청구인이 상속받은 쟁점주식의 보충적 평가시 그 발행법인이 소유한 부동산을 당해매매사례가액으로 평가할 경우, 그 양도차익과 관련한 법인세 상당액을 부채에 가산하여야 한다는 청구주장의 당부

[ 세 목 ] 상증 [ 결정유형 ] 기각 [ 문서번호 ] 조심-2022-서-8241(2023.10.25) [ 전심번호 ] [ 제 목 ] 청구인이 상속받은 쟁점주식의 보충적 평가시 그 발행법인이 소유한 부동산을 당해매매사례가액으로 평가할 경우, 그 양도차익과 관련한 법인세 상당액을 부채에 가산하여야 한다는 청구주장의 당부 [ 요 지 ] 상속개시일 이후에 쟁점부동산에 대한 잔금일이 도래하는 등 평가기준일 당시 양도소득이 발생하였다고 보기 어려운 반면 발행법인 역시 상속개시일 이후에 그 양도소득을 인식하는 등 관련 법인세 상당액을 부채항목에 포함하지 아니한 처분에 잘못이 없음 [ 결정내용 ] 결정 내용은 붙임과 같습니다. [

] 상속세 및 증여세법 제63조제1항제2호 / 상속세 및 증여세법 시행령제54조제1항 / 상속세 및 증여세법 시행령제55조제1항 / 상속세 및 증여세법 시행규칙제17조의2제3호제가목

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 AAA(이하 “피상속인”이라 한다)가 2020.12.24. 사망함에 따라 상속세 신고 시 상속받은 AAA 주식회사(이하 “이 건 법인”이라 한다)의 비상장주식(이하 “쟁점주식”이라 한다)에 대한 순자산가치를 평가함에 있어 이 건 법인이 보유한 OOO 외 2필지 토지 및 건물(임대사업용 부동산, 이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 매매가액으로 평가하고 매매차익에 대한 법인세상당액을 부채에 가산하여 평가하였다.
• 나. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)이 2022.2.7.부터 2022.5.7.까지 피상속인에 대하여 상속세 세무조사를 실시한 결과 쟁점부동산의 양도에 따른 법인세 상당액이 상속세 및 증여세법 시행규칙 (이하 “상증법 시행규칙”이라 한다) 제17조의2 제3호에 해당하지 않는 것으로 보아 상증법상 보충적 평가방법으로 쟁점주식을 평가하는 과정에서 순자산가액 평가 시 위의 법인세 상당액을 부채항목에 포함하지 아니하고 쟁점주식가액을 산정하여 2022.7.18. 청구인에게 2020.12.24. 상속분 상속세 OOO원을 결정ㆍ고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2022.10.14. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 상속개시일 당시 쟁점부동산의 양도소득이 실현가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙․확정되었다면 그 소득에 대하여 부과되는 법인세액은 이 건 법인의 순자산가액 산정 시 부채로 차감되어야 한다. 상증법 시행령 제55조 및 같은 법 시행규칙 제17조의2에 따르면 상속개시일 당시 상속재산인 비상장주식의 가액을 산출하기 위한 당해 법인의 순자산가액을 계산함에 있어 “평가기준일까지 발생한 소득에 대한 법인세액”은 부채에 가산하여 계산하도록 규정하고 있다. 이 때 그 법인의 재산평가액에서 공제하여야 할 부채에 해당하는 평가기준일까지의 발생한 소득에 대한 법인세액이란 상속개시일(평가기준일)까지 그 법인의 재산평가액에 포함되는 소득에 대하여 이미 부과되었거나 부과될 것이 확정적인 법인세를 의미한다 할 것이다(대법원 2002.5.14. 선고 2000두5180 판결 등). 여기서 평가기준일(상속개시일)까지 발생한 소득, 즉 과세대상 소득에 대하여 대법원은 “권리의무확정주의 원칙상 과세대상 소득이 발생하였다고 하기 위해서는 소득이 현실적으로 실현되었을 것까지는 필요 없고 소득이 발생할 권리나 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙ㆍ확정되면 족하고, 여기서 소득이 발생할 권리의 성숙ㆍ확정 여부는 일률적으로 말할 수 없고 개개의 구체적인 권리의 성질과 내용 및 법률ㆍ사실상의 여러 사항을 종합적으로 고려하여야 하는 것으로 판단하였다(대법원 2011.10.13. 선고 2009두2270 판결 등). 위와 같은 권리확정주의에 관한 법리에 따르면 평가기준일까지 발생한 소득이란 평가기준일 당시 실현된 소득만을 의미하는 것이 아니라 평가기준일 당시 소득이 발생할 권리가 그 실현가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙ㆍ확정되면 족하다. 따라서, 소득이 발생한 권리가 성숙ㆍ확정되어 평가기준일 당시 발생한 소득에 포함되는 경우 그 소득에 대한 법인세 역시 부과될 것이 확정적인 것임에는 어떠한 이견이 있을 수 없다. 이 건의 경우 평가기준일인 상속개시일(2020.12.24.) 당시 쟁점부동산 매매계약이 체결되어 있었음을 물론 그 계약금과 중도금이 지급되어 있었으므로 쟁점부동산의 소유권을 이전해 줄 의무가 이미 발생하였을 뿐만 아니라 매매계약이 취소되거나 해제될 가능성이 없었던 사안이므로 쟁점부동산 양도소득의 실현가능성과 그에 대한 법인세 부과가능성은 충분하게 높은 정도로 성숙․확정되어 있었다. 또한, 상속개시일 당시 이 건 매매계약의 이행 경위 및 전후 사정과 잔금지급일이 상속개시일 이전이었다가 이후로 연기된 경위 등에 비추어 보면 쟁점부동산의 양도소득이 발생할 권리가 상속개시일 당시 그 소득의 실현가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙ㆍ확정되었다는 것이고, 이러한 경우 그 소득에 대한 법인세 역시 부과될 것이 확정적인 것이므로 쟁점부동산 양도와 관련 법인세는 이 건 법인의 순자산가액 산정 시 부채로서 차감되어야 한다. 이 건 매수인(BBB 주식회사)은 쟁점부동산 건물을 철거한 후 지하 2층, 지상 17층 규모의 근린생활시설 및 판매시설을 개발할 목적으로 쟁점부동산을 매수하였고, 해당 매수인은 2020.6.2. 및 2020년 9월경 피상속인(AAA)와 이 건 법인(AAA 주식회사)으로부터 쟁점부동산 지상에 건물을 신축하기 위한 절차를 시작하기 위해 쟁점부동산 토지사용을 위한 승낙을 득하였다. 특히, 피상속인(AAA)과 이 건 법인(AAA 주식회사)의 2020년 9월경 토지사용승낙은 단순히 인허가 관련한 사용승낙이 아니라 매수인의 자회사인 CCC 주식회사가 쟁점부동산 토지를 지상 건물 신축을 위한 부지로 사용함에 있어서 아무런 이의를 제기하지 않겠다는 포괄적인 토지사용승낙이다. 이와 같은 토지사용승낙에 기초하여 이 건 법인의 매수인은 상속개시일(2020.12.24.) 전인 2020년 9월경부터 쟁점부동산 토지를 자유롭게 출입하며 여러 부분을 굴착 등의 방법으로 지반조사를 실시하고 소규모지하안전영향평가를 실시하는 등 쟁점부동산을 매수하기 위한 목적에 따라 건물을 신축할 준비를 하였다. 이는 당시 임차인들이 상당수 퇴거하였기 때문에 가능하였다. 매수인(BBB 주식회사)은 상속개시일 이전인 2020.11. 10. 위의 조사결과를 바탕으로 OOO장에게 쟁점부동산 토지 지상에 건물을 신축하기 위한 건축허가를 신청하여 2020.12. 10. OOO장으로부터 건축허가를 받았다. 결국, 매수인(BBB 주식회사)은 이 건 상속개시일(2020.12.24.) 이전부터 피상속인(AAA)과 이 건 법인(AAA 주식회사)으로부터 쟁점부동산 토지에 대한 포괄적인 사용승낙을 받아 상당한 비용을 들여 해당 토지 지상에 건물을 신축하기 위한 절차를 시작하였고, 2020.12.10. OOO장으로부터 건축허가를 득하였는바, 이 건 상속개시일(2020.12.24.) 당시 청구인은 이미 당초의 매매목적에 따라 쟁점부동산을 사용ㆍ수익하였으므로 쟁점주식 평가 시 쟁점부동산 매매와 관련한 법인세는 부채항목에 포함되어야 한다.
• 나. 처분청 의견 조세법규의 해석은 법문대로 엄격하게 해석되어야 한다. 상증법 시행령 제55조 제2항 및 같은 법 시행규칙 제17조의2 제3호 가목에 의하면, ‘평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세액, 법인세의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세 및 지방소득세액’은 부채에 가산하는 규정을 두고 있다. 여기서 ‘평가기준일까지 발생된 소득’이라 함은 사업연도개시일부터 평가기준일까지 권리의무가 확정된 소득을 말하는 것으로 매출 등으로 인해 현금 또는 매출채권, 미수금, 미수수익 등이 순자산가치에 반영되었을 경우 과세형평성을 위해 이에 상응하는 법인세 등을 부채에 가산하는 것으로 해석되어야 한다. 청구인은 이 건 법인세가 상속개시일에 지급 의무가 확정된 부채는 아니지만 향후 납부를 하여야 할 의무는 확정되었다고 주장하나, 이것 또한 앞서 언급한 바와 같이 시가주의 원칙에 따른 평가를 매매차익이 반영된 것으로 오해한 것으로 순자산가액 시가평가 시 대응되는 부채에 대한 규정은 존재하지 않고, 부채가 확정되었다는 청구주장은 관련 판례나 유권해석에서 확인되지 않는다. 이 건 법인세는 평가기준일까지 권리의무가 확정된 소득에 대한 것이 아니고, 순자산가액이 증가한 것은 매매가액을 시가로 본 것이므로 이 건 법인세를 부채에 가산하지 않는 것이 타당하다. 쟁점부동산에 대한 매매계약 내용을 보면 2020.

12. 31.까지 명도가 어려울 수 있다는 것과 이처럼 명도가 완료되지 않을 경우 잔금 기일이 4개월 연장할 수 있다는 점을 합의한 것으로 되어 있다. 이 건 법인은 상속개시일 당시까지 소유권이전등기 및 목적물 인도를 하지 않았고, 잔금을 수령한 2021.3.22.까지 임대수입은 이 건 법인에 귀속되었으며, 양도소득에 대한 법인세 신고도 소유권이전등기가 완료된 2021사업연도 귀속으로 하여 이루어진 점 등 상속개시일 당시 양도자로서 의무를 이행하지 않아 쟁점부동산의 양도소득은 권리의무확정주의 원칙상 성숙ㆍ확정된 소득으로 볼 수 없으므로 상속개시일 전 확정되지 않은 소득의 법인세 상당액은 해당 법인의 주식 평가 시 부채에서 제외되어야 한다.

• 가. 쟁점 상증법령에 따른 보충적 평가방법으로 쟁점주식 평가액을 산정할 경우 쟁점부동산의 매매와 관련한 법인세는 순자산가액 계산 시 차감되어야 한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법령 등

(1) 법인세법 제40조(손익의 귀속사업연도) ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 시행령 제48조(자산의 판매손익 등의 귀속사업연도) ① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용할 때 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다.

1. 상품(부동산을 제외한다)ㆍ제품 또는 기타의 생산품(이하 이 조에서 “상품 등”이라 한다)의 판매 ： 그 상품 등을 인도한 날

2. 상품 등의 시용판매 ： 상대방이 그 상품 등에 대한 구입의 의사를 표시한 날. 다만, 일정기간내에 반송하거나 거절의 의사를 표시하지 아니하면 특약 등에 의하여 그 판매가 확정되는 경우에는 그 기간의 만료일로 한다.

3. 상품 등 외의 자산의 양도 ： 그 대금을 청산한 날[한국은행법에 따른 한국은행이 취득하여 보유 중인 외화증권 등 외화표시자산을 양도하고 외화로 받은 대금(이하 이 호에서 “외화대금”이라 한다)으로서 원화로 전환하지 아니한 그 취득원금에 상당하는 금액의 환율변동분은 한국은행이 정하는 방식에 따라 해당 외화대금을 매각하여 원화로 전환한 날]. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기(등록을 포함한다)를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용수익하는 경우에는 그 이전등기일(등록일을 포함한다)ㆍ인도일 또는 사용수익일중 빠른 날로 한다. (3) 상속세 및 증여세법 제60조【평가의 원칙 등】② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다. (4) 상속세 및 증여세법 시행령 제55조【순자산가액의 계산방법】① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다. (5) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제17조의2【순자산가액의 계산방법】영 제55조 제2항에 따라 무형고정자산ㆍ준비금ㆍ충당금 등 기타 자산 및 부채를 평가할 때 해당 법인의 자산 또는 부채에 차감하거나 가산하는 방법은 다음 각 호의 구분에 따른다.

3. 다음 각목의 가액은 이를 각각 부채에 가산하여 계산할 것

• 가. 평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세액, 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 지방소득세액
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점부동산의 매매계약에 따르면 쟁점부동산 양도거래의 최초 잔금일은 2020.11.20.이고, 이후 변경잔금일은 2021.3.22.이며, 이 건 상속개시일은 2020.12.24.이다.

(2) 청구인이 제출한 증빙 등과 처분청이 제시한 심리자료는 아래와 같다. (가) 이 건과 관련한 상속세 조사종결보고서 등에 따르면 처분청은 쟁점주식에 대한 상증법상 평가와 관련(법인세 등 OOO원 미확정부채)하여 과세기준자문위원회의 의뢰를 거쳐 상속세를 과세하기로 한 것으로 나타난다. (나) 청구인이 제출한 이 건 법인과 매수인 BBB 주식회사가 체결한 쟁점부동산 매매계약서(2019.11.22.)의 주요 내용은 아래와 같다. ㅇㅇㅇ (다) 청구인이 제출한 토지사용승낙서에 따르면 이 건 법인은 2020.6.2. ㈜DDD에게 쟁점부동산이 위치한 토지(OOO)에 대해 공사예정 부지로서 구조물 기초의 설계 및 시공에 필요한 지반정보를 얻기 위한 목적의 지반조사 시 필요한 토지사용을 승낙한 것으로 나타난다. (라) ㈜DDD은 2020년 7월경 ㈜EEE에게 OOO(쟁점부동산) 개발사업 중 지반조사 용역에 대한 지반조사보고서를 제출하였다. (마) ㈜FFF(이 건 법인)은 2020년 11월 OOO 개발사업 관련 소규모지하안전영향평가서를 작성한 것으로 나타난다. (바) BBB 주식회사(쟁점부동산 매수인)는 2020.11.17. 이 건 법인 및 피상속인에게 쟁점부동산 내 상당수 임차인들이 2020.11.22. 임대차목적물에 대한 명도가 이루어지지 않을 것으로 예상되어 쟁점부동산 매매계약서 제18조 제3항에 따라 잔금지급일을2021.3.22. 4개월 연장한다는 내용을 통보하였다. (사) 처분청이 제시한 부동산임대공급가액명세서 등 심리자료에 따르면 쟁점부동산 임차인 퇴거 현황내역은 아래 <표>와 같다. <표> 쟁점부동산 임차인 퇴거 현황내역 ㅇㅇㅇ (아) 청구인이 제출한 증빙 등에 의하면 쟁점부동산 토지에 대한 신축허가일은 2020.12.10.(건축허가 최초접수일: 2020.11.10.)인 것으로 나타난다. (자) 청구인과 매수인(BBB 주식회사 등) 간에 약정한 합의서(2021년 3월)에 따르면 이 건 법인의 1인 사내이사였던 피상속인(AAA)가 2020.12.24. 사망함에 따라 관련 법률, 정관 기타 내부규정에 따른 필요한 절차를 모두 거쳐 2020.12.29. 청구인이 이 건 법인의 사내이사로 취임한 것으로 기재되어 있다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 이 건 상속개시일(2020.12.24.) 당시 쟁점부동산의 양도에 따른 양도소득의 실현은 이미 성숙․확정된 것이므로 쟁점부동산의 양도에 따른 법인세는 부채로서 순자산가액 계산 시 차감(부채항목에 포함)되어야 한다고 주장하나, 상증법령에 따르면 평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세액 등은 해당 비상장법인의 순자산가액을 계산할 경우 부채항목에 포함하여 계산하도록 규정하고 있는바, 이 건 평가기준일(2020.12.24.) 이후 쟁점부동산에 대한 잔금일(2021.3.22.)이 도래하므로 평가기준일 당시 쟁점부동산 양도소득이 발생(실현)되었다고 보기 어려운 점, 매수법인이 평가기준일 이전에 쟁점부동산에 대해 토지사용승낙을 받고 지반조사 등을 하였다는 것으로 매수법인이 쟁점부동산을 사용ㆍ수익하였다고 단정하기 어려운 반면, 처분청 심리자료 등에 따르면 이 건 평가기준일 당시 이 건 법인이 쟁점부동산에서 명도를 완료하지 않은 일부의 임차인들로부터 임대료를 수령하는 등 매수법인이 아닌 이 건 법인이 쟁점부동산을 계속 사용․수익한 것으로 보이는 점, 청구인은 상속개시일 전에 계약금 및 중도금의 지급이 이미 이루어지는 등 상속개시일 당시 양도소득의 실현가능성이 상당히 높은 정도로 성숙ㆍ확정되었다고 주장하나, 쟁점부동산에 대한 잔금이 지급되기 전에는 계약변동 가능성이 존재하고 잔금지급이 이루어진 후에야 쟁점부동산 양도에 따른 세부담이 발생하며, 쟁점부동산에 대한 매매계약서를 보면 일부의 임차인들은 이 건 매매계약일이전에 임대차계약의 갱신이 이루어지는 조건임을 고려하면 잔금일까지 쟁점부동산이 명도되지 않을 가능성을 배제하기 어렵고, 이 건 상속개시일 당시 일부의 임차인들이 실제 건물명도(임차공간)를 하지 않았으며, 이 건 법인도 쟁점부동산 양도와 관련한 소득을 2020사업연도가 아닌 2021사업연도 귀속으로 하여 법인세를 신고한 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점부동산 양도에 따라 발생한 법인세 상당액을 이 건 법인의 순자산가액 평가 시 부채항목에 포함하지 아니하고 쟁점주식의 가액을 산정하여 청구인에게 상속세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.