청구인은 쟁점인건비①을 지급하면서 관련 근로소득원천징수영수증 또는 지급조서를 관할세무서에 제출·신고하였고, 배우자에 대한 근로계약서 등 고용관계를 확인할 수 있는 증빙자료를 제출한 점, 처분청은 쟁점사업장에 출장하여 관찰한 내용 및 청구주장과 근로계약서의 내용이 다르다는 등의 이유로 청구인의 배우자가 쟁점사업장에 실제로 근무하지 않았다고 할 뿐, 이외에 객관적인 증빙제시가 없어 청구인의 배우자가 쟁점사업장에서 형식상 종업원이었다고 단정하기는 어려운 점, 과세처분의 적법성 및 과세요건 사실의 존재에 대한 입증책임이 과세관청에 있는 점을 고려하면 쟁점인건비①을 허위계상한 금액이라고 하기에는 부족해 보이는 점 등에 비추어, 쟁점인건비①을 쟁점사업장의 필요경비로 인정하는 것이 타당한 것으로 판단됨
[주 문] OOO세무서장이 2022.8.11. 청구인에게 한 2020년 귀속 종합소득세 OOO원의 부과처분은 청구인이 배우자인 AAA에게 지급한 인건비 OOO원을 필요경비에 산입하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다. [이 유]
(1) 쟁점사업장의 운영과 관련한 사실관계는 다음과 같다. (가) 청구인은 1982년부터 OOO역 근처에서 자동차 경정비업소를 개업하여 대표 및 정비엔지니어로 약 40년 정도를 쟁점사업장을 운영하고 있으나, 자동차 경정비업계가 최근 10여년 사이에 3D산업으로 취급되어 쟁점사업장은 내·외부적인 요인으로 극심한 구인난을 겪고 있었다. (나) 청구인은 숙련된 엔지니어로 신입직원을 채용하여 미숙련직원으로부터 사용자로서 근로의 수수와 정비기술의 전수를 동시에 수행하는 도제식 채용방식으로 쟁점사업장을 운영하였으나, 미숙련상태에서 채용된 직원이 숙련도가 상승하면 높은 급여를 주는 수입차 및 종합정비센터로 이직하는 악순환이 반복되었고, 이에 궁여지책으로 고용을 장기간 유지할 수 있는 가족을 직원으로 채용하는 방식을 택하였으며, 2012년 쟁점사업장의 안내데스크와 수납창구에 청구인의 장녀인 CCC을, 2013년 기술파트인 정비부분에 청구인의 아들인 BBB을 순서대로 채용하게 되었다.
(2) 청구인의 장녀인 CCC의 채용배경은 다음과 같다. (가) 쟁점사업장은 프렌차이즈 사업장으로 OO 본사로부터 요구되는 끊임없는 업무지침과 그에 수반되는 서류업무들을 처리하기 위해 청구인은 평일에는 퇴근 후 잔업을 하고, 일요일에는 배우자와 함께 나머지 업무를 처리하였다. (나) OOO의 업무프로세스는 컴퓨터 및 테블릿 PC를 통한 프로그램으로 신속하고 빠르게 업무진행을 해야 하는 기술력을 요하였는데, 수작업에 능숙한 청구인은 컴퓨터로 이루어지는 모든 업무가 너무 벅차기 시작했고, 컴퓨터 시스템으로 이루어지는 쟁점사업장의 모든 업무를 컨트롤해 줄 수 있는 인재가 필요하였다. (다) 당시 청구인은 언제나 기름장갑을 착용하고 작업을 하다가 수납, 전화업무 등의 고객서비스 업무도 동시에 소화하고 있었는데, 수납업무 중 OOO포인트 및 결재시스템 업무가 복잡해지고 활성화되면서 OOO 업무프로그램을 능숙하게 진행하고, 수납업무를 신뢰할 수 있는 사람이 책임지고 맡아주기를 원하는 상황이었다. (라) 그 시점에 대학시절 프랜차이즈의 수많은 아르바이트를 하며 서비스마인드를 키워왔고, 컴퓨터 기술에 능통한 청구인의 장녀를 오랜기간 설득하여 채용하게 된 것이다.
(3) 청구인의 아들인 BBB의 채용배경은 다음과 같다. (가) 위에 기술한바와 같이 정비업계의 구인난으로 청구인의 입장에서 가장 안정적으로 쟁점사업장을 지속적으로 운영할 수 있는 방법이 가족 채용이라고 생각하여 아들을 설득하였다. (나) 청구인의 아들은 고등학교 시절부터 야간에 자동차 정비교육학원에 다니며 숙력된 기술을 쌓기 위해 노력하였고, 대학교도 자동차 정비관련 학과에 입학하여 심화된 지식과 기술을 습득하였고, 학기 중에도 쟁점사업장에 나와 정비기술을 습득하였다. (다) 군복무 또한 자동차 정비병과(공군)에서 근무하였고, 대학 졸업 후 쟁점사업장에 입사하게 되었으며, 입사 후에도 OOO차량 보증수리 및 일반수리 정비 외에 경력 15년의 최고의 숙력자로 근무하고 있다.
(4) 청구인의 배우자에 대한 근무내용은 다음과 같다. (가) 청구인의 배우자는 사업 초반부터 청구인과 거의 반 동업상태로 쟁점사업장을 실질적으로 운영하고 있는데, 프랜차이즈 정비소OOO의 까다로운 환경 조건을 충족하기 위해서는 매일 1∼2시간을 파트타임으로 사용하는 미화원만으로는 100% 충족시킬 수 없어 청구인의 배우자가 일정시간을 대기하면서 고객응대, 화장실 청소 등 환경미화와 관련된 일을 하고 있다. (나) 처분청은 청구인의 배우자가 쟁점사업장에서 대기하고 고객응대를 준비하는 시간을 근로시간이 아닌 가족에 대한 봉사라고 하지만 반대로 쟁점사업장에서 가득한 이익에 대한 금원을 배우자에게 지급 시, 생활비 부분을 초과하는 금액을상속세 및 증여세법상 증여로 추정하고 있고,근로기준법상 근로의 대기시간도 근로시간으로 보고 있는 상황에서 청구인의 배우자는 쟁점사업장에서 근로를 제공하고 있다고 생각된다.
(6) 2020년 쟁점사업장의 평균 운영시간은 평일 07:30∼18:30, 토요일 07:30∼17:00로 고강도 근로를 유지할 수 있는 근로자는 청구인의 가족뿐이고, 근로자인 가족들의 희생으로 쟁점사업장이 유지되었으며, 가족이자 근로자인 직원에게는 과다하다면 불합리하겠지만, 적절한 보상이 이루어져야 된다고 생각한다. 아울러 청구인은 2019년 이후부터 심장협심증 등의 증상이 발병하여 쟁점사업장에서 대부분 배제된 상태로 운영되고 있었으므로 그 시점 이후 실질적으로 청구인의 자녀들과 배우자가 쟁점사업장을 운영하고 있다고도 볼 수 있다.
(1) 청구인과 특수관계자인 배우자 AAA에게 지급한 쟁점인건비①은 실제 근로를 제공한 사실이 없음에도 불구하고 경비를 계상한 것으로써 전액 필요경비 부인대상이다. (가) 청구인은 배우자가 고객응대, 화장실 청소 등 환경미화와 관련한 일을 하였다고 주장하나, 자동차 정비업계의 특성상 고객응대에 별도에 인력이 필요하지 않고, 담당 정비사가 직접 응대하고 있으며, 쟁점사업장의 구조(1층 작업현장, 2층 접수대와 대기실 및 화장실) 상 환경미화는 화장실 청소에 국한되는 것으로 확인된다. (나) 청구인은 프랜차이즈 정비소OOO의 까다로운 환경조건을 충족하기 위해 파트타임 미화원만 고용하는 것으로는 부족하여 배우자가 직접 대기하며 환경미화와 관련된 일을 하여야만 했다고 주장하나, 이는 동일 조건의 서울시내 OOO자동차 지정 타 정비업체들을 살펴봐도 쟁점사업장과 유사한 사례가 확인되지 않고, 해당 사유로 인해 배우자가 환경미화 관련 업무를 해야 하는 당위성이 쟁점사업장만의 특수성을 고려한 필수불가결한 사항으로 볼 수 없다. (다) 처분청이 조사에 착수하기 전·후 여러 차례 비노출로 쟁점사업장에 출장하여 장시간 관찰한바, 청구인의 배우자는 실제 쟁점사업장에서 근무하지 않는 것으로 확인되었고, 청구인에게 근로사실을 입증할 수 있는 증빙자료를 요구하였으나, 근로계약서 외에는 제출한 증빙이 없다. 현장 답사 당시 청구인은 배우자가 일주일에 2∼3회 출근하여 청소용역 등을 제공하였다고 주장하였으나, 청구인이 처분청에 제출한 근로계약서를 살펴보면, 근로시간이 평일(07:30∼18:00)뿐만 아니라 토요일(07:30∼15:00)에도 출근하는 것으로 명시되어 있어 청구인의 주장과 일치하지 않는다. 이런 사실에 비추어 해당 근로계약서는 배우자의 근로사실을 입증하기 위해 작성된 허위의 계약서로 판단된다. (라) 아울러 2020년에 청소용역의 대가로 고액의 쟁점인건비①를 지급한 것과 더불어 2019년에도 청소용역 수수료 명목으로 OOO원을 지급한 사실이 확인됨에 따라 이는 사회통념이나 관습에 비추어 볼 때 합리적인 경제인이 취할 정상적인 거래로 볼 수 없다.
(2) 청구인이 특수관계자인 자녀들(BBB, CCC)에게 특별한 사유 없이 인건비를 과도하게 지급하였는데, 이는 근로에 따른 적정한 대가로 볼 수 없으므로 적정급여(시가)의 초과분인 쟁점인건비②는 필요경비 부인대상이다. (가) 청구인은 자녀들에게 지급한 인건비가 연장근로, 휴일근로를 반영하여 적정하게 산정되었다고 주장하나, 산정근거를 살펴보면, 시간당 급여를 동종업계의 평균이 아닌 편의점의 단순노무직 최저임금과 비교하여 임의로 산정하였고, 월 근로시간 또한 실제 근로시간을 입증할 수 있는 자료가 제출된 바 없어 산정근거가 없다. (나) 쟁점사업장의 매출액과 인건비의 변동 추이를 살펴보면, 2020년의 매출액은 OOO원으로 2019년의 매출액인 OOO원보다 다소 감소하였으나, 아래 <표1>과 같이 자녀인 BBB과 CCC에게 지급한 인건비가 각각 OOO원(상여 OOO원 포함), OOO원(상여 OOO원 포함)으로 전년대비 61.3%, 95.9% 증가한 반면, 쟁점사업장에서 근무하는 비특수관계인 김민과 조균의 급여는 전년대비 4.8% 증가한 것으로 확인된다. <표1> 쟁점사업장 직원의 급여계상 내역 (단위: 원, %) (다) 서울시내 OOO자동차지정 54개의 정비업체OOO중 매출액이 유사한 7개 정비업체와 쟁점사업장을 비교·분석한 결과, 아래 <표2>와 같이 쟁점사업장은 7개 업체와 상시 근무인원과 주간 영업시간에서 차이가 없으나, 영업시간당 급여는 가장 높고, 평균치와 비교하여도 크게 상회하는 것으로 확인된다. <표2> 2020년 기준 매출액이 유사한 7개 정비업체들의 시간당 급여내역 (단위: 원, %) (라) 아울러 쟁점사업장은 아래 <표3>과 같이 매출액이 유사한 7개 업체와 비교하여 상시 근무인원과 주간 영업시간에서 차이가 없으나, 영업시간당 급여는 가장 높고, 평균치와 비교하여도 크게 상회하는 것으로 확인된다. <표3> 2020년 기준 매출액이 유사한 7개 정비업체들 주요지표 (단위: 원, %) (마) 서울시내 OOO자동차 지정 54개 정비업체에서 근무하는 동일직무(정비사, 경리)·경력직(8∼9년 이상) 직원 중 급여 상위 5명과 전년대비 급여인상율 상위 5명 명단은 아래 <표4>·<표5>와 같다. <표4> 동일직무·경력직(8∼9년 이상) 직원 급여 상위 5명 명단 (단위: 원, %) <표5> 동일직무·경력직(8∼9년 이상) 직원 전년대비 급여인상율 상위 5명 명단 (단위: 원, %) (바) 위와 같이 쟁점사업장은 매출액 등 사업 전반적인 제반사항에 큰 변화가 없음에도 불구하고 특수관계인 자녀들에게 전년도와 비교해 인건비를 과다하게 지급한 것은 근로에 대한 적정한 대가로 볼 수 없다.
(1) 소득세법 제27조(사업소득의 필요경비의 계산) ① 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입할 금액은 해당 과세기간의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액으로 한다.
② 해당 과세기간 전의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 그 과세기간에 확정된 것에 대해서는 그 과세기간 전에 필요경비로 계상하지 아니한 것만 그 과세기간의 필요경비로 본다.
③ 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제41조(부당행위계산) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 배당소득(제17조 제1항 제8호에 따른 배당소득만 해당한다), 사업소득 또는 기타소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항에 따른 특수관계인의 범위와 그 밖에 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 소득세법 시행령 제55조(사업소득의 필요경비의 계산) ① 사업소득의 각 과세기간의 총수입금액에 대응하는 필요경비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것 외에는 다음 각 호에 규정한 것으로 한다.
제98조(부당행위계산의 부인) ① 법 제41조 및 제101조에서 "특수관계인"이란 국세기본법 시행령제1조의2 제1항, 제2항 및 같은 조 제3항 제1호에 따른 특수관계인을 말한다.
② 법 제41조에서 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우로 한다. 다만, 제1호부터 제3호까지 및 제5호(제1호부터 제3호까지에 준하는 행위만 해당한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우만 해당한다.
1. 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 경우
2. 특수관계인에게 금전이나 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 직계존비속에게 주택을 무상으로 사용하게 하고 직계존비속이 그 주택에 실제 거주하는 경우는 제외한다.
3. 특수관계인으로부터 금전이나 그 밖의 자산 또는 용역을 높은 이율 등으로 차용하거나 제공받는 경우
4. 특수관계인으로부터 무수익자산을 매입하여 그 자산에 대한 비용을 부담하는 경우
5. 그 밖에 특수관계인과의 거래에 따라 해당 과세기간의 총수입금액 또는 필요경비를 계산할 때 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우
③ 제2항 제1호의 규정에 의한 시가의 산정에 관하여는 법인세법 시행령제89조 제1항 및 제2항의 규정을 준용한다.
④ 제2항 제2호 내지 제5호의 규정에 의한 소득금액의 계산에 관하여는 법인세법 시행령제89조 제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다. (3) 소득세법 시행규칙 제24조(경조금의 필요경비산입등) ① 영 제55조 제1항 제6호에 규정하는 종업원에는 당해 사업자의 사업에 직접 종사하고 있는 그 사업자의 배우자 또는 부양가족을 포함하는 것으로 한다. (4) 국세기본법 시행령 제1조의2(특수관계인의 범위) ① 법 제2조 제20호가목에서 "혈족·인척 등 대통령령으로 정하는 친족관계"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계(이하 "친족관계"라 한다)를 말한다.
1. 6촌 이내의 혈족
2. 4촌 이내의 인척
3. 배우자(사실상의 혼인관계에 있는 자를 포함한다)
4. 친생자로서 다른 사람에게 친양자 입양된 자 및 그 배우자·직계비속
(1) 처분청과 청구인이 제출한 심리자료 등에 따라 나타나는 사실관계는 다음과 같다. (가) 쟁점사업장에서 2020년 청구인의 배우자와 자녀들에게 지급하였다고 신고한 인건비 계상 내역과 처분청에서 부인한 내역은 아래 <표6>과 같다. <표6> 특수관계자 인건비 계상 및 부인 내역 (단위: 원) (나) 처분청이 쟁점인건비①를 가공경비로, 쟁점인건비②를 과다지급한 경비로 본 근거와 계산내역 등은 다음과 같다.
1. 처분청은 조사착수 전·후 쟁점사업장을 여러차례 현장 출장하여 관찰하였으나, 청구인의 배우자는 근무하지 않았고, 배우자의 근로사실을 입증할 수 있는 자료도 근로계약서 외에는 없으며, 근로계약서의 내용(근로시간: 평일 07:30∼18:00, 토요일 07:30∼15:00)도 청구주장(일주일에 2∼3회 출근)과 일치하지 않으므로 쟁점인건비①을 가공경비로 본 것으로 나타난다.
2. 처분청은 서울시내 OOO자동차지정 정비업체 54개에서 근무하는 경력직(8∼9년 이상) 정비사 직원 49명과 경리 직원 13명의 전년대비 급여인상율을 자녀인 BBB과 CCC의 2019년 급여액에 적용하여 아래 <표7>과 같이 적정급여(시가)를 산정하고, 초과분은 부당행위계산 부인 규정에 따라 필요경비 불산입한 것으로 나타난다. <표7> 적정급여(시가) 초과분 부당행위계산 부인 내역 (단위: 원, %) (다) 청구인은 배우자가 쟁점사업장에서 정상적으로 근무하였고, 자녀들에게 지급한 금액도 적정하다며 제출한 증빙 등은 다음과 같다.
1. 쟁점사업장에서 2020.1.1. 청구인의 배우자와 체결한 근로계약서는 아래 <표8>과 같다. <표8> 청구인 배우자의 근로계약서
2. 청구인은 아래 <표9>의 자녀들의 경력사항과 관련 졸업증명서 및 국가기술자격증, 급여계산 근거 등을 제출하였다. <표9> 청구인 자녀들의 경력사항
3. OOO병원이 2020.7.7. 발급한 의무기록사본증명서를 보면, 청구인이 2019.1.3.∼2021.12.2. 기간 동안 OOO병원의 마취통증의학과, 심장내과 등에서 수십차례 외래진료 및 입·퇴원, 수술 등을 받은 것으로 나타난다. (라) 청구인의 배우자와 자녀들에 대한 인건비를 지급하면서 관련 근로소득원천징수영수증 또는 지급조서 등을 관할세무서에 제출·신고한 사실 등에 대해서는 다툼이 없다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다. (가) 일반적으로 과세근거가 되는 과세표준에 대한 입증책임은 과세관청에 있고, 과세표준은 수입으로부터 필요경비를 공제한 것이므로 수입 및 필요경비의 입증책임도 원칙적으로 과세관청에 있다 할 것이다. 그러나 필요경비는 납세의무자에게 유리한 것일 뿐만 아니라 필요경비를 발생시키는 사실관계의 대부분은 납세의무자가 지배하는 영역 안에 있는 것이어서 과세관청으로서는 그 입증이 곤란한 경우가 있으므로, 그 입증의 곤란이나 당사자 사이의 형평 등을 고려하여 납세의무자로 하여금 입증토록 하는 것이 합리적인 경우에는 납세의무자에게 입증의 필요성을 인정하는 것이 공평의 관념에 부합하다 할 것(대법원 2004.9.23. 선고 2002두1588 판결 등, 같은 뜻임)이다. (나) 우선 쟁점인건비①에 대하여 살피건대, 처분청은 청구인의 배우자가 쟁점사업장에서 실제 근로를 제공하지 않았으므로 쟁점인건비①에 대하여 필요경비를 부인한 것은 타당하다는 의견이나, 청구인은 쟁점인건비①을 지급하면서 관련 근로소득원천징수영수증 또는 지급조서를 관할세무서에 제출·신고하였고, 배우자에 대한 근로계약서 등 고용관계를 확인할 수 있는 증빙자료를 제출한 점, 처분청은 쟁점사업장에 출장하여 관찰한 내용 및 청구주장과 근로계약서의 내용이 다르다는 등의 이유로 청구인의 배우자가 쟁점사업장에 실제로 근무하지 않았다고 할 뿐, 이외에 객관적인 증빙제시가 없어 청구인의 배우자가 쟁점사업장에서 형식상 종업원이었다고 단정하기는 어려운 점, 청구인이 2019년 이후 심장협심증 등이 발병하여 실질적으로 청구인의 자녀들과 배우자가 쟁점사업장을 운영하였다는 청구주장에 대해 처분청이 이를 반박할 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있는 점, 과세처분의 적법성 및 과세요건 사실의 존재에 대한 입증책임이 과세관청에 있는 점을 고려하면 쟁점인건비①을 허위계상한 금액이라고 하기에는 부족해 보이는 점 등에 비추어, 쟁점인건비①을 쟁점사업장의 필요경비로 인정하는 것이 타당한 것으로 판단된다. (다) 다음으로 쟁점인건비②에 대하여 살피건대, 청구인은 자녀들에게 지급한 인건비가 경력 등에 비추어 적정한 금액이라고 주장하나, 서울시내 OOO자동차 지정 54개 정비업체에서 근무하는 동일 직무 직원 중 상위 급여(인상율) 5명의 2020년 급여(인상율)가 정비사가 OOO원∼OOO원(13%∼48%), 경리가 OOO원∼OOO원(9%∼42%) 정도인 것으로 확인되는 반면, 청구인의 자녀(BBB, CCC)들의 2020년 급여(인상율)는 각각 OOO원(61%), OOO원(95%)으로 재직연차 등에 비하여 과다한 것으로 보이는 점, 청구인의 자녀들이 쟁점사업장에서 근무한 기간 동안 경영실적의 개선이 있었다거나, 자녀들이 수행한 업무 및 부담한 위험 등이 동종업계의 직원들의 업무 등과 현격한 차이가 있다고 인정하기 어려워 보이는 점 등에 비추어, 자녀들에게 지급한 인건비는 사회통념과 상관행 등에 비추어 특수관계인이 아니었더라면 지급하기로 결정할 만한 적정한 금액에 해당하지 아니하는 것으로 판단된다. (라) 따라서 처분청이 청구인의 자녀들에게 지급한 2020년 급여 중 쟁점인건비②를 과다계상한 것으로 보아 필요경비에 불산입한 것은 타당한 것으로 보이나, 청구인의 배우자가 실제 근로를 제공하지 아니한 것으로 보아 쟁점인건비①을 필요경비로 인정하지 않고 청구인에게 종합소득세를 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기본법제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.