(1) 상속세 및 증여세법 제2조 【정의】이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “상속”이란 민법제5편에 따른 상속을 말하며, 다음 각 목의 것을 포함한다.
- 가. 유증(遺贈)
- 나. 민법제562조에 따른 증여자의 사망으로 인하여 효력이 생길 증여(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무 및 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무의 이행 중에 증여자가 사망한 경우의 그 증여를 포함한다. 이하 “사인증여”(死因贈與)라 한다)
6. “증여”란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형·무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증과 사인증여는 제외한다.
7. “증여재산”이란 증여로 인하여 수증자에게 귀속되는 모든 재산 또는 이익을 말하며, 다음 각 목의 물건, 권리 및 이익을 포함한다.
- 가. 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건
- 나. 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리
- 다. 금전으로 환산할 수 있는 모든 경제적 이익 제4조【증여세 과세대상】① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대해서는 이 법에 따라 증여세를 부과한다.
1. 무상으로 이전받은 재산 또는 이익 제13조【상속세 과세가액】① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.
1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액
2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액 제19조【배우자 상속공제】① 거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 다음 각 호의 금액 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한다.
1. 다음 계산식에 따라 계산한 한도금액 한도금액 = (A+B+C)×D-E A: 대통령령이 정하는 상속재산의 가액 B: 상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증등을 받은 재산의 가액 C: 제13조 제1항 제1호에 따른 재산가액 D: 민법제1009조에 따른 배우자의 법정상속분(공동상속인 중 상속을 포기한 사람이 있는 경우에는 그 사람이 포기하지 아니한 경우의 배우자 법정상속분을 말한다) E: 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자가 사전증여받은 재산에 대한 제55조 제1항에 따른 증여세 과세표준
2. 30억원 제32조【증여재산의 취득시기】증여재산의 취득시기는 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제42조의3, 제44조, 제45조 및 제45조의2부터 제45조의5까지가 적용되는 경우를 제외하고는 재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날로 한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제24조 【증여재산의 취득시기】① 법 제32조에서 “재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날”이란 다음 각 호의 구분에 따른 날을 말한다.
1. 권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록을 요하는 재산에 대하여는 등기·등록일. 다만, 민법제187조에 따른 등기를 요하지 아니하는 부동산의 취득에 대하여는 실제로 부동산의 소유권을 취득한 날로 한다.
4. 제1호부터 제3호까지 외의 재산에 대하여는 인도한 날 또는 사실상의 사용일 (3) 민법 제949조 【재산관리권과 대리권】① 후견인은 피후견인의 재산을 관리하고 그 재산에 관한 법률 행위에 대하여 피후견인을 대리한다.
- 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인이 제출한 자료는 다음과 같다. (가) 피상속인 사망 후 상속인들이 2021.7.20. 작성한 ‘상속 협의 분할 계약서’의 주요 내용은 다음과 같다. ＜상속 협의 분할 계약서＞ ㅇㅇㅇ (나) 청구인은 피상속인이 2013.4.10. 산책 중 넘어져 다친 이후 기억력 저하 등이 발생하였고, 2013년 8월 기억력 평가를 위해 OOO대학교병원에 입원하여 검사를 받았다며 OOO대학교병원 의무기록 사본을 제출하였다. ＜의무기록사본증명서＞ ㅇㅇㅇ (다) 청구인은 OOO병원에서 2022.6.2. 발행한 피상속인의 진단서 및 의무기록사본증명서를 제출하였다. ＜진단서＞ ㅇㅇㅇ ＜의무기록사본증명서 상 주요 내용＞ ㅇㅇㅇ (라) 피상속인은 쟁점아파트 매매대금을 아래 ＜표5＞와 같이 수령하였다. ＜표5＞ 쟁점아파트 매매대금 수령 내역 ㅇㅇㅇ (2) 처분청은 청구인이 피상속인으로부터 쟁점전세보증금을 사전증여받은 것으로 보아 배우자상속공제액을 재계산(OOO원 → OOO원)하여 이 건 상속세를 과세하였음이 상속세결정결의서에 나타난다. (3) 처분청 의견에 대한 청구인의 항변은 다음과 같다. (가) 처분청은 매매계약일(2017.11.23.) 및 전세계약일(2018.2.1.) 전후 피상속인의 의사능력이 없었다고 보기 어렵고, 성년후견제도를 이용하여 피상속인의 재산을 관리할 수 있으므로 청구인 명의로 전세계약을 체결할 수밖에 없는 불가피한 사유로 보기 어렵다는 의견이나, 피상속인은 매매계약일 및 전세계약일에는 의사로부터 치매진단은 받지 않은 상태이나 치매증상이 심해진 상태였고, 전세계약일로부터 1개월이 지난 시점인 2018.3.20.에 치매진단을 받았다. 물론 성년후견제도를 이용하여 피상속인의 재산을 관리할 수 있으나, 매매계약일 및 전세계약일에는 청구인의 자녀 및 며느리와 그 제도에 대한 논의를 한 상태도 아니었고, 성년후견제도를 활용하기 위해서는 법적절차를 밟아야 하며, 후견인에 대한 선정문제, 후견인을 하게 되면 청구인이 하여야 할 것인데, 청구인도 나이가 있어 힘든 상태이며, 성년후견을 하면서까지 관리를 해야 하는 재산가액도 아니었으므로 청구인에게는 그 제도가 고려의 대상이 아니었다. 그래서 청구인은 쟁점 부동산의 매매대금 잔금일이자 전세계약일인 2018.2.1.에 중-후기 단계의 치매증상을 보이고 있는 남편의 상태가 좋아질 수 없는 상황이기에, 전세기간이 만료되면 전세보증금을 돌려받아 거주할 집을 구하고, 남편의 병원비 및 간병비 등 유사시 원활한 일처리를 위하여 청구인 명의로 전세계약을 체결한 것이다. 그리고 쟁점아파트 매매계약서의 특약사항에서 기재된 바와 같이 “잔금시 매매계약의 매수인을 임대인으로 매도인의 부인을 임차인으로 하는 전세계약을 재작성하고 전세보증금은 매매대금에서 공제한다”는 문구를 삽입하고 임차인을 청구인 명의로 변경하여 전세계약서를 재작성하게 되었다. 그리고 전세계약일부터 1년 후 우려하였던 병원비 및 간병비 등이 발생하기 시작하였는데, 청구인도 1935년생으로 나이도 있고, 더 이상 혼자의 힘으로는 간병이 어려워져 입주 간병인의 도움을 받아 간병을 시작하였으며, 3년간 간병인에게 지급된 간병비 액수만 OOO원 상당이고, 입주 간병인으로 생활을 하여야 했기에 청구인과 피상속인 2인 외 별도 간병인에 대한 식비 등 생활비가 많이 지출하게 되었다(＜표6＞ 연도별 간병인 지급액 참조). ＜표6＞ 연도별 간병인 지급액 ㅇㅇㅇ (나) 처분청은 상속재산으로 신고한 쟁점전세보증금에 대하여 피상속인이 청구인에게 쟁점전세보증금에 상당하는 현금(이하 “쟁점현금”이라 한다)을 2018.2.1. 증여한 것으로 판단하였다. 즉, 증여재산의 종류를 현금으로, 증여일자를 2018.2.1.로 하여 증여세를 결정한 후 상속재산가액에 가산하였다. 현금의 증여시기는 상속세 및 증여세법 시행령제24조 제1항 제4호에 의하여 인도한 날 또는 사실상의 사용일이 되고, 상속세 및 증여세법제2조 제1호 나목에 의하면 “상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무의 이행 중에 증여자가 사망한 경우의 그 증여를 “사인증여”로 취급하여 상속세 과세대상 재산으로 규정하고 있다. 즉, 이는 피상속인과 수증자가 생전에 재산을 증여하기로 증여계약을 체결하였으나 증여가 이행되지 않은 상태에서 증여자가 사망한 경우 그 재산을 말하는 것이다. 이 건의 경우에도 증여재산의 종류가 현금인 경우 현금의 증여에 있어 증여시기는 실제로 현금을 수증자가 인도받거나 사실상 사용한 날이 되는데 청구인은 쟁점현금을 수령한 사실이 없고 사용한 사실도 없이 향후 전세기간이 만료가 되면 그때서야 청구인이 쟁점현금을 수령할 수 있게 되는 것이다. 그렇다면 상속개시 전에 쟁점현금을 증여받은 것으로 볼 수 없다. 쟁점현금을 인도받지 못한 상태에서 증여자인 피상속인이 사망하였다면 이는 증여재산이 아닌 상속세 및 증여세법제2조 제1호 나목의 “상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무의 이행 중인 재산”에 해당하므로 이는 상속재산에 해당한다. 따라서 처분청이 쟁점현금에 대하여 증여로 보아 증여세를 부과하고 10년 이내 피상속인이 상속인에게 증여한 재산으로 하여 상속재산가액에 가산하여 상속세를 고지한 것은 부당하다. (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점전세계약이 청구인 명의로 체결되었고 그에 따른 쟁점전세보증금은 2018.2.1. 피상속인이 수취해야 할 쟁점아파트 매매잔금에서 상계하는 방식으로 임대인에게 지급되었으므로 쟁점전세보증금을 청구인이 사전증여 받은 것으로 봄이 타당하다는 의견이나, 청구인이 제출한 피상속인에 대한 OOO대학교 병원, OOO병원 등의 진료기록에 따르면, 피상속인은 2013년 4월 발생한 사고로 기억력 저하가 발생한 후 건강상태가 악화되었고, 쟁점아파트 매매계약(2017년 11월) 및 쟁점전세계약 체결 시점(2018년 2월)에는 사실상 중증 치매를 앓고 있었던 것으로 보이며 실제 쟁점전세계약 체결(2018.2.1.) 후 50여일 후인 2018.3.20. OOO 치매 진단을 받은 것으로 나타나는 점, 피상속인이 쟁점아파트 양도 대금의 대부분을 가족들에게 증여하고 관련 증여세 신고를 하였음에도 이 건 쟁점전세보증금에 대해서만 증여세 신고를 하지 아니하였던 점 등에 비추어 쟁점전세계약은 피상속인의 치매증상 등에 따른 건강상태 악화에 따른 유사상황에 대비하여 청구인 명의로 체결한 것이라는 청구주장에 신빙성이 있어 보이는 점, 청구인을 포함한 상속인들 역시 쟁점전세보증금을 청구인이 피상속인으로부터 사전증여받은 것이 아니라고 보아 피상속인 사망 후 쟁점전세보증금을 청구인 단독으로 상속받는 것으로 하는 내용의 ‘상속 협의 분할 계약서’를 작성하고 쟁점전세보증금을 상속재산에 포함하여 상속세 신고를 하였던 점 등에 비추어 쟁점전세계약이 청구인 명의로 체결되었다 하여 쟁점전세보증금을 청구인이 피상속인으로부터 사전증여받은 것으로 보아 이 건 상속세를 과세한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.