쟁점양도를 통해 청구인이 조합원입주권을 양도한 것으로 보고 쟁점재건축사업의 관리처분계획의 인가일 이후 장기보유특별공제를 적용하지 않고 청구인에게 양도소득세를 부과한 이 건 과세처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
쟁점양도를 통해 청구인이 조합원입주권을 양도한 것으로 보고 쟁점재건축사업의 관리처분계획의 인가일 이후 장기보유특별공제를 적용하지 않고 청구인에게 양도소득세를 부과한 이 건 과세처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 쟁점재건축사업의 경우, 2023년 5월부터 조합원 분양신청을 시작하므로, 청구인이 쟁점양도를 한 2019.8.14. 당시에는 쟁점주택은 ‘조합원 입주권’이 아니었다. 이는 청구인이 2017년 11월에 쟁점조합에서 실시한 사업규모 예측을 위한 사전파악에 응했던 것을 처분청에서 분양신청으로 오인하여 잘못 판단한 것이다.
(2) 쟁점주택의 신탁등기를 말소하고 이를 청구인에게 다시 소유권을 이전하는 등 기를 함으로써 신탁등기 말소로 인하여 청구인에게 주어진 분양신청 자격이 상실되었고, 이에 따라 청구인은 조합원입주권을 취득한 사실이 없으며, 결과적으로 주택을 양도하였을 뿐 조합원입주권을 양도하지 않았다.
(3) 판례(대법원 2020.6.11. 선고 2017두36953 판결)에 비추어 보더라도, 청구인은 신탁등기 말소에 따라 쟁점조합에 쟁점주택을 제공한 것이 취소되었으므로 쟁점주택을 쟁점조합에 제공한바가 없어 재건축 후 주택을 취득할 조합원입주권자로서의 지위에 있지 않고, 분양계약 전에 쟁점주택을 양도하여 재건축 후 신축될 주택을 분양받을 권리도 갖추지 못하였으므로, 조합원입주권을 취득하지 못한 상태에서 쟁점주택을 양도한 것이다(조심 2011서749, 2011.5.16. 참조).
(1) 청구인은 주택이 아닌 조합원입주권을 양도한 것이다. 청구인은 쟁점주택을 쟁점조합에 제공하지 않았으므로 조합원입주권을 취득하지 못한 상태에서 쟁점양도를 하였고 그 후 쟁점주택에 대한 등기가 폐쇄되었으므로 청구인이 양도한 것은 주택이라고 주장하나, 소득세법 제89조 제2항 은 도시정비법 제74조 에 따른 관리처분계획의 인가로 인하여 취득한 지위를 조합원입주권으로 규정하고 있으므로 쟁점주택의 멸실 여부와 무관하게 주택에서 조합원입주권으로 그 성격이 전환되는 것이다.
(2) 쟁점재건축사업에 대한 관리처분계획인가일 이후 양도차익에 대해서는 장기보유특별공제를 적용하여 양도소득금액을 계산할 수 없다. 소득세법제95조 제2항 각 호 외의 본문에 따르면, 조합원입주권에 대한 양도소득금액을 계산할 때, 관리처분계획인가일 전에 양도차익에 대해서만 장기보유특별공제를 적용하도록 규정되어 있는바, 청구인이 쟁점양도로 양도한 것은 조합원입주권임이 명백하므로, 쟁점재건축사업의 관리처분계획인가일 이후 양도차익에 대하여 장기보유특별공제를 적용하지 않은 것은 정당한 것이다.
(1) 쟁점주택의 취득․양도 및 쟁점재건축사업의 진행과 관련한 사항은 아래 <그림1>과 같다. <그림1> 쟁점주택 취득ㆍ양도 및 쟁점재건축사업의 진행상황 OOO
(2) 이의신청 결정서에 따르면, 국세청 전산자료에는 쟁점양도 당시 쟁점주택 외에 청구인 세대가 보유한 다른 주택은 없는 것으로 나타난다.
(3) 이의신청 결정서에 따르면, 처분청은 아래 <그림2>와 같이 쟁점조합으로부터 쟁점주택에 대한 “조합원통지서(아파트)”를 회신(OOO조합 제2022-057호, 2022.3.11.)받은 것으로 나타난다. <그림2> 쟁점주택에 대한 쟁점조합의 조합원 통지서(아파트) OOO
(4) 청구인이 2019.8.1. 양수인들과 쟁점주택을 양도하는 내용의 쟁점양도계약을 체결하였으며, 쟁점양도계약의 특약사항은 아래와 같다. OOO
(5) 쟁점주택의 등기사항전부증명서의 갑구(소유권)에 관한 사항은 아래 <표1>과 같다. <표1> 쟁점주택 등기사항전무증명서의 갑구 내역 OOO
(6) 이의신청 결정서에 따르면, 청구인이 2019.3.25. 쟁점주택을 쟁점조합에 신탁을 원인으로 소유권을 이전한 것과 관련한 신탁계약서의 주요내용은 아래와 같다. OOO
(7) 청구인은 쟁점주택의 양도가 조합원입주권의 양도가 아니라 주택을 양도한 것이라고 주장하며 제출한 ‘조합원 자격 확인서’(2020년 3월 쟁점조합 발급)에 내용은 청구인이 쟁점주택 매각함에 따라 청구인의 조합원 자격이 박탈되었고, 쟁점주택의 양수인들에게 조합원 자격을 새롭게 부여하는 것으로 되어 있다.
(8) 이의신청 결정서에 따르면, 청구인이 이 건과 관련하여 제기한 과세전적부심사청구의 심리과정에서 2022.5.2. 쟁점조합에 청구인의 조합원 분약계약내역에 대한 분양신청여부 및 신탁등기내역에 대한 사실조회를 요청하여 쟁점조합으로부터 아래 <표2>와 같이 회신(OOO조합 제2022-094호)받은 사실이 나타난다. <표2> 과세전적부심사 심리과정에서 쟁점조합의 회신 내용 OOO
(9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점재건축사업과 관련한 분양신청 전인 2019.8.14. 쟁점양도를 하였고, 쟁점양도를 하면서 신탁등기를 말소하였으며 쟁점주택을 쟁점재건축사업에 제공하지 않았으므로, 청구인이 양도한 것은 조합원입주권이 아닌 주택이므로 취득일부터 쟁점양도일까지 장기보유특별공제를 적용받아야 한다고 주장하나, 소득세법 제88조 제9호 는 도시정비법 제74조 에 따른 관리처분계획의 인가로 인하여 취득한 입주자로 선정된 지위를 조합원입주권으로 규정하고 있고, 도시정비법 제72조 는 사업시행계획 고시일 이후 120일 이내에 분양대상자에게 분양관련 사항을 통지하고 통지 후 30일부터 60일까지의 기간 내에 분양신청을 받도록 하고 있으며, 도시정비법 제73조 는 분양신청을 하지 않은 자에 대해서는 손실보상 협의를 하고 협의가 성립되지 않으면 매도청구소송이나 수용재결을 제기하도록 규정하고 있는바, 청구인은 관리처분계획의 인가일 이후에 쟁점양도를 하였고, 쟁점주택에 대하여 쟁점조합이 손실보상과 관련한 매도청구소송이나 수용재결을 제기한 사실 없이 쟁점양도일까지 쟁점조합의 조합원 지위에 있었으며 과세전적부심사 심리과정에서 2022.5.2. 쟁점조합의 사실조회 회신내용으로도 이를 확인할 수 있으므로 도시정비법 제72조, 제73조 및 제74조의 규정에 비추어 청구인은 쟁점주택과 관련하여 쟁점재건축사업에 따라 신축되는 건축물과 토지에 대한 분양을 신청하여 분양받을 수 있는 지위를 획득하였던 것으로 보이고, 청구인이 쟁점양도를 하면서 쟁점주택에 대한 신탁등기를 말소하는 과정을 거쳤으나, 양수인들이 같은 날 쟁점주택의 소유권을 취득하고 신탁등기를 다시 경료하여 쟁점조합의 조합원지위를 취득하였으므로, 신탁등기의 말소는 청구인과 쟁점조합이 2019.3.25. 체결한 부동산신탁계약서에 의하여 청구인이 관리처분계획의 인가로 인하여 취득한 조합원입주권을 양도하기 위하여 편의적으로 거친 절차에 불과한 것으로 보이는바 국세기본법제14조의 실질과세 원칙에 따라 쟁점양도의 실질은 청구인의 조합원입주권을 양도한 것이라 하겠다. 따라서 쟁점양도를 통해 청구인이 조합원입주권을 양도한 것으로 보고 쟁점재건축사업의 관리처분계획의 인가일 이후 장기보유특별공제를 적용하지 않고 청구인에게 양도소득세를 부과한 이 건 과세처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제80조의3 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 소득세법(2019.12.31. 법률 제16834호로 개정되기 전의 것) 제88조(정의) 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
7. “주택”이란 허가 여부나 공부(公簿)상의 용도구분과 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다. 이 경우 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다.
9. “조합원입주권”이란 도시 및 주거환경정비법 제74조 에 따른 관리처분계획의 인가 및 빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법 제29조 에 따른 사업시행계획인가로 인하여 취득한 입주자로 선정된 지위를 말한다. 이 경우 도시 및 주거환경정비법에 따른 재건축사업 또는 재개발사업, 빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법에 따른 자율주택정비사업, 가로주택정비사업, 소규모재건축사업 또는 소규모재개발사업을 시행하는 정비사업조합의 조합원(같은 법 제22조에 따라 주민합의체를 구성하는 경우에는 같은 법 제2조 제6호의 토지등소유자를 말한다)으로서 취득한 것(그 조합원으로부터 취득한 것을 포함한다)으로 한정하며, 이에 딸린 토지를 포함한다. 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(주택 및 이에 딸린 토지의 양도 당시 실지거래가액의 합계액이 12억원을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득
4. 조합원입주권을 1개 보유한 1세대[ 도시 및 주거환경정비법 제74조 에 따른 관리처분계획의 인가일 및 빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법 제29조 에 따른 사업시행계획인가일(인가일 전에 기존주택이 철거되는 때에는 기존주택의 철거일) 현재 제3호 가목에 해당하는 기존주택을 소유하는 세대]가 다음 각 목의 어느 하나의 요건을 충족하여 양도하는 경우 해당 조합원입주권을 양도하여 발생하는 소득. 다만, 해당 조합원입주권의 양도 당시 실지거래가액이 12억원을 초과하는 경우에는 양도소득세를 과세한다.
② 1세대가 주택(주택부수토지를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)과 조합원입주권 또는 분양권을 보유하다가 그 주택을 양도하는 경우에는 제1항에도 불구하고 같은 항 제3호를 적용하지 아니한다. 다만, 도시 및 주거환경정비법에 따른 재건축사업 또는 재개발사업, 빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법에 따른 자율주택정비사업, 가로주택정비사업, 소규모재건축사업 또는 소규모재개발사업의 시행기간 중 거주를 위하여 주택을 취득하는 경우나 그 밖의 부득이한 사유로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다. 제95조(양도소득금액) ②제1항에서 "장기보유 특별공제액"이란 제94조 제1항 제1호에 따른 자산(제104조 제3항에 따른 미등기양도자산과 같은 조 제7항 각 호에 따른 자산은 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조 제1항 제2호 가목에 따른 자산 중 조합원입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외한다)에 대하여 그 자산의 양도차익(조합원입주권을 양도하는 경우에는 도시 및 주거환경정비법 제74조 에 따른 관리처분계획 인가 및 빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법 제29조 에 따른 사업시행계획인가 전 토지분 또는 건물분의 양도차익으로 한정한다)에 다음 표 1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 경우에는 그 자산의 양도차익에 다음 표 2에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 표 1 보유기간 공제율 3년 이상 4년 미만 100분의 6 4년 이상 5년 미만 100분의 8 5년 이상 6년 미만 100분의 10 6년 이상 7년 미만 100분의 12 7년 이상 8년 미만 100분의 14 8년 이상 9년 미만 100분의 16 9년 이상 10년 미만 100분의 18 10년 이상 11년 미만 100분의 20 11년 이상 12년 미만 100분의 22 12년 이상 13년 미만 100분의 24 13년 이상 14년 미만 100분의 26 14년 이상 15년 미만 100분의 28 15년 이상 100분의 30 표 2 보유기간 공제율 3년 이상 4년 미만 100분의 24 4년 이상 5년 미만 100분의 32 5년 이상 6년 미만 100분의 40 6년 이상 7년 미만 100분의 48 7년 이상 8년 미만 100분의 56 8년 이상 9년 미만 100분의 64 9년 이상 10년 미만 100분의 72 10년 이상 100분의 80 (3) 소득세법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30395호로 개정되기 전의 것) 제154조(1세대1주택의 범위) ①법 제89조 제1항 제3호 가목에서 “대통령령으로 정하는 요건”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 주택법 제63조의2 제1항 제1호 에 따른 조정대상지역(이하 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 않으며 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 않는다. 제166조(양도차익의 산정 등) ①법 제100조의 규정에 의하여 양도차익을 산정함에 있어서 재개발사업, 재건축사업 또는 소규모재건축사업을 시행하는 정비사업조합의 조합원이 당해 조합에 기존건물과 그 부수토지를 제공(건물 또는 토지만을 제공한 경우를 포함한다)하고 취득한 입주자로 선정된 지위를 양도하는 경우 그 조합원의 양도차익은 다음 각 호의 산식에 의하여 계산한다.
2. 청산금을 지급받은 경우 다음 각 목의 금액을 합한 가액
④ 제1항 내지 제3항에서 기존건물과 그 부수토지의 평가액이란 다음 각 호의 가액을 말한다.
1. 관리처분계획등에 따라 정하여진 가격. 다만, 그 가격이 변경된 때에는 변경된 가격으로 한다.
2. 제1호에 따른 가격이 없는 경우에는 제176조의2 제3항 제1호, 제2호 및 제4호의 방법을 순차로 적용하여 산정한 가액. 이 경우 제176조의2 제3항 제1호 및 제2호에서 “양도일 또는 취득일전후”는 “관리처분계획등 인가일 전후”로 본다.
⑤ 법 제95조에 따른 양도소득금액을 계산하기 위하여 제1항 및 제2항 제1호에 따른 양도차익에서 법 제95조 제2항에 따른 장기보유특별공제액을 공제하는 경우 그 보유기간은 다음 각 호에 따른다.
1. 제1항 제1호의 관리처분계획 등 인가전 양도차익 및 제1항 제2호 나목에서 장기보유특별공제액을 공제하는 경우의 보유기간: 기존건물과 그 부수토지의 취득일부터 관리처분계획등 인가일까지의 기간
2. 제2항 제1호에 따른 양도차익에서 장기보유특별공제액을 공제하는 경우의 보유기간
결정 내용은 붙임과 같습니다.