[요지] 쟁점법인의 역할에 비추어 청구법인과 원청ㆍ하청관계로 보기 어렵고 청구법인이 제시한 유사거래사례 등에 비추어 처분청이 제시한 가액을 시가로 보기 어려움
[요지] 쟁점법인의 역할에 비추어 청구법인과 원청ㆍ하청관계로 보기 어렵고 청구법인이 제시한 유사거래사례 등에 비추어 처분청이 제시한 가액을 시가로 보기 어려움
[참조결정] 조심2015부2107
[주 문] 처분청이 2022.7.5. 청구법인에게 한 2017~2021사업연도 법인세 OOO원(2017사업연도분 OOO원, 2018사업연도분 OOO원, 2019사업연도분 OOO원, 2020사업연도분 OOO원 및 2021사업연도분 OOO원)의 부과처분은 청구법인과 aaa 주식회사와의 통신과금서비스 시스템 운영 용역거래를 부당행위계산 부인대상에서 제외하는 것으로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) (물적분할 및 수익배분 비율 산정의 경위) 휴대폰소액결제사업은 물적분할 이후에도 공동운영될 수밖에 없었던 점, 유사한 거래 사례를 고려하여 수익배분 비율을 결정한 후 현재까지 적용하고 있는 점 등을 감안하면, ASP 서비스 거래는 경제적 합리성을 가진다. (가) 청구법인은 플랫폼사업 일체를 적격 물적분할하여 aaa에 포괄적으로 이전하면서 휴대폰소액결제사업의 모든 인적·물적설비도 이전하였으나, 고객DB･청구수납 등은 이전이 불가능하여 aaa 단독으로 사업운영이 불가능하였다. 또한, 물적분할 당시 휴대폰소액결제사업은 기간통신사업자가 자체적으로 운영하였기 때문에, 기간통신사업자인 청구법인의 휴대폰소액결제사업을 지원할 전문적인 업체는 휴대폰소액결제사업에 관한 인적·물적설비를 이전받은 aaa 외에는 존재하지 않았고, aaa의 인적·물적설비를 이용하여 휴대폰소액결제사업을 함께 할 기간통신사업자 역시 청구법인 뿐이었다. 이에 청구법인과 aaa는 물적분할 이후 ASP 계약을 체결하여 휴대폰소액결제사업을 공동운영하였다. 휴대폰소액결제사업은 청구법인이 물적분할을 하기 이전부터 영위해 온 사업인 점, 물적분할로 사업에 필요한 인적·물적설비는 aaa에게 이전되었으나 aaa 단독으로는 사업 운영이 불가능한 점, 물적분할 당시 시장상황으로 다른 사업자와 거래를 할 수 없었던 점 등을 고려하면, 휴대폰소액결제사업은 물적분할 이후에 공동사업의 형태로 운영될 수 밖에 없었다. (나) 이처럼 휴대폰소액결제사업은 공동사업으로 운영될 수 밖에 없었기 때문에 청구법인과 aaa는 ASP 서비스 대가 산정 시 수익배분 방식(Revenue Share 방식)을 적용하고 수익배분 비율을 7:3으로 약정하여 이를 현재까지 적용하고 있다. 소득세법상 공동사업자의 소득금액은 약정된 손익분배비율에 따라 배분하는 점을 고려하면 공동사업에서 수익배분 방식은 지극히 일반적이고 통용되는 대가 산정방식이다(소득세법 제43조 제2항). 물적분할 직후 수익배분 비율을 결정하는 과정에서 aaa는 실질적 사업주체임을 적극 주장하며 90% 이상의 수익배분 비율을 요구한 반면, 청구법인은 5:5의 비율로 타협안을 제시하는 등 의견이 대립하였으나, 분할 당시 청구법인과 제3자 사이의 유사 ASP 거래에서 적용되는 수익배분 비율(중위값 33%) 등을 고려하여 청구법인과 aaa간 협의 하에 수익배분 비율은 7:3으로 결정되었다.
(2) (처분청 측 시가 산정의 부당성) 처분청은 aaa를 청구법인의 하청업체로 보아 원가보상 방식으로 시가를 산정하였으나, 이는 휴대폰소액결제사업에서 aaa의 지위 및 유사 업계의 대가 산정방식 등에 반하는 자의적인 것이므로 부당하다. (가) 처분청은 휴대폰소액결제사업이 청구법인과 aaa의 공동사업임에도 불구하고 전문 용역에 대한 단순 하청관계에 주로 적용되는엔지니어링사업 대가의 기준을 준용하여 ‘ASP 거래에 소요된 원가’에 수익률을 가산한 “원가보상방식”으로 해당 용역의 시가를 산정하였다. 그러나 처분청의 시가 산정방식은 1) 휴대폰소액결제사업에 있어 청구법인과 aaa의 관계를 하청관계로 오인한 점, 2) 동종·유사 업계의 용역대가 책정 실태에 반하는 점, 3) ASP 거래는 엔지니어링사업이 아니므로 엔지니어링사업 대가의 기준을 적용할 수 없는 점에서 잘못되었다. (나) 먼저 처분청은 aaa를 청구법인의 하청업체로 전제하여 원가보상방식을 적용하였는데, 이러한 시가 산정방식은 청구법인과 aaa 사이의 업무분장, aaa가 부담하는 대외적 손해배상책임 등을 고려하면, 그 전제부터 인정하기 어렵다. 청구법인과 aaa의 업무분장을 보면, 청구법인은 결제대금 청구·수납, 이용자 인증 시 필요한 인적사항에 관한 데이터베이스 관리·제공을, aaa는 휴대폰소액결제서비스 플랫폼 구축·관리·개선, 새로운 유형의 사용처나 신규 간편결제 연동 확대, 온라인·모바일 휴대폰결제 이용 동의 Process 개선, OOO관리 등을 수행하였다. 결국, 청구법인과 aaa는 휴대폰소액결제사업을 영위함에 있어 업무를 분담하며 동업 관계를 형성하였는데, aaa가 해당 사업과 관련된 모든 시스템과 설비를 소유하면서 많은 업무를 도맡아 주도적으로 수행하고 있었던 바, aaa를 단순한 하청업체로 보기 어렵다. 또한, 처분청이 바라보는 하도급 관계의 경우, 도급인은 중대한 과실이 없는 한 수급인이 제3자에 가한 손해를 배상할 책임을 부담하지 않는 것이 원칙이지만, 도급인이 수급인의 일의 진행 및 방법에 대하여 구체적인 지휘, 감독을 한 경우에는 수급인이 제3자에 가한 손해에 대하여 민법상 사용자 책임을 지게 된다(대법원 2014.2.13. 선고 2013다78372 판결 등). 그러나, 청구법인과 aaa는 앞서 살펴본 것과 같이 ASP 서비스 계약에서 각자가 담당할 업무를 나눈 다음, 각자 담당하는 업무와 관련하여 상대방이나 제3자에게 손해가 발생한 경우에는 그 유책 당사자가 상대방 또는 제3자에게 ‘직접’ 손해를 배상할 책임이 있다고 규정하고 있다. 만약, 처분청의 전제대로 aaa가 청구법인으로부터 지정받은 용역을 수행하는 단순 하청업체였다면, aaa의 용역 수행과정에서 제3자가 입은 손해에 관하여도 aaa가 아닌 청구법인이 직접적 손해배상책임까지 부담하였을 것이다. 더구나, aaa가 이용자에 대하여 직접 손해배상책임을 진다는 것은 aaa가 사업수행에 따른 이익과 위험을 직접 부담하며 휴대폰소액결제사업을 주도적으로 수행하는 주체임을 의미한다. 요컨대, 물적분할로 aaa가 휴대폰소액결제사업 관련 설비를 전부 승계하였으나 타사로 이전이 불가능한 청구법인의 업무로 인하여 청구법인과 공동사업관계를 형성하게 된 점, aaa가 사업에 필수불가결한 업무를 담당한 것에 더하여, 제3자의 손해에 대한 대외적 책임까지 부담한 점에 비추어 볼 때, aaa는 독립된 공동사업자에 해당하므로, 이와 다른 전제에서 이루어진 이 건 처분은 부당하다. (다) 이어, 처분청이 사용한 “원가보상방식”은 발생원가에 일정한 수익률을 곱하는 방식이나, 휴대폰소액결제서비스와 같은 간편결제사업을 영위하는 OOO등의 경우, 이들이 제공하는 간편결제서비스의 수수료는 결제대금에 일정한 요율을 곱하는 방식으로 산정된다. 이러한 동종·유사 업계의 대가 산정방식을 고려하면 처분청이 적용한 “원가보상방식”은 간편결제사업과 관련한 용역의 대가를 산정함에 있어 매우 부적절하다. (라) 마지막으로 처분청은 ASP 서비스를 엔지니어링사업으로 간주, 엔지니어링사업 대가의 기준에 따른 “원가보상방식”으로 시가를 산정하였으나, 엔지니어링사업은 기본적으로 유형의 물적설비(건설설비, 전기설비, 정보통신설비)에 대한 연구, 기획, 설계, 유지 등을 의미할 뿐(엔지니어링산업법 시행령 [별표1] 참조), 무형의 플랫폼 시스템(애플리케이션)의 관리·운영과는 본질적으로 구분된다. (마) 이상의 내용을 종합하면, 청구법인과 aaa가 유사 업체들도 사용하는 수익배분 방식을 택한 것은 공동사업관계를 고려할 때 지극히 합리적인 행위이며, aaa의 지위는 사업을 주도적으로 수행하는 주체임에도 불구하고, 처분청은 aaa를 단순 하청업체로 판단하여 엔지니어링사업 대가의 기준에 따라 원가보상방식으로 ASP 서비스 대가(시가)를 과소평가한 잘못이 있다.
(3) (시가) 청구법인과 aaa는 업무 분담의 내용과 책임의 분배 및 유사 거래사례를 고려하여 물적분할 시부터 현재까지 휴대폰소액결제사업의 수익을 7:3의 비율로 배분하고 있으며, 이는 유사 거래 사례의 수익배분 비율을 고려할 때 시가에 부합한다. (가) 물적분할 당시 청구법인과 aaa는 치열한 논의 끝에 공동사업자의 역할과 책임, 수익성, 사업 지속성, 유사 ASP 서비스 거래에서 적용되는 수익배분 비율(중위값 33%) 등을 종합적으로 고려하여 휴대폰소액결제사업의 수익배분 비율을 7:3으로 약정하였다. (나) 휴대폰소액결제사업에서 aaa와 청구법인의 역할을 보면, aaa는 서비스에 필요한 인적·물적 설비를 가지고 이를 기획·운영하는 사업의 주체이며 청구법인은 aaa가 청구법인의 고객을 대상으로 사업을 영위할 수 있도록 고객DB･청구수납 등의 업무를 담당한다. 물적분할 이후 사업의 성격은 각기 다양하지만 공동사업자들이 서비스를 제공하는 다수 공동사업에서 청구법인은 수익배분 방식을 취하면서 그 배분 비율로 7:3을 적용하였고, 특히 특수관계 없는 제3자 간 공동사업에서도 수익배분 방식을 적용하며 7:3의 배분 비율을 적용한 사례가 확인된다. (다) 위와 같은 특수관계 없는 제3자 간 유사거래 사례를 구체적으로 살펴보면, 공동사업자 중 실제 사업에 필요한 인적·물적설비를 소유하고 실제 서비스를 제공하는 자는 대개 공동사업으로 인한 수익 중 30% 이상을 분배받는다. 실제 청구법인과 동종업계의 OOO는 앱/게임 등의 판매를 위해 원스토어와 공동사업을 운영하면서, ‘7(고객DB를 가진 KT): 3(원스토어 플랫폼 관리·운영사업자)’의 수익배분 비율을 적용하고 있다. 또한, OOO사례를 보면 사업에 필요한 인적·물적설비를 소유하고 실제 서비스를 제공하는 자는 기회비용 외에 용역을 제공하지 않는 경우에도 30%를 분배받는다. 이같은 상관행을 고려하면 aaa가 대가로 휴대폰소액결제사업 매출의 30%를 지급받은 것은 과다하지 않다.
(4) (처분청의 시가 입증책임 불이행) 과세관청이 산정한 ‘시가’가 정당하다는 것에 대한 입증책임은 과세관청에 있으나, 처분청은 이를 입증하지 못하고 있다. (가) 부당행위계산부인의 적용 기준이 되는 ‘시가’에 대한 주장, 증명책임은 부당행위계산부인을 주장하는 과세관청에게 있는 것(대법원 2012.10.25. 선고 2012두14279 판결 등 다수)이나, 처분청은 엔지니어링사업에 해당하지 않는 ASP 서비스 거래에 대해 엔지니어링사업 대가의 기준을 준용하여 시가를 산정하는 오류를 범하였다. (나) 이에 반해, 물적분할 당시 청구법인과 제3자간 다수 ASP 거래의 수익배분 비율 중위값이 33%이고, 물적분할 이후 공동사업자의 역할이 휴대폰소액결제사업과 유사한 다수 내·외부의 거래가 수익배분 비율을 7:3으로 적용한 사례를 보면, 청구법인이 지급한 대가는 시가에 해당한다.
(5) 청구법인과 aaa는 연결납세법인이므로 이들 사이의 용역거래에는 부당행위계산부인 규정을 적용할 수 없다. (가) 2021.2.17. 신설된 법인세법 시행령 제88조 제1항 제7호 단서는 연결납세방식을 적용받는 연결법인 간의 용역거래가 시가와 다르게 이루어지더라도 연결법인세액의 변동이 없다면 부당행위계산 부인 규정 적용대상에서 제외된다고 규정하고, 그 부칙에서는 개정 법인세법 시행령 시행 이후 거래분부터 적용한다고 규정하고 있다. 그러나, 연결법인 간 용역거래가 시가와 다르게 이루어지더라도 연결법인의 조세부담은 감소하지 않아 국가 세수 관점에서 볼 때 조세부담의 부당한 감소를 초래하였다고 볼 수 없으므로, 연결법인 간 용역거래에 대하여 부당행위계산부인 규정이 적용될 수 없다는 것은 개정 전 법령에 의하더라도 인정되는 당연한 법리라고 할 수 있다. (나) 법원 역시, 개정 법령의 부칙에서 “시행 후 최초로 증여하는 분부터 적용한다”라고 규정하고 있다 하더라도 이것이 당연한 법리를 조문화한 것이라면 확인적 규정으로 볼 것이므로 부칙 규정에도 불구하고 그 이전 거래에도 개정 규정이 적용된다고 볼 것이라고 판시하였다(서울고등법원 2008.5.14. 선고 2007누27280판결, 대법원 2010.11.11. 선고 2008두8994 판결).
(1) 청구법인은 통신과금서비스 사업의 주체로서 이용자에게 통신과금서비스를 제공하기 위하여 aaa로부터 ASP 용역을 제공받은 것이므로 청구법인과 aaa는 공동으로 사업을 영위한 것이 아니다. (가) 청구법인이 영위한 휴대폰소액결제사업은 정보통신망법 제7장 통신과금서비스에 근거한 것으로서, 통신과금서비스란 타인이 판매·제공하는 재화 또는 용역의 대가를 자신이 제공하는 전기통신역무의 요금과 함께 청구·징수하는 업무를 의미하고(정보통신망법 제2조 제1항 제10호 가목) 청구법인과 같은 통신과금서비스제공자는 정보통신망법 제56조에 따라 통신과금서비스에 관한 약관을 정하여 과학기술정보통신부장관에게 신고하여야 한다. (나) 이에 따라 청구법인은 통신과금 서비스 이용약관을 정하여 청구법인이 제공하는 통신과금 서비스의 이용자에게 동의를 구하고 있다. 청구법인의 통신과금 서비스 이용약관 제1조에는 이용자에게 통신과금서비스를 제공하는 주체는 청구법인임을 명확히 하였으며 그에 따른 각 당사자의 권리와 의무, 기타 제반 사항을 규정하였다. (다) 통신과금서비스의 사업주체는 청구법인으로, 이러한 사실은 청구법인과 aaa 간의 통신과금서비스에 대한 ASP 계약서를 통해서도 확인할 수 있는데, aaa는 청구법인의 통신과금서비스를 위하여 청구법인에게 별도의 통신과금서비스 ASP 서비스를 제공한 것으로, 통신과금서비스 ASP 서비스란 aaa가 청구법인의 통신과금서비스를 위하여 ASP 서비스 시스템을 구축하고 운영, 관리하는 것을 의미한다(ASP 계약서 제2조 제1항 제5호). 따라서, 청구주장과 같이 통신과금서비스 사업을 청구법인과 aaa가 공동으로 영위한 것이 아니라 통신과금서비스 사업의 주체는 청구법인이고, 이를 위해 aaa로부터 ASP 용역을 제공받은 것으로 보아야 한다.
(2) 청구법인이 aaa에 지급한 ASP 수수료는 ASP 서비스 제공 과정에서 aaa의 역할, 자산, 책임 대비 과도한 것으로 경제적 합리성이 없다. (가) 청구법인은 aaa가 제공한 ASP 서비스가 기업이 직접 고가의 하드웨어나 소프트웨어를 도입하지 않더라도 네트워크 인프라를 이용하여 타인이 보유한 하드웨어나 소프트웨어를 사용할 수 있게 하는 애플리케이션 임대서비스를 의미하므로 휴대폰소액결제서비스 매출액의 30%를 지급한 것은 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 있다고 주장하나, 이러한 주장은 aaa가 보유한 ASP 관련 유·무형자산 내역, aaa의 소액결제 ASP 관련 구분손익 및 청구법인과 aaa 간의 계약서에 비추어 볼 때 타당하지 않다. (나) 청구법인은 aaa가 제공하는 ASP 서비스를 제공받아 직접 별도의 서버나 애플리케이션을 구매하거나 구축하지 않아도 되므로, 애플리케이션 구축에 드는 비용과 시간 및 관리 인력의 부담을 해소할 수 있는 장점이 있다고 주장하나, 아래 ＜표1＞과 같이 aaa가 소액결제 ASP와 관련하여 보유한 유·무형자산의 취득원가는 2017년 기준으로 약 OOO원으로 매년 감가상각액이 OOO원에 불과하여 ASP 서비스를 제공하기 위하여 필요한 유·무형자산의 중요도는 매우 낮은 것을 확인할 수 있다. ＜표1＞ 소액결제 ASP 유·무형자산 감가상각비 내역 (단위: 백만원) (다) 반면, 청구법인이 aaa에 지급한 소액결제 ASP 수수료는 아래 ＜표2＞와 같이 매년 약 OOO원에 이르는 바, aaa의 소액결제 ASP 사업부문의 영업이익률은 약 87%에 달한다. ＜표2＞ aaa의 소액결제 ASP 사업부문 영업이익률 (단위: 백만원) (라) 이와 같이 특정 사업부문의 영업이익률이 87%에 달하는 것은 이례적으로, ASP 서비스를 제공하는 과정에서 aaa의 역할, 자산, 위험이 중요하다면 경제적인 합리성이 있다고 할 수 있으나, 앞서 확인한 바와 같이 유·무형자산의 중요도는 매우 낮고, ASP 서비스 제공과 관련하여 aaa의 역할 및 위험은 특별히 중요하지 않다. (마) 즉, “통신과금서비스” 및 “ASP 서비스” 운영과 관련하여 aaa가 독자적으로 하는 역할은 “ASP 서비스” 운영에 대한 각종 업무보고, 기타 청구법인의 요구사항 수용 정도에 불과하다.
(3) 조사청이 산출한 ASP 서비스의 시가는 엔지니어링산업 진흥법 및 관련 고시를 준용한 것으로,법인세법 시행령 제89조에 따라 해당 거래와 유사한 상황에서 특수관계인이 아닌 제3자간의 일반적인 용역제공거래를 할 때의 수익률을 반영하여 계산한 것이므로 법인세법상 시가에 해당한다. (가) 조사청은 청구법인이 aaa에 지급한 ASP 수수료는 ASP 서비스 제공 과정에서 aaa의 역할, 자산, 책임 대비 과도한 것으로 경제적 합리성이 없다고 보아 ASP 서비스와 관련한 aaa의 실제 역할을 검토한바, 청구법인과 aaa간 ASP 계약서에서 확인할 수 있듯이, ASP 서비스의 운영과 관련하여 aaa의 역할은 오히려 ASP 서비스 시스템의 유지·보수에 집중되어 있으므로, 이러한 aaa의 시스템 유지·보수 용역은 임대서비스가 아닌 엔지니어링산업 진흥법에서 규정하는 엔지니어링 활동에 해당한다고 판단하였다. (나) 엔지니어링산업 진흥법 제31조는 엔지니어링사업의 대가를 적절히 산정하기 위하여 필요한 기준을 고시하도록 하고 있으며, 이에 따라 산업통상자원부 장관은 엔지니어링사업대가의 기준을 고시하였는데, 해당 고시에서 정한 정산 방식은 엔지니어링산업 전반에서 통용되는 것이다. 해당 고시는 실비정액가산방식의 적용을 원칙으로 하는데, 실비정액가산방식은 직접인건비, 직접경비, 제경비, 기술료와 부가가치세를 합산하여 대가를 산출하는 방식을 말하는 것으로, 제경비는 직접인건비의 110∼120%로 계산하도록 하였으며, 기술료는 직접비에 제경비를 합한 금액의 20∼40%로 계산하도록 하였다. (다) 조사청은 aaa의 역할이 엔지니어링활동에 준한다고 보고, 해당 고시를 준용하여 청구법인이 aaa에게 지급하여야 할 적정한 대가를 아래 ＜표3＞과 같이 산출하였다. 직접인건비는 청구법인이 제출한 aaa ASP 사업팀 인원 5명의 인건비로 계산하였고, 직접경비는 ASP 서비스와 관련한 aaa의 외주용역비 및 감가상각비로 계산하였으며, 제경비는 고시에서와 같이 직접인건비의 110%, 기술료는 직접인건비, 직접경비와 제경비를 합한 금액의 20%로 계산하였다. ＜표3＞ ASP 수수료 산출근거 (단위: 백만원)
(4) 2021.2.17. 대통령령 제31443호로 개정되면서 신설된 법인세법 시행령 제88조 제1항 제7호 단서는 시행 이후 거래하는 분부터 적용하여야 한다. (가) 청구주장과 같이 확인적 규정에 해당하는 것으로 당연한 법리에 해당한다면, 개정 여부와 관계없이 개정 전에도 연결법인 간에는 부당행위계산 부인 규정이 적용되지 않았어야 하나, 국세청 해석(서면-2017-법인-0600, 2017.7.27. 및 사전-2018-법령해석법인-0571, 2018.9.10.) 및 조세심판원의 판단(조심 2015부2107, 2016.5.16.)은 연결법인 간에도 부당행위계산 부인 규정이 적용되는 것으로 해석하였다. (나) 개정으로 신설된 법인세법 시행령 제88조 제1항 제7호 단서는 부칙에서 규정된 바와 같이 시행 이후 거래하는 분부터 적용하여야 하는 것으로 처분청이 2021년 3월 이후 거래분을 과세대상에서 제외한 것은 이러한 법령에 근거한 것이다.
3. 심리 및 판단
(1) 법인세법 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.
③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용에 관한 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
(2) 법인세법 시행령 제88조(부당행위계산의 유형 등) ① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
7. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율ㆍ요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우 ※ 2021.2.17. 대통령령 제31443호로 일부 개정된 것 제88조(부당행위계산의 유형 등) ① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
7. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율ㆍ요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우. 다만, 법 제76조의8에 따른 연결납세방식을 적용받는 연결법인 간에 연결법인세액의 변동이 없는 등 기획재정부령으로 정하는 요건을 갖추어 용역을 제공받은 경우는 제외한다. 제89조(시가의 범위 등) ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따른다. 다만, 주권상장법인이 발행한 주식을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제8조의2 제2항에 따른 거래소(이하 “거래소”라 한다) 최종시세가액(거래소 휴장 중에 거래한 경우에는 그 거래일의 직전 최종시세가액)으로 하며, 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 사실상 경영권의 이전이 수반되는 경우(해당 주식이 상속세 및 증여세법 시행령 제53조 제8항 각 호의 어느 하나에 해당하는 주식인 경우는 제외한다)에는 그 가액의 100분의 20을 가산한다.
1. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제8조의2제4항제1호에 따른 증권시장 외에서 거래하는 방법
2. 대량매매 등 기획재정부령으로 정하는 방법
② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.
1. 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가법인등이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등 및 가상자산은 제외한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가할 때 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 거래소 최종시세가액으로 하며, 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제1호ㆍ제2호 및 같은 법 시행령 제57조제1항ㆍ제2항을 준용할 때 “직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)”은 각각 “직전 6개월”로 본다.
③ 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에도 불구하고 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율(이하 “가중평균차입이자율”이라 한다)을 시가로 한다. 다만, 다음 각 호의 경우에는 해당 각 호의 구분에 따라 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율
1. 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우: 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다. 1의2. 대여기간이 5년을 초과하는 대여금이 있는 경우 등 기획재정부령으로 정하는 경우: 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다.
2. 해당 법인이 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 당좌대출이자율을 시가로 선택하는 경우: 당좌대출이자율을 시가로 하여 선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도는 당좌대출이자율을 시가로 한다.
④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 자산(금전은 제외한다) 또는 용역을 제공할 때 제1항 및 제2항을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각 호에 따라 계산한 금액을 시가로 한다.
1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액
2. 건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 이 호에서 “원가”라 한다)과 원가에 해당 사업연도 중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래 또는 특수관계인이 아닌 제3자간의 일반적인 용역제공거래를 할 때의 수익률(기업회계기준에 따라 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액
(3) 정보통신망 이용촉진 및 정보보호 등에 관한 법률 제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
11. “통신과금서비스제공자”란 제53조에 따라 등록을 하고 통신과금서비스를 제공하는 자를 말한다. 제53조(통신과금서비스제공자의 등록 등) ① 통신과금서비스를 제공하려는 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 다음 각 호의 사항을 갖추어 과학기술정보통신부장관에게 등록하여야 한다.
1. 재무건전성
2. 통신과금서비스이용자보호계획
3. 업무를 수행할 수 있는 인력과 물적 설비
4. 사업계획서
(4) 엔지니어링산업 진흥법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “엔지니어링활동”이란 과학기술의 지식을 응용하여 수행하는 사업이나 시설물에 관한 다음 각 목의 활동을 말한다.
3. “엔지니어링사업”이란 엔지니어링활동을 수행하는 사업을 말한다.
5. “엔지니어링기술”이란 엔지니어링활동에 관한 과학기술로서 대통령령으로 정하는 것을 말한다. 제31조(엔지니어링사업의 대가 기준 등) ② 산업통상자원부장관은 제1항에 따른 엔지니어링사업의 대가를 산정하기 위하여 필요한 기준을 정하여 고시하여야 한다.
(5) 엔지니어링산업 진흥법 시행령 제3조(엔지니어링기술) 법 제2조 제5호에 따른 엔지니어링기술은 별표 1과 같다. [별표 1] 엔지니어링기술(제3조 관련) 기술부문 전문분야 기계부문
1. 일반산업기계
2. 차량
3. 용접
4. 금형 선박부문 조선 항공우주부문 항공 금속부문 금속 전기부문
1. 전기설비
2. 전기전자응용 정보통신부문
1. 정보통신
2. 정보관리
3. 철도신호 화학부문 화공 광업부문
1. 자원관리
2. 광해(광산피해)방지 건설부문
1. 도로·공항
2. 항만·해안
3. 철도
4. 교통
5. 농어업토목
6. 도시계획
7. 조경
8. 구조
9. 수자원개발
10. 상하수도
11. 토질·지질
12. 측량·지적
13. 품질시험 설비부문 설비 환경부문
1. 대기관리
2. 수질관리
3. 소음·진동
4. 폐기물처리
5. 자연·토양환경 농림부문
1. 농림
2. 시설원예 해양·수산부문 해양 산업부문
1. 생산관리
2. 포장·제품 디자인
3. 산업안전
4. 소방·방재
5. 가스
6. 섬유
7. 나노융합
8. 체계공학
9. 프로젝트매니지먼트 원자력부문
1. 원자력·방사선 관리
2. 비파괴검사
(6) 엔지니어링사업대가의 기준 제9조(제경비) ① 제경비란 직접비(직접인건비와 직접경비)에 포함되지 아니하고 엔지니어링사업자의 행정운영을 위한 기획, 경영, 총무 분야 등에서 발생하는 간접 경비로서 임원ㆍ서무ㆍ경리직원 등의 급여, 사무실비, 사무용 소모품비, 비품비, 기계기구의 수선 및 상각비, 통신운반비, 회의비, 공과금, 운영활동 비용 등을 포함하며 직접인건비의 110∼120%로 계산한다. 제10조(기술료) 기술료란 엔지니어링사업자가 개발ㆍ보유한 기술의 사용 및 기술축적을 위한 대가로서 조사연구비, 기술개발비, 기술훈련비 및 이윤 등을 포함하며 직접인건비에 제경비(단 제9조제1항 단서에 따른 손해배상보험료 또는 손해배상공제료는 제외함)를 합한 금액의 20~40%로 계산한다.
(1) 청구법인은 정보통신망법상 통신과금서비스(휴대폰소액결제서비스) 제공자로서, 물적분할(2011.10.5.)에 따라 통신과금서비스 사업의 인적･물적설비 일체를 이전받은 aaa와 사이에, 통신과금서비스에 대한 ASP 계약을 체결하고 그 대가로 통신과금서비스 매출액의 30%를 지급하였다(청구법인 70%, aaa 30%).
(2) 조사청은 aaa가 단순 하청업자로서 통신과금서비스 시스템 유지･보수 등 운영용역을 공급하였음에도, 청구법인이 그 대가를 과도하게 지급한 것으로 보고 부당행위계산 부인규정을 적용하였으며, 그 기준이 되는 시가는 엔지니어링사업대가의 기준을 준용하여 ① ISAS 감가상각비용과 관련 외주용역비, ② ASP 서비스에 직접 투입된 직원 5명에 대한 인건비, ③ 직원 5명에 대한 인건비에 110%를 곱한 금액(제경비)을 합한 원가에 ‘유사 용역거래의 수익률’로 20%를 적용하여 산정하였다.
(3) ASP 계약서에 의하면, aaa는 통신과금서비스 시스템의 유지･보수 외에도 통신과금서비스 관련 제반업무를 수행하는 것으로 나타난다(아래 ＜표4＞). ＜표4＞ 역할 분류표
(4) 청구법인은 아래 ＜표5＞와 같은 유사거래의 사례를 감안하여 수익배분 비율을 7:3으로 결정하였다고 주장하면서, 동 거래의 계약서를 추가로 제출하였다. ＜표5＞ 유사거래의 수익배분 비율 (단위: %)
(5) 한편, 정부(기획재정부)는 연결법인세액의 변동이 없는 등 일정 요건을 충족하는 연결법인간 용역거래의 경우에는 2021.2.17. 이후 거래분부터 부당행위계산 부인적용대상에서 제외하도록 법인세법 시행령 제88조 제1항의 규정을 개정하였으며, ‘개정세법 해설’에 의하면 동 규정의 개정취지는 연결법인의 부당행위계산 부인적용을 합리화하기 위한 것이라고 되어 있다. 종전 개정
□ 부당행위계산 유형 ㅇ 금전, 자산 및 용역 등을 무상 또는 저리로 대부･제공하거나 고리로 차용･제공받는 경우
□ 연결납세방식 적용 내부 용역제공 거래는 제외 ㅇ 연결법인세액의 변동이 없는 등 일정요건을 충족하는 연결납세방식 적용 내부 용역제공 거래는 제외 (6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 법인세법 제52조의 부당행위계산 부인이란 법인이 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 같은 법 시행령 제88조 제1항 각 호에 열거된 제반 거래 형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서, 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이고, 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하여야 한다(대법원 2007.12.13. 선고 2005두14257 판결 등). (나) 한편, 법인세법 시행령 제88조 제1항 제7호는 법 제52조 제1항의 ‘조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우’의 하나로 ‘금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율ㆍ요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우’를 들고 있고, 법인세법 제52조 제2항, 제4항 및 같은 법 시행령 제89조 제1항, 제2항, 제4항에 의하면, 법인이 특수관계에 있는 자에게 시가보다 높은 대가를 지급하고 용역을 제공받은 경우에 해당하는지 여부의 기준이 되는 용역의 ‘시가’는 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격에 의하고, 그와 같은 거래의 실례가 없는 경우에는 감정가액 등에 의할 수 있으며, 이러한 방법에 의하여도 시가를 산정할 수 없는 경우에는 보충적으로 당해 용역의 제공에 소요된 금액과 당해 사업연도 중 특수관계자 외의 자에게 제공한 유사한 용역 제공거래에 있어서 수익률을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액에 의하도록 하고 있다. (다) 그렇지만, 위와 같은 방법에 의하여 시가를 산정할 수 있다고 하더라도 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 것이 아니라면 부당행위계산 부인의 적용대상에 해당하지 않고, 부당행위계산 부인의 적용기준이 되는 ‘시가’에 관한 입증책임은 부당행위계산 부인을 주장하는 과세관청에 있으므로 그 책임을 다하지 못한 경우에는 부당행위계산 부인을 할 수 없다고 할 것이다(대법원 2005.5.12. 선고 2003두15287 판결 등). (라) 이 건의 경우, 처분청은 청구법인이 특수관계에 있는 aaa에게 통신과금서비스 시스템 유지･보수 용역을 하도급하였다는 전제하에서, 그 대가를 과다하게 지급한 것으로 보고 부당행위계산 부인규정을 적용하였으나, 청구법인은 통신과금서비스 사업을 포함한 플랫폼 사업 일체를 물적분할하였고, 이에 따라 통신과금서비스 사업의 인적･물적설비는 모두 분할신설법인(aaa)에 이전되었으며, 다만 정보통신망법상 통신과금서비스 제공자는 이동통신사업자만이 등록할 수 있도록 되어 있어, 청구법인이 통신과금서비스 사업자의 지위를 유지한 채, 해당 사업을 영위하는 것으로 보이는바, 사정이 이와 같다면 청구법인이 물적분할 이전과 동일한 형태로 통신과금서비스 사업을 영위할 수 있는 사업구조를 유지할 수 있다고 하기는 어려운 점, 통신과금서비스에 대한 ASP 계약서의 내용을 보더라도, 청구법인은 통신과금서비스 이용에 필요한 인증정보 제공과 대행사 지급 전표발행 등 통신과금 정산업무만을 단독으로 수행하고, 그 외 통신과금서비스 및 ASP 서비스 운영관련 제반 업무는 aaa가 청구법인과 공동 또는 단독 수행하는 것으로 되어 있는 점 등에 비추어, 처분청의 의견과 같이 청구법인이 aaa에게 단순히 통신과금서비스 시스템 유지･보수 용역만을 하도급하였다는 전제를 선뜻 인정하기는 어렵다고 하겠다. (마) 또한, 통신과금서비스 사업은 사실상 독과점적 거래이고, OOO 등 다른 사업자와는 달리 청구법인은 해당 인적･물적설비를 모두 aaa에 이전하였으므로, 사실상 이 건 거래와 비교가능한 거래가 존재한다고 단정하기 어려워 보이고, 그렇다면 유사한 거래를 찾아서 그 차이를 조정하는 방법으로 시가를 산정할 수밖에 없다고 할 것인 데, 제시된 기록에 의하면, 조사청은 aaa가 하도급업자로서 통신과금서비스 시스템 유지･보수 용역을 공급하였다는 전제하에, 엔지니어링사업대가의 기준을 준용하여 시가를 산정하였으나, aaa는 앞서 본 바와 같이 통신과금서비스 시스템 유지·보수 용역뿐만 아니라 통신과금서비스 사업 운영과 관련된 제반업무를 수행하며 제3자에게 손해 발생 시 직접 배상할 책임도 지는 것으로 나타나는 이상, aaa의 역할을 엔지니어링활동과 유사하다고 인정하기는 어려우므로 처분청의 시가 산정방식은 부당해 보인다. (바) 설령, 청구법인이 aaa에게 하도급을 하고 aaa의 역할이 엔지니어링활동과 유사하다고 하더라도, 청구법인은 aaa에 지급할 수수료율을 결정하는 과정이 존재하였다고 주장하며, 실제로 이 건 심판청구 심리과정에서 수수료를 매출액의 30%로 한 다수의 유사거래 사례를 제출한 반면, 처분청은 우리 원의 요청에도 불구하고, 다른 시가 산정방식이나 처분청이 산정한 가격을 시가로 볼 수 있는 유사거래 사례를 제시하지 아니한 점, 처분청은 엔지니어링사업대가의 기준을 준용하여 기술료(수익률) 범위(20~40%) 중 가장 낮은 20%를 적용한 이유에 대해 충분히 설명하지 못하는 점 등에 비추어, 처분청이 시가에 관한 입증책임을 다하였다고 볼 수도 없다고 하겠다. (사) 따라서, 처분청에서 청구법인이 특수관계에 있는 aaa에게 통신과금서비스 시스템 운용 용역의 대가를 과다지급한 것으로 보고 법인세법 제52조의 부당행위계산 부인 규정을 적용하여 법인세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.