원인이 ‘협의분할에 의한 상속’으로 한정되지 않는다고 해석하였고 국세청도 기획재정부와 동일한 해석(서면-2019-법령해석재산-4492, 2020.9.8.)을 한 것으로 확인된다. (라) 이 외 청구인은 이 건 처분이 위법·부당하다고 주장하면서 상증법 제19조의 개정취지, 상증법 집행기준 19-0-1, 감사원 해석사례(감사2017-146) 등을 제출하였다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 실제 법정상속지분에 따라 상속받았음은 물론 상속등기를 하였음에도 처분청이 배우자상속공제를 부인한 이 건 처분은 부당하다고 주장하나, 상증법 제19조 제1항 및 제2항은 배우자상속공제의 요건에 대하여 배우자상속재산분할기한까지 상속재산을 분할(등기ㆍ등록이 필요한 경우 등기ㆍ등록된 것에 한정)하고, 그 사실을 관할세무서장에게 신고한 경우에 적용한다고 명시적으로 규정하고 있는바, 이러한 절차적 요건을 갖추지 않은 채, 단순히 법정상속지분에 따라 상속받은 사실만으로는 배우자상속공제의 요건을 적법하게 충족한 것으로 보기 어려운 점, 민법제1006조에서 “상속인이 수인인 때에는 상속재산은 그 공유로 한다”고 규정하고 있고, 같은 법 제265조에서 “공유물의 보존행위는 각자가 할 수 있다”고 규정하고 있으므로 상속인 중 1인이 상속인 전부를 위하여 상속을 증명하는 서면을 첨부하여 ‘상속’을 원인으로 한 등기를 신청할 수 있는데 반해, 상속재산분할협의는 상속이 개시되어 공동상속인 사이에 잠정적 공유가 된 상속재산에 대하여 그 전부 또는 일부를 각 상속인의 단독소유로 하거나 새로운 공유관계로 이행시킴으로써 상속재산의 귀속을 확정시키는 것이므로 ‘상속’을 원인으로 한 단순상속등기가 마쳐졌다고 하여 공동상속인들 사이에 상속재산분할협의를 하고 그에 따른 등기를 하였다고 보기 어려운 점(조심 2020인2501, 2020.11.11., 같은 뜻임) 등에 비추어 처분청이 청구인이 신고한 배우자 상속공제를 부인하고 일괄공제 OOO원을 적용하여 상속세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.