법인세법은 상증세법과 달리 증여에 관하여 별도의 정의 규정을 두고 있지 않고 상증세법의 규정을 준용하고 있지도 않으므로 법인세법 제93조 제10호 다목 소정의 ‘증여’는 민법상 증여 의미로 한정하여 해석함이 타당함
법인세법은 상증세법과 달리 증여에 관하여 별도의 정의 규정을 두고 있지 않고 상증세법의 규정을 준용하고 있지도 않으므로 법인세법 제93조 제10호 다목 소정의 ‘증여’는 민법상 증여 의미로 한정하여 해석함이 타당함
[주 문] AAA세무서장이 2022.6.23. 청구법인에게 한 2018사업연도 원천징수분 법인세 OOO원 및 BBB특별시 AAA구청장이 2022.9.13. 청구법인에게 한 2018년 4월 귀속 특별징수분 지방소득세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다. [이 유]
(1) 쟁점현물출자에 따른 거래는 자본거래이다. 쟁점현물출자는 OOO그룹에 대한 구조조정의 일환으로 이루어진 거래로서, 미국법인 OOO가 자신이 직접 보유하고 있던 쟁점지분을 그 자회사인 청구법인에게 현물출자한 것이다. (가) 양 당사자들은 쟁점현물출자를 통해 쟁점지분의 공정가치를 쟁점현물출자액으로 합의하고, 쟁점지분의 공정가치를 청구법인의 자본 항목 중 OOO가 납입한 자본항목으로 처리함을 합의하였다. 현물출자는 신주를 받기 위한 것이므로 ‘자본거래’에 해당하고(상법 제416조, 제423조), 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 자산을 유상으로 이전시키는 것은 ‘양도거래’에 해당한다(소득세법 제88조). 현물출자에 양도의 성격이 있더라도 그 대가의 전액은 자본금 또는 주식발행초과금으로 구성되는 자본의 납입에 해당한다. (나) 이 건의 경우 OOO는 주금을 납입하는 대신 쟁점지분을 양도하고, 청구법인은 주금을 납입받는 대신 쟁점지분을 양수하였다. 쟁점지분의 양도 측면에서 OOO는 양도인이 되고 청구법인은 양수인이 되지만, 그 양도대가를 따질 것 없이 출자 측면에서 OOO는 양도대가 전액을 출자한 것이고, 청구법인은 그 전액을 출자받은 것이다. 자본거래는 회사의 자본인 자본금, 출자금, 잉여금 등을 변동시키는 회사와 주주 간의 거래를 말하는 것으로서, 법인세법 제15조 및 17조에서도 자본거래와 손익거래를 구별하여 ‘자본 또는 출자의 납입’을 법인의 수익으로 보지 않도록 규정하고 있다. 따라서 법인의 자본금을 증가시키는 회사와 주주 간의 거래는 현물출자 받은 법인의 자본항목을 구성할 뿐 자산수증익 등의 손익거래로 인식되지 않는다. (다) 처분청의 의견처럼 쟁점지분의 공정가치가 쟁점현물출자액이 아니라 얼마이든 쟁점지분 자체를 전부 자본항목으로 출자하려는 것이었다. 즉, 상증세법상 평가액을 쟁점지분의 시가로 보더라도 이는 곧 쟁점지분의 출자 가치가 상증세법상 평가액이라는 의미이고, 그에 따라 자본항목으로 인식되는 금액만 달라질 뿐, 이로 인해 양 당사자가 쟁점지분의 양도대가를 자본의 납입으로만 하려는 의사가 달라지지는 않는다. 이에 쟁점현물출자에서는 쟁점지분의 공정가치가 잘못 산정되었을 경우에는 적정한 공정가치로 산정하여 그 전액을 자본계정으로 한다는 조항을 두기까지 하였다. (라) 납세의무자는 경제활동을 할 때에 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중의 하나를 선택할 수 있고 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하는바(대법원 2017.12.22. 선고 2017두57516 판결 참조), 처분청의 논리대로라면 유가증권이나 자산을 현물출자할 때 당사자의 평가액보다 고가의 상증세법상 평가 금액이 존재하면 그 차액은 항상 출자자가 법인에 증여한 것이 되고 그 차액에 대한 자본거래는 결코 성립할 수 없다는 논리가 된다.
(2) 평가액에 따라 일부는 자본거래, 일부는 손익거래로 본 처분청의 논리는 타당하지 않다. 출자가 매개되지 않은 일반적인 양도거래라면 저가양수에서 시가와의 차액만큼 양수인이 이익을 얻었다고 볼 수 있겠지만, 출자가 매개되는 경우에는 달리 보아야 한다. 출자자가 현물 대가 전액을 모두 출자한다는 법률행위를 한 경우라면 현물의 실제가치가 자신이 평가한 금액을 넘어선다면 그 차액은 주식발행초과금의 성질을 갖는 자본이 납입된 것으로 보아야 하지만, 이 건과 같이 주식 발행 없는 증자를 하면서 출자자와 법인 모두 현물로 납입되는 것을 모두 자본으로 하는 법률행위를 하였고, 그 공정가치에 변동이 있는 경우라도 이를 모두 자본으로 처리하도록 한 경우에는 그 전액을 자본의 납입으로 하겠다는 의사가 분명히 확인된다. 특히 100% 모자회사 간의 현물출자에서는 주주 간의 이익분여 문제가 발생하지 않기 때문에 명목상 적은 액면의 주식을 발행하는 형식을 취하더라도 당사자 간에는 모두 자본으로 납입하기로 하는 법률행위를 한 것으로 보는 것이 합당할 것이다.
(3) 처분청의 의견처럼 쟁점현물출자를 통해 청구법인이 쟁점지분을 저가 양수한 것으로 보더라도 양수인이 법인이므로 과세할 수 없다. (가) 법인세법상 내국법인이 타인으로부터 매입한 자산은 원칙적으로 그 매입가액을 취득가액으로 계상하는 것이 원칙이며, 부당행위계산부인 규정이 적용되는 경우에도 저가 양수한 양수법인에 대해서는 위 원칙이 그대로 적용된다. 같은 법 제15조 제2항 제1호에서 특수관계인인 개인으로부터 유가증권을 저가 양수하는 경우에만 시가와 매입가액의 차액을 법인의 익금으로 본다고 규정하는데, 이는 위 원칙에 대한 예외규정의 성격을 갖는다. 같은 법 기본통칙 41-72..1 역시 “유가증권(신주인수권을 포함한다)을 저렴한 가격으로 매입한 경우에도 실제매입가격을 취득가액으로 한다”고 하여 위 원칙을 확인하고 있다. 결국 법인으로부터 유가증권을 저가 양수한 경우, 양수법인은 단지 매입가액을 취득가액으로 계상할 뿐이며, 추후 그 자산에 대한 감가상각비를 계상하거나 처분하는 경우 시가와의 차액만큼 손금산입액이 적어지고 소득금액이 늘어나는 방식으로 과세가 이루어지는 것이다. (나) 쟁점현물출자 당사자는 모두 ‘외국법인’으로, 처분청의 의견처럼 청구법인이 쟁점지분을 저가에 양수했다고 보더라도 청구법인은 어디까지나 법인이므로 청구법인이 특수관계 있는 개인으로부터 유가증권을 양수하는 경우가 아니라면 저가 양수만으로는 익금 인식의 계기가 되지 않는다. 처분청은 청구법인이 쟁점지분을 저가로 양수하였고, 당사자들의 평가액과 상증세법상 평가액의 차액만큼을 현물출자 시점에서 증여받아 곧바로 법인의 자산수증익이 생겼다고 보는데, 이는 저가 양도한 당사자가 개인인 경우에나 적용될 수 있는 논리이다. 청구법인이 내국법인이라면 전혀 과세 근거가 없는 사안에 대해 과세한 것으로 외국법인인 청구법인에게 불리하여 과세형평에 맞지 않는다.
(4) 청구법인이 쟁점지분을 현물출자 받으면서 동시에 증여 받았다는 처분청의 판단도 이해하기 어렵다. (가) 증여는 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 발생하는 거래이고(민법 제554조), 현물출자는 회사설립 또는 신주발행시 금전 이외의 재산으로 하는 단체법상의 출자행위인바(상법 제290조 등), 양자는 그 법적 성격이 엄연히 다르다. 상증세법 제39조의3이 ‘현물출자’ 자체가 아닌 ‘현물출자에 따른 이익’에 한하여 현물출자자 또는 그 특수관계인에 해당하는 주주에게 증여세를 과세하고 있는 점을 보더라도 상증세법은 ‘증여 거래’와 ‘현물출자 거래’를 전혀 별개의 거래로 판단하고 있다. 처분청은 쟁점현물출자를 통해 청구법인이 OOO로부터 쟁점지분을 현물출자 받음과 동시에 증여도 받았다는 취지인듯하나, OOO와 청구법인은 쟁점지분에 대한 현물출자 의사만을 갖고 현물출자계약을 체결하였다. (나) 과세전적부심사 단계에서 조사청 역시 상증세법상 평가액과 당사자들의 평가액 간 차액까지 주식발행초과금으로 계상하였다면 아무런 문제가 없다는 취지로 진술하였는데, 양 당사자의 의사에 더해 이러한 조사청의 의견까지 고려한다면 양 당사자가 쟁점현물출자 당시 상증세법상 평가액과 당사자들의 평가액 간 차액 부분만을 증여하겠다는 의사가 있었다고 보는 것은 무리한 과세논리이다. 따라서 이 건 처분이 하나의 쟁점현물출자를 인위적으로 두 개의 거래로 나누고 그 두 개의 거래 중에 당사자가 전혀 의도하지 않은 거래가 포함되어 있다는 것을 전제로 한 것으로 보더라도 이 건 처분은 위법하다.
(5) 이 건 처분은 기획재정부의 유권해석에도 반한다. (가) 기획재정부는 ‘외국법인이 내국법인 발행주식을 저가로 현물출자 받은 경우 저가양수차액은 국내원천 기타소득에 해당하지 않는다’고 해석(국제조세제도과-240, 2021.5.31.)하였다. (나) 위 유권해석과 이 건에서 차이가 있는 부분은 완전자회사인 외국법인(B)는 현물출자의 대가로 미화 OOO달러의 신주 1주를 발행한 반면, 이 건에서 청구법인은 신주를 발행하지 않았다는 점뿐이고, 유권해석에서는 신주 1주의 가액과 출자 받는 주식의 가액의 차이는 모두 자본거래인 주식발행초과금 성격으로서 과세대상이 아니라고 하였다. 그러나 처분청이 청구법인이 계상한 주식발행초과금을 쟁점지분에 대한 대가로 보고 있다는 점에서는 결국 청구법인도 현물출자에 대한 대가를 지급한 것이므로 위 유권해석과 이 건의 사실관계는 사실상 아무런 차이가 없다. 따라서 처분청 의견처럼 쟁점지분에 대한 상증세법상 평가액이 쟁점지분의 시가라 하더라도 쟁점지분의 시가와 청구법인이 계상한 주식발행초과금과의 차액은 법인세법 제93조 제10호 에서 정한 국내원천 기타소득에 해당하지 않는다.
(6) 이 건 처분은 법인세법 제93조 제10호 다목의 ‘증여’의 개념을 확장해석 또는 유추해석한 것으로 조세법률주의 및 엄격해석의 원칙에 정면으로 위배될 뿐만 아니라, 법인세법의 체계에도 반한다. 법인세법, 상증세법, 국제조세 조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다)상 ‘증여’의 개념이 다르고, 개인 및 비거주자, 내국법인과의 과세형평만을 이유로 ‘증여’의 개념을 확장할 수는 없다. (가) 처분청은 법인세법 제93조 제10호 다목의 ‘증여’ 개념을 확장해서 해석해야만 개인 및 비거주자, 내국법인과의 과세형평에 부합하는 것이란 의견이나, 각 세법들이 각종 조세정책 상의 이유로 각 납세자별로 조세부담을 달리 정하고 있는 사정을 고려하면, 모든 납세자들이 언제나 동일한 정도의 조세부담을 가져야 한다고 볼 수는 없다. 예로, 상증세법 제2조 제6호에서는 증여에 “현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함”한다고 규정하고 있는 반면에, 국조법은 국제거래 중 증여 등의 거래에 대하여 법인세법 제52조 의 부당행위계산 부인 규정을 적용하면서도 여기에는 “현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우는 제외”하고 있어, 양자에는 차이가 있다. 그렇지만 국조법이 “현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우는 제외”한다고 하여 이를 부당하다고 볼 수는 없다. (나) 이렇듯 상증세법상 포괄적 증여 개념이 항상 관철되어야만 하는 것은 아니며, 오히려 입법자는 포괄적 증여 개념을 적용할 필요가 있는 경우에는 이러한 내용을 법률에 명시적으로 규정하고 있음을 알 수 있다. 처분청의 의견과 같이 아무런 명시적 근거가 없음에도 ‘개인 및 비거주자, 내국법인과의 과세형평’만을 내세워 법인세법 제93조 제10호 다목의 ‘증여’ 개념을 확장해석 또는 유추해석 하는 것은 결코 합리적인 해석이라고 볼 수 없다. 만약 과세당국이 ‘외국법인이 현물출자 자산을 현저한 저가로 양수하는 것’을 규제하고자 한다면, 별도의 개별적 부인 규정을 입법화하여 대처하는 것이 바람직하고 특정 사안에 대한 규제를 위하여 상증세법상의 포괄적 증여 규정의 적용범위를 확대하는 방식은 위법하다.
(7) 법인세법에 대한 체계적 해석상 제93조 제10호 다목의 ‘증여’는 ‘무상증여’로 해석함이 타당하다. (가) 외국법인은 내국법인과 달리 국내원천소득에 대해서만 법인세 납세의무를 부담하는데, 이때 외국법인의 국내원천소득은 소득의 발생원천지가 국내인 것으로서 법인세법 제93조 각 호에 열거된 소득만을 의미하는바(대법원 1996.11.15. 선고 95누8904 판결 등 참조), 외국법인은 국내에서 발생된 소득이라 하더라도 법인세법 제93조 각호에 열거되지 않은 소득에 대하여는 법인세 납세의무를 부담하지 않는다(대법원 1987.6.9. 선고 85누880 판결 참조). 따라서 법인세법 제93조 각호에서 ‘자산의 현저한 저가 양수’를 과세대상으로 규정하고 있지 않은 이상 청구법인은 쟁점거래에 대하여 법인세 납세의무를 지지 않는다고 해석하는 것이 합리적이다. (나) 한편 외국법인의 국내원천소득에 대한 원천징수를 규정하고 있는 법인세법 제98조 및 같은 법 시행령 제137조는 같은 법 제93조 제10호 다목의 국내원천 기타소득의 경우 취득 당시의 ‘시가’의 100분의 20을 법인세로 원천징수해야 하는 것으로 규정하고 있고 ‘시가와 거래가액의 차액’의 100분의 20으로 규정하고 있지 않다. 이를 보면 법인세법 제93조 제10호 다목의 ‘증여’는 순수한 ‘무상증여’만을 전제한 개념임을 알 수 있다. 즉, 위 ‘증여’에 ‘현저한 자산의 저가 양수’가 포함된다면 그에 대한 원천징수 의무를 규정할 때 ‘시가 – 대가’의 100분의 20을 법인세로 원천징수하여야 한다고 규정하였을 것인데, 법인세법 제98조 및 같은 법 시행령 제137조 제9항 그 어디에도 위와 같은 규정이 없다.
(8) 청구법인에게는 납세의무 이행과 관련하여 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있으므로 가산세는 면제되어야 한다. (가) 이 건에서 가산세 부과처분이 적법하려면, 양 당사자는 OOO가 청구법인에게 쟁점지분을 양 당사자의 평가액 기준으로 현물출자 할 경우 청구법인에게 법인세법 제93조 제10호 다목을 근거로 과세될 수 있다는 점을 인식하고 있었어야 하는데, OOO와 청구법인은 쟁점현물출자 계약을 통해 쟁점지분의 공정가치를 쟁점현물출자액으로 합의하고, 이후 쟁점지분의 공정가치가 OOO의 자본금(capital account)에서 청구법인의 자본금으로 이전되는 것으로 합의하였을 뿐, 쟁점지분을 증여한다는 취지로 합의하지 않았다. 또한 당사자들은 모두 미국에 있는 법인으로서 미국 세법에 따라 현물출자를 해야 하기 때문에 미국 세법상 정당한 평가가액으로 현물출자 거래를 하였고, 한국 세법에 따른 평가액으로 현물출자 거래를 할 수는 없었다. (나) 즉, 양 당사자 간에는 애초에 쟁점지분에 대한 자본거래 의사만 존재했으므로 이로 인한 과세를 전혀 예측할 수 없었고, 당사자들이 모두 미국법인이므로 미국 세법상 정당한 평가액으로 현물출자를 할 수밖에 없었으며, 만약 쟁점지분에 대해 손익거래 의사가 있었다 해도 앞서 살펴본 바와 같이 법인세법상 법인으로부터 유가증권을 저가 양수하는 경우 양수 시점에 과세되지 않는다는 점을 고려하면, 청구법인이 쟁점현물출자로 인해 현물출자 즉시 납세의무가 발생한다는 점을 인식하는 것은 대단히 어렵다. (다) 또한, 처분청의 과세논리와 반대되는 취지의 기획재정부 유권해석도 존재한다는 점에서 쟁점조항에 대해서는 확립된 해석이 존재하지 않아 세법해석의 권위 있는 기관 간에도 법률상 이견이 가능한 상황이다. 처분청마저도 청구법인이 상증세법상 평가액을 전액 주식발행초과금으로 계상했다면 쟁점현물출자를 모두 자본거래로 인정하여 과세할 수 없다는 의견을 가지고 있다는 점에서도 더욱 그러하다. 따라서 이 건은 ‘법률상의 부지·오해를 넘어 해석의 의의(疑義)로 인한 견해의 대립 또는 세법해석상 견해차이가 있는 등으로 인해 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있는 경우’에 해당하므로 청구법인에게 가산세를 면할 정당한 사유가 존재한다.
(1) 외국법인의 국내원천소득에는 자본거래에 대한 익금불산입 규정이 적용될 여지가 없다. 쟁점현물출자가 자본거래로서 과세대상이 아니라는 청구법인의 주장은 외국법인인 청구법인의 자본거래에 따른 수익을 익금에서 제외하는 법인세법 제17조 가 적용됨을 전제하고 있으나, 이는 외국법인에 대한 과세체계를 오해한 것이다. (가) 법인세법은 내국법인과 외국법인을 구분하고, 그 납세의무의 범위를 다르게 규정하고 있는바, 내국법인의 과세표준에 포함되는 익금은 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 모든 이익 또는 수입이 포함되는 것으로 규정하면서, 다만 자본 또는 출자의 납입 및 주식발행초과금 등 자본거래에 따라 발생한 순자산의 증가에 대해서는 내국법인의 자본충실화라는 정책적 목적에 따라 익금의 범위에서 제외하고 있으나, 국내사업장이 없는 외국법인의 과세표준의 계산은 단순히 법인세법 제93조 각호의 구분에 따른 소득별 수입금액으로 하도록 규정하고 있을 뿐, 내국법인의 소득금액 계산에 적용되는 조항을 준용하는 규정을 두고 있지 않다. 따라서 외국법인의 국내원천소득으로 ‘국내자산을 증여받아 생기는 소득’인지 여부를 따지면 될 뿐, 자본거래로 인한 수익의 익금불산입에 관한 법인세법 제17조 가 적용될 여지가 전혀 없다. 이러한 점에서 자본거래는 과세대상이 아니라는 취지의 주장은 법리를 오해한 것으로 더 살펴볼 필요도 없다. (나) 대법원은 국내원천소득을 열거하고 있는 법인세법 제93조 에서 명시적으로 규정하고 있지 않은 과세제외 또는 과세이연과 같은 정책적 혜택은 내국법인과 동일한 사실관계에서도 적용할 수 없다고 아래의 사례들과 같이 일관되게 판시하고 있다. <사례1> 외국법인의 합병 과정에서 내국법인의 주식 이전에 따른 소득은 국내원천 양도소득에 해당(대법원 2010.4.1. 선고 2009누27796 판결) <사례2> 외국법인의 분할에 따라 내국법인 발행주식을 이전함에 따라 발생한 소득은 국내원천양도소득에 해당(대법원 2013.11.28. 선고 2009다79736 판결, 대법원 2010.4.1. 선고 2009누27796 판결)
(2) 청구법인이 인용하는 내국법인이 자산을 저가로 양수한 경우에만 익금산입한다는 규정과 이 건은 관련이 없다. 청구법인과 같이 국내사업장이 없는 외국법인은 법인세법 제41조 를 적용할 근거가 없으므로, 이를 전제한 청구법인의 주장은 더 살펴볼 필요도 없다. 이 건은 외국법인이 국내자산을 증여받아 생기는 소득에 대한 국내원천소득의 발생 여부를 따지는 것이므로, 내국법인의 익금산입과 관련된 내용은 적용될 여지가 없다.
(3) 세법상 증여는 민법의 개념에 기초하지만, 여기에 국한하면 여러 가지 형태의 조세회피행위로 과세공평을 해치는 결과에 이를 수 있으므로 보다 폭넓게 규정하고 있다. (가) 세법상 증여 개념은 ‘재산 또는 이익을 이전’하는데 주안점이 있으므로, 어떠한 거래당사자가 ‘무상으로’ 또는 현저히 낮은 대가를 받고 ‘재산 또는 이익을 이전’할 뜻이 있었다면 증여는 성립한다. 한편, 현물출자는 현금 외의 재산을 출자목적으로 납입하는 행위로, 그 결과 피출자 법인은 현물출자자산을 취득하고 그 대가로 신주를 발행하고, 현물출자자는 현물출자자산을 납입하고 신주를 지급받게 되므로, ‘재산 또는 이익의 이전’이 발생함은 자명하고, 그 받은 대가가 현저히 낮은 경우라면 증여의 개념에 포섭된다. 따라서 현물출자시 당사자 사이에 증여의사가 없으므로 증여가 성립하지 않는다는 청구법인의 주장은 매우 단편적인 것이다. (나) 법인세법은 내국법인의 경우 특수관계자간 유가증권의 저가 양수도 거래와 관련하여, ‘양도법인’에 대해서는 같은 법 제52조의 부당행위계산부인의 규정을 적용하여 시가와 저가 양도가액의 차이를 양도시점에 과세하고, ‘양수법인’에 대해서는 실제 매입가액을 취득가액으로 인정한 후, 추후 자산의 양도시점에 과세하도록 규정하고 있다. 즉 내국법인의 경우에는 과세시점에 차이만 있을 뿐 양도자의 저가 양도행위로 인해 발생한 양수자의 소득에 대해서 전부 과세를 하고 있다. 법인세법 제93조 제10호 다목에 따른 과세권이 대한민국에 있음에도 불구하고 ‘증여’의 의미를 민법상 증여인 자산의 무상이전으로 축소하여 양수시점에 과세하지 않는다면, 추후 자산의 양도시점에 과세는 불가능하므로, 결국 대한민국 스스로 과세권을 포기하는 불합리한 결과가 발생한다. 예컨대 외국법인 사이에 자산이 유상으로 양도된 경우 단 1원의 대가만 주더라도 쟁점조항을 적용할 수 없게 되어 외국법인의 조세회피를 조장하게 된다.
(4) 청구법인은 증여와 현물출자의 개념이 구별되므로, 현물출자거래가 증여로 평가되는 것은 불가능하다는 취지로 주장하나, 법인세법의 관점에서 현물출자는 현물출자자산과 주식의 교환이 발생하므로 손익거래에 해당하고, 자본금 증가를 수반하므로 자본거래에도 해당한다. 그리고 현물출자자와 피출자법인은 법인세법상 특수관계가 성립하므로 현물출자 자산을 시가보다 낮은 가액으로 양도하는 경우에는 부당행위계산부인 규정이 적용될 수 있고, 동시에 자본거래와 관련하여 현물출자자가 신주를 시가보다 높은 가액으로 인수할 경우 주주 간 이익분여에 대하여 부당행위계산부인 규정이 적용될 수도 있다. 또한 상증세법 또한 현물출자재산에 대가로 발행하여 교부한 주식의 가치가 현물출자재산의 가치와 다른 경우, 그 차액에 대하여는 증여가 발생함을 인정하고 있다. 이와 같이 현물출자자 또는 현물출자자의 특수관계인에 해당하는 주주 등이 얻은 이익을 과세대상으로 삼고 있고, 현물출자를 받은 법인에게 직접 적용되는 조항은 아니지만, 현물출자에 따른 이익의 증여가 가능하다는 점을 충분히 확인할 수 있으므로, 현물출자거래는 증여로 평가될 수 없다는 청구법인의 주장은 옳지 않다.
(5) 쟁점현물출자에서 청구법인과 OOO는 쟁점지분의 공정가치를 미화 OOO달러로 합의하였고, 청구법인은 재무상태표에 같은 금액을 자본금으로 계상하였다(청구법인은 2018.3.1. 미화 OOO달러의 자본금으로 설립되었고, 쟁점현물출자에 대하여 새로운 주식이 발행되지는 않았으므로 쟁점현물출자액은 전액 주식발행초과금으로 계상되었다). (단위: USD) 그런데 OOO는 쟁점현물출자를 유가증권 양도로 보아 2018년 5월경 국내원천 유가증권 양도소득에 대한 비과세·면제신청서를 제출하면서, 쟁점지분의 양도가액을 원화 OOO원으로 산정하였는데, 이는 청구법인을 포함하여 쟁점현물출자의 당사자는 쟁점지분의 객관적인 가치가 OOO원 상당이라는 사실을 인식하고 있음을 보여준다. 청구법인의 주장이 옳다면 청구법인은 쟁점지분을 취득하고 그 객관적 가치를 반영하여 회계처리하였어야 한다. 결국 청구법인이 취득한 쟁점지분의 가치 중 자본금으로 계상한 부분을 제외하고는 무상 또는 현저히 낮은 가격으로 이전되었다고 보아야 한다.
(6) 청구법인은 기획재정부의 유권해석을 원용하고 있으나, 기획재정부 등 행정청의 유권해석은 행정청 내부의 업무처리지침에 불과할 뿐이고, 이것이 직접 계약상대방을 기속하는 대외적 효력을 갖지는 않을 뿐 아니라(BBB고등법원 2012.7.10. 선고 2011나75203 판결 참조), 유사한 사안에 관하여 국세청의 유권해석과 정반대의 입장이라는 점에서 그 해석이 옳다고 단정할 수 없고 심도 있는 법리검토가 필요하다는 점을 알 수 있다. 더욱이 기획재정부 유권해석 사안은 적어도 현물출자에 대응하여 1주에 불과하지만 신주를 발행하였고, 현물출자자산의 시가와 신주액면가의 차액이 ‘자산을 증여받아 생기는 소득’으로서 기타소득에 해당하는지에 관한 것인 반면, 이 건은 현물출자에 대응하여 전혀 주식이 발행되지 않았을 뿐 아니라(청구법인의 자본금은 설립당시 납입된 미화 OOO달러 그대로임), 현물출자자산의 시가와 청구법인이 OOO와 협의하여 자본금으로 계상한 쟁점현물출자액이 ‘자산을 증여받아 생기는 소득’으로서 기타소득에 해당하는지에 관한 것으로 차이가 있다. 따라서 기획재정부의 유권해석은 청구법인 주장의 근거가 될 수 없다. (7) 법인세법 제93조 제10호 다목의 증여는 상증세법상 증여의 정의를 준용하여 저가 양수를 포함하는 것으로 해석하여야 한다. 외국법인의 수증소득을 어떠한 범위 안에서 국내원천소득으로 과세할지는 입법정책적인 결정이고, 국내 세법을 적용하는 문제이므로 ‘증여’의 의미는 국내 세법의 해석에 따라야 한다. (가) 법인세법 제93조 제10호 다목은 ‘국내에 있는 자산을 증여받아 생기는 소득’을 외국법인의 국내원천소득으로 규정하고 있다. 여기서 ‘증여’의 개념에 관하여 법인세법은 별도로 정의하고 있지는 않으나, 상증세법은 이를 정의하면서 무상으로 재산 또는 이익을 넘기는 것은 물론, 그 대가를 받더라도 그 대가가 넘기는 재산이나 이익에 비하여 현저하게 낮은 경우에는 증여의 개념에 포함시키고 있다(헌법재판소 2016.6.30. 2014헌바468 결정 참조). 이와 같이 어떠한 법률용어에 관하여 법인세법에 규정이 없지만, 다른 세법에 규정이 있는 경우 다른 세법의 규정을 준용하여 그 법률용어를 해석하는 것은 조세법률주의에 따라 허용되는 해석이고, 확장 또는 유추해석이 아니다. 세법은 사법에서 사용되는 개념을 그대로 가져다 쓰는 경우(이른바 차용개념)도 있지만, 세법에서 명시적으로 사법의 개념을 수정하거나 보충하는 규정을 둔 경우 그에 기초하여 해석하여야 함은 당연하다. (나) 이 건에서 다투어지는 ‘증여’ 개념에 관하여 세법은 독자적인 규정을 두고 있을 뿐 아니라, 민법상 증여는 양 당사자의 의사 합치로 그 효력이 생기지만(민법 제554조), 증여세 납세의무는 의사의 합치가 아니라 실제로 재산을 취득하는 때 성립한다는 점에서도 중요한 차이가 있다. 그 밖에 사법에서 일반적으로 쓰고 있는 용어이지만 세법에서 독자적으로 정의를 두어 해석하는 경우로 ‘양도’ 또는 ‘취득’을 들 수 있다. 예컨대, 세법은 ‘양도’란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상으로 사실상 이전하는 것을 말한다고 정의하였으며, 이에 따라 외국법인의 국내원천 유가증권 양도소득을 규정하고 있는 법인세법 제93조 제9호 에서도 위 양도의 개념을 그대로 준용하여 사용하고 있다. 이는 OOO가 쟁점지분의 현물출자를 양도로 보고 스스로 국내원천 유가증권 양도소득에 대한 비과세·면제 신청서를 제출하거나 증권거래세를 신고한 사실을 보면 알 수 있다. 따라서 법인세법에서 증여의 개념을 민법상의 증여처럼 양 당사자의 의사 합치에 의한 재산의 무상 이전만으로 해석하도록 하는 근거가 없는 이상, 법인세법 제93조 제10호 다목의 증여는 상증세법 상의 증여의 정의를 준용하여 해석하는 것이 세법의 체계적인 해석에 부합한다.
(8) 청구법인은 처분청이 증여의 개념을 확장해석하였다고 주장하나, 처분청은 법인세법 제93조 제10호 다목의 증여 개념을 확장해석 한 것이 아니라 세법에서 정한 증여 개념을 그대로 적용한 것이므로 확장해석이라는 청구법인의 표현은 옳지 않다. (가) 국내자산을 현저히 낮은 가격으로 이전한 경우 국내법인은 그에 합당한 조세를 부담하게 되는데, 외국법인이라는 이유로 과세할 수 없다는 논리가 어떻게 정당화되는지 의문이 아닐 수 없다. 이 부분에 관하여 청구법인이 내세우는 근거는 부당행위계산부인에 관한 국조법의 규정인데, 우선 부당행위계산 부인에 관하여 국조법이 법인세법과 다른 명문의 규정을 두고 있는 반면, 법인세법 제93조 제10호 다목에서는 그러한 규정이 전혀 없기 때문에 이를 동일선상에서 비교하는 것은 적절하지 않다. 그리고 국조법 제4조 제2항은, 국제거래에서는 국내세법의 부당행위계산부인 규정을 적용하지 않음을 원칙으로 하되, 일정한 자산의 증여 등에 관하여는 그렇지 않다는 예외를 두었고, 같은 법 시행령 제4조는 예외를 구체화하면서 “현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우”를 제외함으로써, 결국 국제거래에서 ‘자산을 무상으로 이전’하는 경우에는 부당행위계산부인 규정을 적용하지만, ‘현저히 저렴한 대가를 받고 자산을 이전’하는 경우는 국내세법과 달리 부당행위계산부인 규정을 적용하지 않는다. 이와 같이 국제거래에서 ‘현저히 저렴한 대가를 받고 자산을 이전’하는 경우를 부당행위계산부인 규정을 적용하지 않는 이유는, 조사 대상 국제거래가 정상가격과 현저히 가격차이가 있는 경우에 대하여 국조법 스스로 ‘이전가격조정’ 절차를 마련해 두었기 때문이지, ‘현저히 저렴한 대가를 받고 자산을 이전한 거래’에 대하여 아무런 조치를 취하지 않는 것이 아니다. (나) 또한 국제거래에서 ‘현저히 저렴한 대가를 받고 자산을 이전’하는 거래를 한 경우, 세법에서 ‘자산을 무상으로 이전’하는 거래에 ‘현저히 저렴한 대가를 받고 이전’하는 경우가 포함되기 때문에, 부당행위계산부인 규정이 적용될 여지가 있으나, 국제거래에서는 국조법이 우선 적용되므로, 부당행위계산부인 규정이 아닌 이전가격조정이 적용되어야 한다. 요컨대 국조법 제4조 제2항은 이전가격세제의 적용이 어려운 일정한 자산의 증여 등에 대하여는 법인세법의 부당행위계산부인 규정을 적용하도록 하고 나머지 거래에 관하여는 국조법의 정상가격에 의한 과세조정에 관한 규정을 적용함으로써, 국조법이 적용될 수 있는 거래는 최대한 국조법의 정상가격 제도로 해결하고 나머지는 법인세법으로 공백을 보충하려는 취지의 규정이다. (다) ‘현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우’야 말로 정상가격에 의한 과세조정에 관한 규정이 적용되는 대표적인 거래구조여서 ‘이전가격제도’가 적용되어야 하므로, ‘현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우’를 법인세법의 부당행위계산부인에서 제외하고 있을 뿐이다. 그럼에도 불구하고 ‘현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우는 제외한다.’라는 예외를 명시한 것은, 실무상 부당행위계산부인을 적용하는 경우가 있어 순수한 무상이전의 경우만 법인세법의 부당행위계산부인 적용대상으로 규율하기 위한 목적의 주의적인 규정을 둔 것이며, 이를 반대해석하면 세법에서 ‘자산을 무상으로 이전’하는 경우에 ‘현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우’가 당연히 포함되는 경우로 해석된다는 점을 알 수 있다. 따라서 ‘외국법인이 현물출자 자산을 현저한 저가로 양수하는 것’을 규제하려고 한다면 별도의 개별적 부인규정을 입법화하여야 한다는 청구법인의 주장은 관련 규정과 법리를 오해한 것이다. (9) 법인세법 제98조 및 같은 법 시행령 제137조에 따르면, 법인세법 제93조 제10호 다목의 국내원천 기타소득의 경우, 취득 당시 ‘시가’의 100분의 20을 원천징수하는 것으로 규정하였고, ‘시가와 거래가액의 차액’의 100분의 20으로 규정하고 있지 않으므로 법인세법 제93조 제10호 다목의 ‘증여’는 순수한 ‘무상증여’만을 전제한 개념이라고 주장하나, 법인세법 제93조 는 외국법인의 국내원천소득의 과세근거에 관한 조항이고, 같은 법 제98조는 외국법인에게 국내원천소득을 지급하는 자에 대한 원천징수에 관한 규정이다. (가) 따라서 어떠한 소득이 국내원천소득으로 과세대상이 되는지는 법인세법 제93조 에 따라 결정되며, 같은 법 제98조를 들어 과세대상 여부를 따지는 것은 본말이 전도된 주장이다. 조세법률주의에서 위임입법은 법률에 의하여 구체적으로 범위를 정해 위임한 사항을 행정기관이 그 범위 안에서 모법이 정한 기준과 조건에 따라 명령을 정립하는 것을 말하므로, 시행령을 근거로 쟁점조항에서 증여가 무상증여만을 의미한다고 해석하는 것은 조세법의 해석 원칙 자체로 타당하지 않다. 이러한 사실은 법인세법 제98조 및 같은 법 시행령 제137조의 개정 이유를 보면 명확히 알 수 있다. 구 법인세법(2013.1.1. 법률 제11607호로 개정되기 전의 것) 제98조 제1항 제3호는 단순히 지급액의 100분의 20을 원천징수해야 하는 것으로 규정하고 있었는데, 법인세법 제93조 제10호 다목에 따른 국내원천소득의 경우에는 현금지급 등이 아닌 자산의 이전을 계기로 발생하므로 이전되는 증여자산 가액의 평가방법을 명확하게하기 위한 취지에서 시가의 100분의 20으로 개정한 것이다. 즉, 법인세법 시행령 제137조 는 이전되는 자산의 평가를 시가로 하라는 의미로 새기는 것이 타당할 뿐, 제137조가 법인세법 제93조 제10호 다목에서 증여의 의미가 무상증여만을 의미한다는 근거가 될 수는 없으므로, 이와 다른 전제의 청구법인의 주장은 이유 없다. (나) 또한 법인세법 제93조 제10호 다목에 따른 원천징수금액은 ‘시가의 100분의 20’이고, 여기에서 ‘시가’는 이전받은 자산의 객관적 교환가치로 통상 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우 성립되는 가액’을 말하는데, 쟁점지분의 경우 그와 같은 시가가 존재하지는 않는다. 이러한 경우, 시가는 상증세법상 보충적 평가방법에 따라 산정할 수밖에 없고, 쟁점지분은 청구법인에 대한 지분이므로 상증세법 제63조 제1항 나목, 같은 법 시행령 제54조 제1항을 적용하여야 한다. 한편, ‘시가’라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하는 것이지만 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 가액도 포함되는 개념인바(대법원 1993.4.13. 선고 92누8897 판결 참조), 청구법인은 쟁점지분을 이전받고 그 대가로 OOO에게 OOO원 상당액을 지급(주식발행초과금 증액 형태)하였으므로, 이를 반영하여 쟁점지분의 시가와 대가와의 차액, OOO원만큼의 자산수증이익에 따른 소득이 발생하였다고 보아, 이를 쟁점지분의 시가로 산정하기에 이르렀고, 여기에는 아무런 잘못이 없다.
(10) 국세청의 유권해석은 일관되게 외국법인(비거주자) 사이에 국내 유가증권을 현저히 저가로 양도(현물출자 포함)하는 경우 시가와 대가의 차이 금액은 국내원천소득(기타소득)에 해당한다고 해석하고 있었다. 청구법인의 주장처럼 ‘세법상 의의가 있는 경우’에 해당하려면, 그러한 견해의 대립이 동시에 존재하고, 그러한 사실이 객관적으로 증명되어야 한다. (가) 청구법인은 쟁점현물출자 이후 이 건 처분과 반대되는 취지의 기획재정부 유권해석이 생성되었기 때문에 세법 해석상 의의(疑義)로 인한 견해의 대립이 있다고 주장하나, 기획재정부의 유권해석은 국세청의 유권해석과 같은 민원인이 같은 사안에 대하여 제기한 결과로, 이 건 처분 당시 객관적으로 존재하는 견해가 아니기 때문에 세법상 의의로 인한 견해의 대립에 해당하지 않는다. 더욱이 이 건 처분과 같은 취지의 유권해석은 2011.12.30. 국제세원관리담당관실-593으로 생성된 바 있고, 이후에도 계속 되풀이 되었으므로, 과세관청의 유권해석은 확고하게 자리 잡았다고 할 수 있다. (나) 나아가, 기획재정부의 유권해석을 납세자에게 제공되는 하나의 견해로 고려하더라도, 이는 종전의 해석과 다른 경우로서 새로운 해석이 있는 날 이후의 납세의무가 성립하는 분부터 참고할만한 여지가 있을 뿐이다. 그리고 국세기본법 기본통칙 18-0…2에 따르면 새로운 세법해석이 종전의 해석과 상이한 경우에는 새로운 해석이 있는 날 이후에 납세의무가 성립하는 분부터 새로운 해석을 적용하여야 한다. 쟁점현물출자는 2018.4.1. 발생하였고, 청구법인의 기타소득 납세의무 성립 당시에는 현물출자 받은 비상장주식의 시가와 교부하는 신주 발행가액의 차이는 법인세법 제93조 제10호 에서 규정하는 국내원천소득에 해당하는 것이라는 국제세원관리 담당관실-593(2011.12.30.)의 의견만 존재하였다. 만약 청구법인이 이러한 해석에 동의하지 않는다면 조사청의 과세처분이 위법하다는 근거로 제시하고 있는 기획재정부 예규처럼 쟁점현물출자에 대한 기획재정부 또는 국세청 등을 통해 과세여부를 사전에 판단할 수 있는 방법이 존재하였음에도 어떠한 행위도 하지 않았다. 나아가 청구법인이 제시하고 있는 예규(기획재정부 국제조세제도과-240, 2021.5.31.)는 쟁점현물출자가 발생한 때로부터 3년 뒤인 2021.5.31.에 생성된 유권해석으로, 전술한 바와 같이 이 건과 사실관계도 상이하기 때문에 세법해석에 대한 견해의 대립이 있다고 보기도 어렵다.
① 청구법인이 미국법인인 모회사(OOO)로부터 모회사가 보유한 국내 자회사 발행주식 100%를 시가보다 낮은 가액으로 양수함에 따른 차액을 법인세법 제93조 제10호 다목에 따른 국내원천 기타소득으로 보아 과세한 처분의 당부
② 가산세를 감면할 정당한 사유가 있는지 여부
(1) 쟁점현물출자와 관련된 사실관계는 아래와 같다. (가) 청구법인은 2018.4.1. OOO가 보유한 OOO 유한회사의 지분 100%(쟁점지분)를 외부평가기관OOO에 의뢰한 가액인 미화 OOO달러에 현물출자 받았다. (나) OOO는 쟁점현물출자 전에는 청구법인과 OOO 유한회사의 지분 100%(쟁점지분)를 보유하고 있었으나, 아래 <그림>과 같이 쟁점현물출자 후에는 청구법인이 OOO유한회사 지분 100%(쟁점지분)를 보유하게 되었다. <그림> 청구법인 등의 지배구조 변동내역 (다) 청구법인과 OOO가 2018.4.1. 체결한 쟁점현물출자 계약의 주요 내용은 아래(청구법인 번역)와 같이, OOO가 쟁점지분을 자회사인 청구법인에게 현물출자하며 쟁점지분의 공정가치를 미화 OOO달러로 하는 것으로 합의하고, 이후 쟁점지분의 공정가치를 청구법인의 자본항목 중 OOO가 납입한 자본계정(capital account)으로 처리하는 것이다. <쟁점현물출자 계약 내용(일부 발췌)> (라) OOO는 쟁점현물출자와 관련하여 유가증권의 양도거래로 보고 한·미 조세조약에 따라 2018년 5월 영등포세무서에 국내원천 유가증권 양도소득에 대한 비과세·면제 신청서를 제출하였고, 청구법인은 2018년 8월 AAA세무서에 증권거래세를 신고하면서 쟁점지분의 양도가액 OOO원을 과세표준으로 한 것으로 나타난다. <OOO의 국내원천 유가증권 비과세·면제 신청내역> (단위: 백만원) <청구법인의 증권거래세 신고 내역> (단위: 백만원)
(2) 처분청은 쟁점지분의 경우 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 거래가액이 없으므로, 상증세법 제63조 제1항 제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조 제1항에 따른 비상장법인 주식에 대한 보충적 평가방법으로 평가한 가액을 시가로 산정한 것으로 나타난다. <쟁점지분의 시가 평가내역> (단위: 원, 주)
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다. 처분청은 법인세법 제93조 제10호 다목의 ‘증여’는 ‘현저하게 낮은 대가를 받고 자산을 이전하는 경우’가 포함되는바, 외국법인인 청구법인은 쟁점지분을 현물출자받고, 그보다 현저하게 낮은 대가의 자본만을 계상하였으므로 차액(쟁점수증이익)은 국내원천 기타소득에 해당한다는 의견이나, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하는바(대법원 2009.8.20. 선고 2008두11372 판결, 같은 뜻임), 법인세법상 증여에 대한 별도의 정의조항 내지 준용에 관한 명시적인 규정이 없는 상황에서 ‘증여’의 개념을 무조건 상증세법의 규정에 따라 판단하는 것은 타당하지 않는 측면이 있는데, 국조법에서의 ‘자산의 증여’는 같은 법 시행령 제3조의2 제1호에서 자산을 무상으로 이전하거나 채무를 면제하는 경우로 규정하고 있으며, 괄호에서는 “현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우”를 자산을 무상으로 이전하는 경우에서 제외하고 있는 점 등을 종합하면, 쟁점수증이익은 법인세법 제93조 제10호 다목에서 규정한 소득에 해당하지 아니하는 것으로 보인다. 또한, 처분청은 쟁점수증이익에 대해 과세하지 않는다면 추후 자산의 양도시점에 청구법인에게 과세는 불가능하므로, 결국 대한민국 스스로 과세권을 포기하는 불합리한 결과가 발생한다는 의견이나, 납세의무자는 경제활동을 할 때에 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중의 하나를 선택할 수 있고 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하는바(대법원 2017.12.22. 선고 2017두57516 판결, 같은 뜻임), 쟁점현물출자는 외국법인간의 거래로서 합법적 범위 내에서 당시 청구법인 등이 처한 상황에 따라 그룹의 지배구조 변경을 통한 관리·운영의 단순화 및 법률적 위험의 단절을 목적으로 실행된 것으로 보이고, 통상적으로는 주식을 저가로 양수한 경우에는 ‘양수법인’이 그 주식을 처분할 때 당초 양수한 가액을 취득가액으로 하여 과세되는 것인데, 한미조세조약에서는 유가증권 양도소득에 대해 거주지국에서 과세권을 행사하도록 규정하고 있으며, 해외주식의 양도소득에 대해서는 과세하지 아니하더라도 이는 각 국가 간의 조세조약에 따른 과세권 배분과 관련된 것으로서, 달리 조세형평에 어긋나거나 조세주권 침해의 우려가 있는 것으로 보기는 어려운 점 등에 비추어, 처분청이 법인세법 제93조 제10호 다목을 적용하여 청구법인에게 법인세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다(조심 2022중2748, 2024.10.30. 조세심판관합동회의, 같은 뜻임). (나) 쟁점②는 쟁점①이 인용되어 심리의 실익이 없으므로 이를 생략한다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호, 지방세기본법제96조 제7항에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등
(1) 법인세법(2017.12.19. 법률 제15222호로 일부 개정된 것) 제15조(익금의 범위) ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.
② 다음 각 호의 금액은 익금으로 본다.
1. 제52조 제1항에 따른 특수관계인인 개인으로부터 유가증권을 같은 조 제2항에 따른 시가(時價)보다 낮은 가액으로 매입하는 경우 시가와 그 매입가액의 차액에 상당하는 금액 제17조(자본거래로 인한 수익의 익금불산입) ① 다음 각 호의 구분에 따른 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입(算入)하지 아니한다.
1. 주식발행액면초과액: 액면금액 이상으로 주식을 발행한 경우 그 액면금액을 초과한 금액(무액면주식의 경우에는 발행가액 중 자본금으로 계상한 금액을 초과하는 금액을 말한다). 다만, 채무의 출자전환으로 주식등을 발행하는 경우에는 그 주식 등의 제52조 제2항에 따른 시가를 초과하여 발행된 금액은 제외한다. 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제91조(과세표준) ① 국내사업장을 가진 외국법인과 제93조 제3호에 따른 소득이 있는 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 국내원천소득의 총합계액(제98조 제1항, 제98조의3, 제98조의5 또는 제98조의6에 따라 원천징수되는 국내원천소득 금액은 제외한다)에서 다음 각 호에 따른 금액이나 소득을 차례로 공제한 금액으로 한다.
1. 각 사업연도의 개시일 전 10년 이내에 개시한 사업연도에 발생한 결손금(국내에서 발생한 결손금만 해당한다)으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제되지 아니한 금액. 이 경우 결손금은 제14조 제2항의 결손금으로서 제97조 제1항 전단에 따라 준용되는 제60조 또는 제66조에 따라 신고하거나 결정ㆍ경정되거나, 국세기본법 제45조 에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금만 해당한다.
2. 이 법과 다른 법률에 따른 비과세소득
② 제1항에 해당하지 아니하는 외국법인의 경우에는 제93조 각 호의 구분에 따른 각 국내원천소득의 금액을 그 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준으로 한다.
③ 제1항에 해당하는 외국법인의 국내원천소득으로서 제98조 제1항, 제98조의3, 제98조의5 또는 제98조의6에 따라 원천징수되는 소득에 대한 법인세의 과세표준은 제93조 각 호의 구분에 따른 각 국내원천소득의 금액으로 한다.
④ 제1항 제3호는 국내사업장을 가지고 있지 아니하는 외국법인에 대하여도 적용한다. 제92조(국내원천소득 금액의 계산) ① 제91조 제1항에 해당하는 외국법인의 각 사업연도의 국내원천소득의 총 합계액은 대통령령으로 정하는 바에 따라 제14조부터 제18조까지, 제18조의3, 제19조, 제19조의2, 제20조부터 제30조까지, 제33조부터 제38조까지, 제40조부터 제42조까지, 제42조의2, 제43조, 제44조, 제44조의2, 제44조의3, 제45조, 제46조, 제46조의2부터 제46조의5까지, 제47조, 제47조의2, 제50조, 제51조, 제52조, 제53조, 제53조의2 및 제54조와 조세특례제한법 제138조 를 준용하여 계산한 금액으로 한다. 다만, 제44조의3, 제45조, 제46조의3 및 제46조의4를 준용할 때 합병법인 및 분할신설법인 등은 피합병법인 및 분할법인등의 결손금을 승계하지 아니하는 것으로 보아 각각의 규정을 준용한다.
② 제91조 제2항 및 제3항에 따른 외국법인의 각 사업연도의 제93조 제7호에 따른 양도소득 외의 국내원천소득의 금액은 다음 각 호의 금액으로 한다.
1. 제93조 제1호부터 제6호까지 및 제8호부터 제10호까지의 국내원천소득의 경우에는 같은 조 각 호(제7호는 제외한다)의 소득별 수입금액으로 한다. 다만, 제93조 제9호에 따른 국내원천소득의 경우에는 그 수입금액에서 대통령령으로 정하는 바에 따라 확인된 해당 유가증권의 취득가액 및 양도비용을 공제하여 계산한 금액으로 할 수 있다.
2. 국내사업장이 없는 외국법인으로서 제93조 제9호에 따른 국내원천소득이 다음 각 목의 요건을 갖춘 경우에는 제1호에도 불구하고 대통령령으로 정하는 정상가격(이하 이 호에서 “정상가격” 이라 한다)을 해당 수입금액으로 한다.
③ 제91조 제2항에 따른 외국법인의 각 사업연도의 국내원천소득의 금액 중 제93조 제7호에 따른 양도소득 금액은 같은 조 제7호의 소득을 발생하는 자산(이하 이 조에서 “토지등”이라 한다)의 양도가액에서 다음 각 호의 금액을 공제한 금액으로 한다.
1. 취득가액. 다만, 상속세 및 증여세법에 따라 상속세 과세가액 또는 증여세 과세가액에 산입되지 아니한 재산을 출연받은 외국법인이 대통령령으로 정하는 토지등을 양도하는 경우에는 그 토지등을 출연한 출연자의 취득가액을 그 외국법인의 취득가액으로 한다.
2. 토지등을 양도하기 위하여 직접 지출한 비용
④ 제3항을 적용할 때 취득가액 및 양도가액은 실지 거래가액으로 하되, 실지 거래가액이 불분명한 경우에는 소득세법 제99조 ㆍ제100조 및 제114조 제7항을 준용하여 계산한 가액으로 한다.
⑤ 제3항을 적용할 때 해당 자산의 양도시기 및 취득시기에 관하여는 소득세법 제98조 를 준용한다.
⑥ 제3항에 따른 양도소득의 부당행위계산에 관하여는 소득세법 제101조 를 준용한다. 이 경우 “특수관계인”은 “ 법인세법 제52조 제1항 에 따른 특수관계인”으로 본다. 제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
10. 제1호부터 제9호까지의 규정에 따른 소득 외의 소득으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 소득
3. 제93조 제1호ㆍ제2호ㆍ제8호 및 제10호에 따른 소득: 그 지급액(제93조 제10호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20. 다만, 제93조 제1호의 소득 중 국가, 지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다. 제98조의2(외국법인의 유가증권 양도소득 등에 대한 신고ㆍ납부 등의 특례) ④ 국내사업장이 없는 외국법인이 국내에 있는 자산을 국내사업장이 없는 비거주자나 외국법인으로부터 증여받아 제93조 제10호다목에 따른 소득이 발생하는 경우에는 제98조 제1항 제3호에 따른 금액을 증여받는 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고ㆍ납부하여야 한다. 다만, 국내에 있는 자산을 증여하는 자가 제98조에 따라 국내원천소득에 대한 법인세를 원천징수하여 납부한 경우에는 그러하지 아니하다. (2) 법인세법 시행령(2017.2.3. 대통령령 제27828호로 일부 개정된 것) 제14조(재산가액의 평가 등) ① 법 제16조 제1항 각 호에 따라 취득한 재산 중 금전 외의 재산의 가액은 다음 각 호에 따른다.
1. 취득한 재산이 주식 또는 출자지분(이하 “주식등”이라 한다)인 경우에는 다음 각 목의 금액
② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.
1. 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등은 제외하며, 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가사의 감정은 감정한 가액이 5억원 이하인 경우로 한정한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조 ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 조세특례제한법 제101조 를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 다목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 한국거래소 최종시세가액으로 하며, 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제1호 ㆍ제2호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항ㆍ제2항을 준용할 때 “직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)”은 각각 “직전 6개월”로 본다.
⑥ 제88조 제1항 제8호 및 제8호의2의 규정에 의하여 특수관계인에게 이익을 분여한 경우 제5항의 규정에 의하여 익금에 산입할 금액의 계산에 관하여는 그 유형에 따라 상속세 및 증여세법 제38조 ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3ㆍ제40조ㆍ제42조의2와 같은 법 시행령 제28조 제3항부터 제7항까지, 제29조 제2항, 제29조의2 제1항ㆍ제2항, 제29조의3 제1항, 제30조 제5항 및 제32조의2의 규정을 준용한다. 이 경우 “대주주” 및 “특수관계인”은 이 영에 의한 “특수관계인”으로 보고, “이익” 및 “대통령령으로 정하는 이익”은 “특수관계인에게 분여한 이익”으로 본다. 제129조(국내원천소득금액의 계산) ③ 법 제92조 제2항 제1호 단서에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 확인된 해당 유가증권의 취득가액 및 양도비용”이란 제132조 제8항에 따른 유가증권의 양도자 또는 그 대리인이 원천징수의무자에게 원천징수를 하는 날까지 제출하는 출자금 또는 주금납입영수증ㆍ양도증서ㆍ대금지급영수증, 그 밖에 출자 또는 취득 및 양도에 소요된 금액을 증명하는 자료에 의하여 그 유가증권의 취득가액 및 양도비용이 확인된 다음 각 호의 금액을 말한다.
1. 당해 유가증권의 취득 또는 양도에 실제로 직접 소요된 금액(그 취득 또는 양도에 따라 직접 소요된 조세ㆍ공과금 또는 중개수수료를 포함한다). 다만, 당해 유가증권이 출자증권 또는 주식으로서 그 출자증권 또는 주식에 법인의 잉여금의 전부 또는 일부를 출자 또는 자본의 금액에 전입함으로써 취득한 것이 포함되어 있는 경우에는 제14조 제2항의 규정을 준용하여 계산한 금액으로 한다.
2. 수증자, 그 밖에 이에 준하는 자가 양도한 유가증권의 취득가액은 해당 양도자산이 당초의 증여자, 그 밖에 이에 준하는 자를 해당 유가증권의 양도자로 보고 제1호에 따라 계산한 금액. 다만, 해당 유가증권이 법 제93조 제10호 다목에 따라 과세된 경우에는 해당 유가증권의 수증당시의 시가
3. 제88조 제1항 제8호 각 목의 어느 하나 또는 같은 항 제8호의2에 해당하는 자본거래로 인하여 취득한 유가증권의 취득가액은 제1호에 따라 계산한 금액에 제132조 제14항의 금액을 더한 금액 제132조(국내원천소득의 범위) ⑬ 법 제93조 제10호 자목에서 “대통령령으로 정하는 특수관계인”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 외국법인을 말한다.
국제조세조정에 관한 법률 시행령 제2조 제1항 의 규정에 따른 특수관계
2. 비거주자 또는 외국법인과 제131조 제2항 제1호 또는 제2호의 규정에 따른 특수관계
⑭ 법 제93조 제10호 자목에서 “대통령령으로 정하는 자본거래로 인하여 그 가치가 증가함으로써 발생하는 소득”이란 제88조 제1항 제8호 각 목의 어느 하나 또는 같은 항 제8호의2에 해당하는 거래로 인하여 주주 등인 외국법인이 제13항 각 호에 따른 특수관계에 있는 다른 주주 등으로부터 이익을 분여 받아 발생한 소득을 말한다. 제137조(외국법인에 대한 원천징수) ⑥ 법 제98조 제14항에서 “대통령령으로 정하는 시기”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 날을 말한다.
1. 제88조 제1항 제8호 가목의 경우: 법인이 합병으로 인하여 소멸한 경우에는 그 합병등기를 한 날, 법인이 분할 또는 분할합병으로 인하여 소멸 또는 존속하는 경우에는 그 분할등기 또는 분할합병등기를 한 날
2. 제88조 제1항 제8호 나목 및 다목의 경우: 증자 또는 감자의 결정을 한 날
⑦ 주식 또는 출자지분을 발행한 내국법인은 법 제93조 제10호 자목에 따른 소득을 제6항에 따른 시기에 각각 원천징수하여야 한다.
⑨ 법 제98조 제1항 제3호 본문에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 취득당시의 시가를 말한다.
(3) 상속세 및 증여세법(2017.12.19. 법률 제15224호로 일부 개정된 것) 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
6. “증여”란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증과 사인증여는 제외한다.
7. “증여재산”이란 증여로 인하여 수증자에게 귀속되는 모든 재산 또는 이익을 말하며, 다음 각 목의 물건, 권리 및 이익을 포함한다.
1. 무상으로 이전받은 재산 또는 이익
2. 현저히 낮은 대가를 주고 재산 또는 이익을 이전받음으로써 발생하는 이익이나 현저히 높은 대가를 받고 재산 또는 이익을 이전함으로써 발생하는 이익. 다만, 특수관계인이 아닌 자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우로 한정한다. 제39조의3(현물출자에 따른 이익의 증여) ① 현물출자(現物出資)에 의하여 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익을 얻은 경우에는 현물출자 납입일을 증여일로 하여 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.
1. 주식 등을 시가보다 낮은 가액으로 인수함으로써 현물출자자가 얻은 이익
③ 제1항에 따른 이익의 계산방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
1. 법 제39조의3 제1항 제1호에 따른 이익: 제29조 제2항 제1호 가목을 준용하여 계산한 가액에서 같은 호 나목 가액을 차감한 가액에 현물출자자가 배정[자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 주권상장법인이 같은 법 제165조의6에 따른 일반공모증자(이하 이 조에서 "일반공모증자"라 한다)의 방법으로 배정하는 경우는 제외한다]받은 신주수를 곱하여 계산한 금액. 이 경우 제29조 제2항 제1호 가목 중 "증자"는 각각 이를 "현물출자"로 본다. 제54조(비상장주식 등의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식 등(이하 이 조에서 "비상장주식 등"이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(소득세법 제94조 제1항 제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균 한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균 한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식 등의 가액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)
③ 제1항 및 제2항을 적용할 때 법 제63조 제1항 제1호 나목의 주식 등을 발행한 법인이 다른 비상장주식 등을 발행한 법인의 발행주식총수 등(자기주식과 자기출자지분은 제외한다)의 100분의 10 이하의 주식 및 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식 등의 평가는 제1항 및 제2항에도 불구하고 법인세법 시행령 제74조 제1항 제1호 마목에 따른 취득가액에 의할 수 있다. 다만, 법 제60조제1항에 따른 시가가 있으면 시가를 우선하여 적용한다.
⑤ 제2항을 적용할 때 "발행주식총수"는 평가기준일 현재의 발행주식총수에 따른다.
(5) 국제조세조정에 관한 법률(2017.12.29. 법률 제15221호로 일부 개정된 것) 제3조(다른 법률과의 관계) ① 이 법은 국세와 지방세에 관하여 규정하는 다른 법률보다 우선하여 적용한다.
② 국제거래에 대해서는 소득세법 제41조 와 법인세법 제52조 를 적용하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 자산의 증여 등에 대해서는 그러하지 아니하다. (6) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28643호로 일부 개정된 것) 제3조의2(부당행위계산 부인의 적용 범위) 법 제3조 제2항 단서에서 “대통령령으로 정하는 자산의 증여 등”이란 다음 각 호의 경우를 말한다.
1. 자산을 무상(無償)으로 이전(현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우는 제외한다)하거나 채무를 면제하는 경우
2. 수익이 없는 자산을 매입하였거나 현물출자를 받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우
법인세법 시행령 제88조 제1항 제8호 각 목의 어느 하나 또는 같은 항 제8호의2에 해당하는 경우
결정 내용은 붙임과 같습니다.