법원판결에 따라 명의신탁(피상속인→제3자)해지를 원인으로 청구인에게 소유권이전등기 된 쟁점토지의 증여취득일이 언제인지

[주 문] OOO서장이 2021.9.3. 청구인에게 한 2016.6.21. 증여분 증여세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다. [이 유]

• 가. 청구인과 청구인의 아버지 AAA(2020.1.2. 사망, 이하 “피상속인”이라 한다)은 2016.6.21. OOO 대지 108.4㎡(이하 “전체토지”라 한다) 중 피상속인의 지분(70.98/375) 해당 면적 20.5180㎡(이하 “증여신고토지”라 한다)와 지상 건물 145.98㎡(증여신고토지와 합하여 이하 “증여신고부동산”이라 한다)를 증여하기로 하는 증여계약을 체결한 후, 같은 날짜에 청구인 명의로 소유권이전등기를 마쳤다.
• 나. 청구인은 2016.9.23. 증여신고부동산의 가액을 OOO원으로 평가(기준시가)하여 증여세 OOO원을 신고·납부하였다.
• 다. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2021.1.28.부터 2021.5.2.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하여, 위 전체토지(108.4㎡) 중 법원판결(OOO지방법원 2020.12.11. 선고 2020가합50409 판결)에 따라 명의신탁해지를 원인으로 2021.3.11.자 청구인 명의로 소유권이전등기된 277.729/375 지분(80.282㎡로 공유자 BBB이 2021.3.8. 증여를 원인으로 이전한 2.2/375지분 포함, 이하 “쟁점토지”라 한다)을 피상속인이 2016.6.21. 증여한 것으로 판단한 후, 동 조사사항을 처분청에 자료통보하였다.
• 라. 처분청은 이에 따라 2021.9.3. 청구인에게 2016.6.21. 증여분 증여세 OOO원을 경정·고지하였다.
• 마. 청구인은 이에 불복하여 2021.11.30. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 쟁점토지는 청구인이 2020년에 본인 명의로 명의수탁자들을 대상으로 제기한 소유권이전등기 소송(OOO지방법원 2020가합50409, 이하 “3차소송”이라 한다)에 대한 법원의 판결(2020.12.11. 선고)에 따라 명의신탁해지를 원인으로 하여 2021.3.11. 청구인에게 소유권이전등기가 되었는바, 소유권이전등기접수일인 2021.3.11.에 쟁점토지가 증여된 것으로 보아야 하고, 소유권이전등기접수일 전인 2020.1.2. 피상속인이 사망하여 쟁점토지는 피상속인의 상속재산에 해당하므로 이 건 증여세는 취소되어야 한다. 조사청은 피상속인에 대한 상속세 조사시 쟁점토지가 2016.6.21.에 청구인에게 증여된 것으로 보았으나, 쟁점토지는 등기·등록을 요하는 재산 으로, 1999년부터 피상속인과 명의수탁자들간에 신탁관계 해지를 위한 소송이 진행 중에 있었고, 2020.12.11. 법원판결에 따라 2021.3.11.에야 소유권이 이전되었으며, 이렇듯 소유 관계가 확정되지 않은 상태였음에도 처분청에서 쟁점토지의 증여일을 2016.6.21.로 보아 증여세를 부과한 것은 부당하고, 쟁점토지의 증여 시기는 소송이 확정된 후, 소유권이전등기가 접수된 날로 보아야 하는바, 그 주요 근거는 다음과 같다. (1)국세기본법제21조에서 증여세 납세의무의 성립은 “타인의 증여에 의하여 재산을 취득하는 때에 성립한다”고 규정하고 있으므로 재산의 증여의사가 있거나 증여계약서를 작성하였다고 하여 증여세의 납세의무가 성립하는 것은 아니며, 그 증여계약이 이행되어 재산의 이전으로 수증자가 재산을 취득하는 때에 증여세의 납세의무가 성립되므로 쟁점부동산의 소유권이전등기접수일이 증여재산 취득일이다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(이하 “상증세법 시행령”이라 한다) 제24조 제1항 제1호 규정에서도 “권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록을 요하는 재산에 대하여는 등기·등록일을 증여재산의 취득시기로 본다”고 하면서 예외규정을 두지 아니하였을 뿐만 아니라 증여시기가 증여세 신고 여부에 따라 가변적으로 확정될 수는 없으므로 쟁점부동산의 증여시기는 소유권이전등기접수일이라 할 것이고, 위 규정에서의 등기일이라 함은 소유권이전등기 신청서의 접수일을 말하는 것으로(상증세법 기본통칙 31-23…5 같은 뜻) 이는 부동산에 관한 물권의 득실변경은 등기하여야 그 효력이 발생하도록 하여 형식주의를 채택하고 있는민법제186조 규정과 같은 취지라 할 것인바, 결국 물권의 이전에 등기를 그 효력요건으로 하고 있는 토지를 증여하는 경우 그 증여세 납세의무의 성립시기는 소유권이전등기접수일이 되는 것이다.

(3) 또한, 쟁점토지는 타인에게 명의신탁된 것으로 “명의신탁해지를 하면서 증여를 목적으로 청구인 앞으로 소유권이전등기를 하는 경우에 소유권이전등기일에 증여받은 것으로 본다”는 국세청 유권해석(재산세과-1256, 2009.6.23.)에 비추어 보아도 쟁점토지의 증여시기는 피상속인이 청구인에게 증여의사를 표시한 2016.6.21.이 아니라 소유권이전등기가 접수된 2021.3.11.이라 할 것이다. (4) 쟁점토지에 대한 소유권이전등기는 그 실질이 증여등기에 해당되고, 부동산 증여의 이행이라 함은 소유권이전 등기절차까지 마친 것을 의미하므로(대법원 1977.12.27. 선고 77다83 판결 참조) 쟁점토지의 소유권이전등기접수일이 증여시기가 되는 것이다.

• 나. 처분청 의견 쟁점토지의 증여시기는 피상속인이 증여신고토지와 쟁점토지에 대하여 증여의사를 표시한 2016.6.21.이고 이는 법원판결에 의해서도 확인되므로 이 건 증여세 부과처분은 정당하다.

(1) 청구인은 쟁점토지를 포함한 전체토지가 구분소유적 공유에 해당하므로 등기접수일을 명의신탁해지에 의한 취득일로 보아야 한다고 주장하나, 이는 인정하기 어렵다. 우리나라의 부동산 거래에서는 1필지의 토지 중 위치와 면적을 특정하여 매수하고도, 분필 절차의 어려움과 번거로움 때문에 분할등기를 하지 않고 1필지 전체면적에 대한 매수부분의 면적에 상응하는 공유지분등기를 하는 경우가 많다. 공유지분은 공유물 전부에 효력이 미치고, 공유자가 공유물 중 특정부분을 배타적으로 사용할 수 없으며, 보통의 공유지분등기에 의해서는 특정부분을 매수한 당사자의 목적을 이룰 수 없게 되는바, 그래서 판례는 특정부분을 배타적으로 소유하겠다는 당사자의 의사 내지 목적에 착안하여 여기에 명의신탁 법리를 도입하고 있다. 공유자 간의 내부관계에서는 공유자 각자가 특정부분을 단독소유하지만, 대외적으로는 공유하는 것으로 표방되며, 특정부분 이외의 부분에 대한 공유등기는 공유자 사이에 상호명의신탁을 한 것으로 보고, 그 등기는 수탁자의 등기로서 유효한 것으로 다루며, 이러한 소유관계에 대하여 판례는 ‘구분소유적 공유’라고 하고 있다.

(2) 청구인은 2016.6.21.에 전체토지 중 피상속인의 지분 전부를 증여받은 것으로 확인되고, 이에 대하여 청구인과 조사관청 간에 이견이 없는바, 청구인이 제기한 3차소송의 청구원인을 보면, 토지 소유자가 환지예정지 일부 위치를 특정하여 매도하면서 환지 전 토지의 지분을 이전하여 공유자들이 구분소유적 공유관계에 있는 것으로 나타나므로, 이는 각 점유토지에 대한 소유권이전등기라고 판단된다. 또한, 피상속인이 사망전인 1999년에 명의수탁자들을 대상으로 제기한 소유권이전등기 소송[OOO지방법원 OOO지원 99가합6385(본소), 이하 “1차소송”이라 한다]의 판결 선고(2001.7.11.) 내용을 보면, 원고인 피상속인이 승소하여 전체토지 중 쟁점토지를 포함한 100.8㎡에 대한 소유권을 인정받았고, 이는 청구인이 제기한 3차소송에 따른 승소 면적과 동일한 것으로 나타나는바, 사실이 이러함에도 청구인은 2016.9.23. 증여세 신고시 쟁점토지 해당분에 대한 증여재산을 과소신고하였으므로 청구주장은 타당하지 아니하다.

• 가. 쟁 점 법원판결에 따라 명의신탁(피상속인→제3자)해지를 원인으로 청구인에게 소유권이전등기 된 쟁점토지의 증여취득일이 언제인지
• 나. 관련 법령 (1) 국세기본법 제21조 (납세의무의 성립시기) ① 국세를 납부할 의무는 이 법 및 세법에서 정하는 과세요건이 충족되면 성립한다.

3. 증여세: 증여에 의하여 재산을 취득하는 때 (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제24조 (증여재산의 취득 시기) ① 법 제32조에서 “재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날”이란 다음 각 호의 구분에 따른 날을 말한다.

1. 권리의 이전이나 그 행사에 등기ㆍ등록을 요하는 재산에 대하여는 등기ㆍ등록일(단서 생략) (3) 민법 제186조 (부동산물권변동의 효력) 부동산에 관한 법률행위로 인한 물권의 득실변경은 등기하여야 그 효력이 생긴다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청과 청구인이 제시한 심리자료에 의하여 확인되는 증여신고부동산 취득 및 증여세 신고사항, 조사청의 피상속인에 대한 상속세 조사내용 중 쟁점토지 관련 주요 판단내용은 다음과 같다. (가) 증여신고부동산에 대한 청구인의 증여세 신고서에 의하면, 청구인은 피상속인의 삼남으로 2016.6.21. 전체토지 중 아래 OOO과 같이 증여신고토지인 OOO 대지 20.5178㎡(피상속인 지분 상당)와 지상 건물 245.98㎡ 등 증여신고부동산을 증여받은 후, 증여신고부동산의 증여가액을 총 OOO원으로 평가한 후, 2016.9.23. 2020.6.21. 증여분 증여세 OOO원을 신고·납부한 것으로 나타난다. (나) 청구인이 위 증여세 신고시 신고서에 첨부한 증빙으로, 피상속인과 청구인 간에 2016.6.21. 작성한 부동산증여계약서(OOO시장이 2016.6.21. 검인)에 의하면, 전체토지 면적(108.4㎡) 중 피상속인의 375분의 47.8지분과 37500분의 2318 지분 전부(면적 20.5178㎡)와 피상속인 명의 지상 3층 건물 전체(면적 245.98㎡)에 대하여 증여하기로 한 것으로 나타난다. (다) 조사청 담당공무원이 작성한 피상속인에 대한 상속세 조사결과보고서에 의하면, 전체토지의 면적(108.4㎡) 중 3차소송 판결(OOO지방법원 2020.12.11. 선고 2020가합50409 판결)에 따라 명의신탁해지 및 공유자(BBB)의 증여를 원인으로 2021.3.11.자 청구인 명의로 소유권이전등기된 쟁점토지(면적 80.28.㎡, 지분 277.729/375)에 대하여 피상속인이 2016.6.21.자로 증여하였다고 판단한 것으로 나타난다.

(2) 등기사항전부증명서에 의하면, 증여신고토지에 대한 증여(2016.6.21.) 이후 증여신고토지를 포함한 전체토지의 지분소유 내역은 아래 OOO와 같은바, 청구인을 포함하여 총 14인이 지분을 공유하고 있는 것으로 나타나고, 이 가운데 청구인과 공유자인 BBB을 제외한 나머지 12인은 명의수탁자인 것으로 확인된다(3차소송 관련 판결에 따라 명의신탁해지).

(3) 등기사항전부증명서에 의하면, 3차소송 판결에 따른 청구인과 BBB의 2021.3.11.자 소유권이전등기(명의신탁해지 및 증여 원인) 이후 전체토지의 최종 지분 소유내역은 아래 OOO과 같다.

(4) 피상속인과 청구인이 명의신탁된 쟁점토지 등에 대하여 명의수탁자를 대상으로 제시한 소유권이전등기 소송의 제기내역과 이에 대한 법원 판결의 주요 내용은 다음과 같다. (가) 피상속인 외 1인이 1999년 중 명의수탁자 CCC 외 13인을 상대로 제기한 소유권이전등기 소송(1차소송, OOO지방법원 OOO지원 99가합6385)에서 법원은 2001.7.11. 전체토지 면적(108.4㎡)의 100.8㎡ 중 명의수탁자 지분(327.2/375) 관련 면적 94.5826㎡와 나머지 BBB 명의 지분 7.6㎡ 중 3㎡ 합계 97.5826㎡에 대하여 피상속인 명의로 소유권이전등기하라고 판결하였는바, 1차소송 판결에 따른 소유권이전등기는 실제 이루어지지 아니하였고, 20여년이 지난 2021.3.9. OOO지방법원은 1차소송 관련 판결문상 주민등록번호를 경정하는 경정판결(OOO지방법원 2019카경10138)을 하였다. (나) 피상속인의 위임을 받은 청구인이 피상속인의 사망 전인 2018년 중 명의수탁자 CCC 외 18인(1차소송 당시 대비 명의수탁자 5인 증가)을 상대로 제기한 소유권이전등기 소송(OOO지방법원 2018가합54934, 이하 “2차소송”이라 한다)에서 법원은 2019.6.22. 전체토지 면적(108.4㎡)의 100.8㎡ 중 명의수탁자 지분(304.02/375) 관련 면적 87.8820㎡(명의수탁자 명의)에 대하여 피상속인 명의로 소유권 이전등기하라고 판결하였으나, 2차소송 판결에 따른 소유권이전등기는 실제 이루어지지 아니하였다. (다) 청구인과 공유자 BBB은 피상속인의 사망 후인 2020년 중 명의수탁자 CCC 외 17인(2차소송 당시 대비 명의수탁자 1인 감소)을 상대로 제기한 소유권이전등기 소송(3차소송, OOO지방법원 2020가합50409)에서 법원은 2020.12.11. 전체토지 면적(108.4㎡) 중 명의수탁자 지분(275.5288/375) 관련 면적 79.6415㎡(명의수탁자 명의)는 피상속인 명의로, 나머지 명의수탁자 지분(20.8112/375) 관련 면적 5.5944㎡(명의수탁자 명의)는 BBB 명의로 소유권이전등기하라고 판결하였는바, 3차소송 판결에 따라 청구인은 2021.3.11. 기존 명의수탁자 지분(275.5288/375) 관련 면적 79.6415㎡에 2021.3.11. 공유자 BBB이 증여한 지분(2.2/375) 관련 면적 0.6359㎡ 합계 80.2774㎡를 자신 명의로 소유권이전등기 하였고, 그 결과 2016.6.21. 피상속인으로부터 증여받은 20.5180㎡와 합하여 청구인 지분면적은 총 100.8㎡가 되었다(공유자 BBB도 같은 날짜에 20.8112/375 지분 관련 면적 6.0162㎡를 자신 명의로 소유권이전등기하였다).

(5) 청구인은 전체부동산의 명의신탁해지와 관련하여 피상속인과 청구인이 1차소송, 2차소송, 3차소송을 진행하게 된 경위와 1차소송과 2차소송 이후 소유권이전등기가 이루어지지 않은 사유 및 3차소송 판결에 따라 소유권이전등기가 이루어진 경위 등에 대하여 다음과 같이 그 이유를 제시하였다. (가) 피상속인 AAA은 전체토지와 지상건물의 실질 소유자로서 제3자들 명의로 명의신탁을 한 이후 소유권이전등기를 하려 하였으나 등기가 원활하게 이루어지지 아니하자 명의수탁자들을 대상으로 신탁관계 해지를 위한 소유권이전등기 소송을 진행하게 되었다. (나) 피상속인이 1999년 중 명의수탁자들을 대상으로 소유권이전등기 관련 1차소송을 제기하여 2001.7.11. 승소하였으나, 판결문 내용에 일부 명의수탁자의 주민등록번호 및 주소 등 오류가 많아 등기소에서 소유권이전등기를 거부하여 피상속인으로 소유권이전등기가 불가능하게 되었고, 이에 따라 1차소송 이후 등기가 완료되면 피상속인이 자신의 지분 전부(증여신고토지와 쟁점토지)를 청구인에게 증여(증여의사 표시를 한 것임)하려 하였으나 위의 사유로 이전등기가 불가능하여 2016.6.21.에 전체토지 등기사항전부증명서상의 피상속인 지분인 증여신고토지와 지상 건물만 증여하게 되었다. (다) 이후, 청구인은 지병으로 거동이 불편한 피상속인의 위임을 받아 청구인 명의로 2018년 중 명의수탁자들을 대상으로 소유권이전등기 관련 2차소송을 제기하여 2019.6.22. 승소한 후, 전체토지 공유자인 BBB과 토지분할을 거쳐 소유권이전등기를 하려 하였으나, BBB의 대지지분이 최소분할면적 이하로 분할이 안 된다며 OOO시청에서 토지분할을 거부하여 피상속인 명의로 소유권이전등기를 하지 못하였고, 그러던 중 피상속인은 지병악화로 2020.1.2. 사망하게 되었다. (라) 이후, 청구인은 전체토지의 지분소유 관계를 명확히 하기 위하여 2020년 중 다시 명의수탁자들을 대상으로 소유권이전등기 관련 3차소송을 제기하여 2020.12.11. 승소하였고, 이에 따라 2021.3.11. 청구인 명의로 소유권이전등기를 마치게 되었다.

(6) 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 청구인이 2016.6.21. 피상속인으로부터 증여신고토지와 지상 건물을 증여로 취득한 이후, 나머지 토지 명의자들에게 토지이용료 등을 지급한 사실은 확인되지 아니한다.

(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살펴본다. (가) 처분청은 증여신고토지의 증여일에 피상속인이 청구인에게 쟁점토지에 대한 증여의사를 표시하였고, 1999년에 피상속인이 명의신탁해지를 원인으로 한 소유권이전등기 청구의 소를 제기한 사실이 있으므로 쟁점토지의 증여일이 2016.6.21.이라는 의견이다. (나) 그러나, 상증세법 시행령 제24조 제1항 제1호에서는 증여재산의 취득시기에 대하여 권리의 이전이나 그 행사에 등기ㆍ등록을 요하는 재산에 대하여는 등기·등록일을 취득시기로 한다고 하고 있고, 민법제186조에서는 부동산에 관한 법률행위로 인한 물권의 득실변경은 등기하여야 그 효력이 생긴다고 규정하고 있는바, 이 건에 있어 3차소송 관련 법원판결에서 명의수탁자들에게 쟁점토지에 대하여 명의신탁해지를 원인으로 소유권이전등기절차를 이행하라고 판결하였고, 그 이행판결의 취지에 따라 2021.3.11.에 청구인 명의로 쟁점토지의 소유권이전등기가 이루어진 점, 피상속인과 청구인 간에 작성한 증여신고부동산 관련 증여계약서에 쟁점토지에 대한 언급이 없을 뿐만 아니라, 설령 피상속인의 증여의사 표시가 있었다고 본다 하더라도 쟁점토지는 상증세법상 취득시기의 판단에 있어 그 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산으로 실제 피상속인의 증여의사 표시에 따른 소유권이전등기가 이루어진 사실이 없었던 점 등에 비추어 쟁점토지의 증여시기는 3차소송 관련 법원판결에 따라 소유권이전등기가 이루어진 2021.3.11.로 보는 것이 합리적이라 보이므로, 처분청이 증여시기를 2016.6.21.로 보아 이 건 증여세를 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.