[요지] 청구인의 투자자들은 미국 법률에 따라 외국에서 설립된 연금에 해당하는 것으로 보이고, 청구인에 대한 거주자증명서상 청구인과 투자자들은 미국 거주자인 것인 점 등에 비추어 쟁점배당소득에 대하여 한·미조 조세조약의 제한세율이 적용하는 것이 타당함
[요지] 청구인의 투자자들은 미국 법률에 따라 외국에서 설립된 연금에 해당하는 것으로 보이고, 청구인에 대한 거주자증명서상 청구인과 투자자들은 미국 거주자인 것인 점 등에 비추어 쟁점배당소득에 대하여 한·미조 조세조약의 제한세율이 적용하는 것이 타당함
[참조결정] 조심2023서7410 / 조심2023서0516 / 조심2023서0792 / 조심2023서0781 / 조심2023서0785
[주 문] [이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 이 건은 청구인이 국세기본법상 경정청구 기한 내에 경정청구를 한 이상 적법한 경정청구에 해당한다. 처분청은 법인세법이 국세기본법에 우선하므로 법인세법상 경정청구 기한이 도래하였다면 국세기본법상 경정청구 기한 내에 경정청구를 하더라도 해당 경정청구는 위법하다는 취지로 주장하나, 구 국세기본법(2018.12.31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제4항에 따르면 법인세법 제93조 제2호(배당소득)에 해당하는 국내 원천소득이 있는 자(“원천징수대상자”)는 원천징수의무자가 법인세법 제98조에 따라 원천징수한 법인세를 납부하고 같은 법 제120조 또는 제120조의2에 따라 지급명세서를 제출기한까지 제출한 경우에는 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 그런데, 청구인은 “원천징수대상자”로서 원천징수의무자인 OOO은행이 쟁점배당소득에 대하여 원천징수한 법인(원천)세를 납부하고 같은 법에 따라 원천징수영수증을 제출기한까지 제출하였으므로 국세기본법상 경정청구권자에 해당한다. 법원(서울고등법원 2022.7.14. 선고 2021누43745 판결)도 원천징수대상자가 국세기본법에 따른 경정청구 기한 내에 제기한 경우 이를 적법하다고 판단하였다. 즉, 해당 사건에서 피고(과세관청)는 법인세법 제98조의6이 국세기본법 제45조의2에 대한 특례규정에 해당하여 법인세법 제98조의6이 신설되어 적용되기 시작한 이후의 원천징수분은 국세기본법상 경정청구를 제기할 수 없다고 주장하였으나, 법원은 법인세법 제98조의6가 국세기본법 제45조의2에 대한 특례규정에 해당하여 법인세법에 따른 경정청구기간만이 적용된다고 볼 수는 없고, 해당 사건의 원고들은 원천징수대상자로서 국세기본법상 경정청구권도 행사할 수 있으므로 국세기본법상 경정청구기간 내에 경정청구를 제기한 이상 적법하다고 판단하였다. 또한, 동일 사안에 대해 최근 조세심판원도 같은 취지로 판단하였다[조심 2023서516ㆍ9266(병합), 2023.11.14.]. 청구인은 OOO은행이 2016년 4월(2016년 3월 귀속분) 신고ㆍ납부한 법인(원천)세에 대하여 법정신고기한이 지난 후 5년 이내인 2021.4.12. 경정청구를 하여 기한이 도과하지 않았음에도 불구하고 이와 달리 법인세법에 따른 경정청구 기한이 도과하였다는 이유로 경정청구를 거부한 이 건 처분은 위법·부당하다.
(2) 청구인은 쟁점배당소득의 실질귀속자에 해당한다. 청구인은 미국 거주자에 해당하므로 한·미 조세조약에 따라 제한세율이 적용되어야 한다. 한·미 조세조약 제12조 제2항은 “타방 체약국의 거주자가 일방 체약국내의 원천으로부터 받는 배당에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 세율은 아래의 것을 초과해서는 아니된다”라고 정하고 있다. 청구인은 한·미 조세조약 제2조 제1(d)항 및 제3조 제1(b)(ii)항에 따른 미국 조세목적상 기타의 ‘인(신탁재단)’으로서 그 구성원들이 모두 미국 세법상 포괄적인 납세의무를 부담하는 거주자들(즉, 미국 세법상 비과세 퇴직연금들)로만 구성되어 있기 때문에, 청구인 자신도 미국 세법상 거주자에 해당한다. 이는 미국 과세당국이 발행한 거주자 증명서를 통해서도 확인된다. 따라서, 청구인이 수령한 쟁점배당소득에 대해서는 제한세율 15%가 적용되어야 한다. 처분청은 청구인이 미국 거주자에 해당한다는 점은 인정하면서도, 청구인이 쟁점배당소득의 실질귀속자에 해당하지 않으므로 이 건 거부처분이 타당하다는 의견이다. 대법원 판결에 따르면 국세기본법 제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 그 귀속명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이므로, 재산의 귀속명의자는 이를 지배·관리할 능력이 없고, 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 할 것이나, 그러한 명의와 실질의 괴리가 없는 경우에는 소득의 귀속명의자에게 그 소득이 귀속된 것으로 보아야 한다(대법원 2016.7.14. 선고 2015두2451 판결, 참조). 그런데, 처분청은 소득 귀속명의자인 청구인이 쟁점배당소득의 실질귀속자가 아니라고 주장하면서도 ① 누가 실질적으로 청구인의 소득을 지배, 관리하고 있다는 것인지, ② 명의와 실질의 괴리가 있다면 어떠한 조세 회피 목적이 있다는 것인지 전혀 입증하지 못하고 있다. 처분청은 (ⅰ) 쟁점배당소득에 대한 “소득자”를 AAA라고 오해하여 청구인이 실질귀속자가 아니라고 보았거나 또는 (ⅱ) 청구인에 대한 “투자자”들을 쟁점배당소득의 실질귀속자로 보아 이 건 경정청구를 거부한 것으로 보인다. 그러나, 처분청의 의견과는 달리 (i) 쟁점배당소득을 수취한 자는 청구인이고, (ii) 청구인에 대한 투자자들이 쟁점배당소득의 실질귀속자에 해당한다고 보더라도, 청구인의 최종 투자자는 미국 세법상 비과세되는 미국의 각종 기업퇴직연금, 공무원 연금 등으로 이 역시 미국 거주자에 해당하므로 조세회피 목적이 있다고 볼 수도 없다. 쟁점배당소득은 모두 청구인에게 귀속되었다. 처분청은 원천징수영수증에는 소득자가 AAA라고 되어 있어 청구인이 소득의 실질귀속자인지가 불분명하다는 의견이나, 원천징수영수증상 소득자가 모펀드인 AAA 로 기재되어 있는 것은 외국인투자등록 실무상 문제에 기인한 것으로 모펀드인 AAA 명의로 외국인 투자등록이 먼저 이루어져 추가로 자펀드인 청구인 명의로 투자등록을 하는 것이 불가능하였기 때문이다. 원천징수영수증에 기재된 계좌번호(OOO)는 청구인의 계좌로 청구인이 국내 유가증권에 투자하여 쟁점배당소득 등 국내원천소득을 직접 수취하였다. 청구인의 자산운용사인 BBB가 작성한 확인서를 통해, 원천징수영수증에 기재된 계좌번호는 청구인의 계좌임을 확인할 수 있다. 참고로, 확인서에 함께 기재되어 있는 자펀드인 CCC 역시 본인의 계좌(OOO)를 통해 국내 유가증권에 투자하고 배당소득을 수령하였는데, 청구인과 마찬가지로 모펀드 명의로 외국인 투자등록이 되었기 때문에 원천징수영수증에 소득자는 AAA로, 투자등록번호는 OOO로 기재되었으나 계좌번호는 CCC 자체 계좌번호가 기재되어 있다. CCC도 청구인과 마찬가지로 국내에서 배당소득에 대하여 제한세율을 적용해 달라는 취지의 경정청구를 진행하였는데 이에 대하여 처분청은 직권으로 환급을 해주었다. 청구인이 수령한 쟁점배당소득을 투자자들에게 그대로 이전할 법적 계약상 의무를 부담하지 않는다. 처분청은 청구인이 제출한 신탁설정계약 및 감사 재무제표만으로는 국내원천소득의 실제 사용 및 운영 여부가 확인이 불가능하여 국내원천소득의 실질귀속자(수익적 소유자)로 볼 수 없다는 의견이다. 대법원 판례에 따르면 수익적 소유자란 ‘특정 소득을 지급받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용ž수익권을 갖는 경우’를 의미하는데, 이에 해당하는지 여부는 기본적으로 ‘해당 소득에 관련된 사업활동의 내용과 현황, 그 소득의 실제 사용과 운용 내역 등 여러 사정을 종합하여 판단하여야 한다(대법원 2018.11.29. 선고 2018두38376 판결 참조). 그리고, 대법원 판례에 따르면 특히 집합투자기구의 경우, 집합투자기구로서 투자자 모집, 투자, 투자수익 분배 등 고유한 경제적 활동을 하였다고 판단할 수 있다면, 그러한 경우 해당 집합투자기구가 투자활동으로 인하여 수령한 배당소득 등에 대하여 수익적 소유자라고 볼 수 있다[대법원 2020.1.16. 선고 2016두35854ㆍ2016두35861ㆍ2016두35878ㆍ2016두35885ㆍ2016두35892(병합)ㆍ2016두35908(병합) 판결, 이하 “OOO 판결”이라 한다]. 그런데, 청구인의 신탁설정계약서에 따르면 별도의 ‘명시적인 언급이 없는 한’, 청구인(펀드)이 수령하는 ‘모든 수입’은 펀드의 원금에 추가되어 그 일부로 ‘투자 및 재투자’된다고 규정하고 있다. 2021.2.28.자로 작성된 청구인의 재무제표에 대한 감사보고서 내용을 보더라도, 청구인은 수령한 배당소득을 투자자들에게 배분하지 않고, 모두 재투자하기로 결정하였다는 사실을 확인할 수 있다. 요컨대 청구인은 (ⅰ) 수령한 쟁점배당소득을 청구인의 투자자 등에게 배분할지 여부에 대해서 완전한 재량권을 가지고, (ⅱ) 수령한 쟁점배당소득을 청구인의 투자자에게 이전할 법적 또는 계약상의 의무를 부담하지도 않았으며, (ⅲ) 실제로 투자수익을 청구인의 투자자들에게 이익을 배분하지도 않은 채 모두 재투자에 사용하였으므로 쟁점배당소득의 실질귀속자에 해당한다. 청구인은 투자활동과 관련하여 고유한 경제적 활동을 하였다. 처분청은 청구인은 한정된 투자자들로 구성된 펀드에 해당하므로, 공모형 집합투자기구에 관한 OOO 판결의 결론이 본건에 적용될 수 없다는 취지의 의견이다. 그러나, OOO 판결의 핵심은 집합투자기구가 실질적으로 투자자 모집행위를 하는 등 고유한 경제적 활동을 하였는지, 소득이 실제 해당 집합투자기구에 귀속이 되었는지 등을 기준으로 실질귀속자 여부를 판단하라는 것이지 공모형인지 여부에 있는 것이 아니다. 청구인은 “이머징마켓 국가의 주식 투자를 통해 장기적인 자본이익을 추구한다는 목적”하에 투자자들로부터 투자자금을 모집하여 각종 자산들에 투자를 하였다. 청구인이 투자한 투자자산 및 투자활동 과정에서 발생한 각종 부채들은 모두 청구인의 재무제표에 기재되었고, 이에 따라 청구인 재무제표 감사보고서에 의하면 청구인은 2020.12.31. 기준으로 $OOO의 자산(Assets)을 가지고 있었으며, 청구인이 보유하고 있던 투자자산으로부터 얻은 배당소득 $OOO도 모두 청구인의 재무제표에 수익으로 인식되었다. 청구인은 BBB가 투자자산을 운용하는 용역을 제공하는 것에 대한 관리운용 수수료(Trustee Fee)를 스스로의 비용으로 부담한 것은 물론, 펀드를 운용하는 과정에서 발생하는 그 외의 각종 비용들도 모두 청구인의 계산으로 지출할 의무를 부담하였다. 요컨대 청구인은 각종 투자자산을 자신의 자산으로 인식하고, 그로 인하여 발생하는 투자수익을 자신이 인식하면서, 그 과정에서 발생한 비용도 자신의 부담으로 지출하는 등 고유한 경제활동을 수행하였으므로 OOO 판결에 비추어볼 때 실질귀속자 지위에 있음을 부인할 수 없다. AAA는 법인세법령상 국외투자신고서를 제출할 의무를 부담하지 않는다. 처분청은 AAA가 국외투자기구에 해당하므로, 제한세율을 적용받기 위해서는 국외투자기구 신고서를 제출하여야 한다는 의견이다. 구 법인세법 제98조의6 제1항 및 제2항에 따르면 실질귀속자인 외국법인이 제한세율을 적용받으려는 경우에 해당 국내원천소득이 “국외투자기구를 통하여” 지급된 경우 국외투자신고서를 제출하여야 한다. 그러나, 쟁점배당소득은 AAA를 통하여 지급된 것이 아니라, 쟁점배당소득의 원천징수영수증에서 확인할 수 있는 바와 같이 청구인의 계좌에 직접 지급된 것이므로 국외투자기구 신고서 제출 대상에 해당하지 않는다. 과세관청은 이 건과 사실관계가 매우 유사한 사안에서 배당소득을 수령한 하위 펀드가 실질귀속자에 해당한다는 점을 이미 확인해준 바 있다. 이 건과 동일한 투자구조를 가지고 있는 여러 하위펀드들은 (본건 청구인과 동일하게) 자신들이 소득의 실질귀속자로서 조세조약상의 제한세율이 적용되어야 한다는 이유로 처분청에 대하여 경정청구를 제기하였다. 그러나, 처분청이 경정청구를 거부함에 따라, 그 거부처분에 대하여 심판청구를 제기하였는데, OOO가 각 청구인이 된 사건(이하 “비교사건”)에서, 처분청은 납세자가 미국의 거주자에 해당하고 이러한 소득의 실질귀속자에 해당함을 인정하면서 심판 진행 중 세액을 직권으로 경정 및 환급하였다. 또한, 처분청은 동일한 사실관계를 가지는 OOO가 제기한 경정청구건(이하 “비교 경정청구건”)에 대해서는 모두 인용결정하여 환급해 주었다. 본 건과 비교사건 및 비교 경정청구건에서 신탁의 구조 및 적용되는 관련 법령 등이 모두 동일하므로, 비교사건 및 비교 경정청구건과 본 건의 결론이 달라질 이유가 전혀 없다.
(1) 국세기본법 제45조의2에 따르면 경정청구기한을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내라고 규정하고 있으나 국세기본법 제3조 제1항상 ‘세법에 별도의 규정이 있으면 세법이 우선하도록 되어 있으므로’ 제한세율의 청구기한은 법인세법 제98조의6에 따라 ‘원천징수된 날이 속하는 달의 말일부터 5년 이내’ 이므로 2016년 3월에 지급한 배당소득에 대한 제한세율 경정청구기한은 이미 5년 경과되었으므로 청구대상으로 보기 어렵다.
(2) 청구인을 수익적 소유자로 볼 수 있을지에 대하여 살펴본다. 외국법인을 국내원천소득의 실질귀속자로 보기 위해서는 법인세법 제93조의2에 의거 조세조약상 수익적 소유자이며 소득을 실질적으로 지배·관리하는 자이어야 할 것이다(대법원 2018.11.15. 선고 2017두33008 판결, 참조). 수익적 소유자라 함은 소득을 지급받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없이 사용·수익권(권리의 취득, 변경, 소멸권 등)을 향유하는 자로 해당 소득에 관련된 사업활동의 내용과 현황, 그 소득의 실제 사용과 운용내역 등 해당 소득과 관련된 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다. 거주자증명서에 기재된 ‘Revenue Ruling 81-100’은 청구인이 법률에 의해 적정하게 운용되는 퇴직연금이란 증명이 아닌 미국 국세청의 개별신탁관련 과세·비과세에 대한 단순 해석으로 청구인이 제출한 신탁설정계약 및 2020년 감사재무제표만으론 투자자모집, 투자, 투자수익 분배과정 등 국내원천소득의 실제 사용 및 운영 여부 확인이 불가하여 국내원천소득의 실질귀속자로 볼 수 없다. OOO 판결에서 다툼이 된 OOO는 공모형 집합투자기구로서 다수의 일반투자자로부터 투자금을 받아 유가증권에 투자하는 공모형 투자펀드이나 청구인은 아래와 같이 일정요건을 갖춘 한정된 투자자들로 구성되었고 투자자 모집단계에서부터 OOO와는 상이한바, 전혀 다른 성격의 투자기구로 보아야 한다. ㅇㅇㅇ 또한, 청구인은 AAA는 실체가 있는 국외투자기구가 아니므로 국외투자기구신고서 제출대상이 아니라고 하나 법인세법 시행령 제138조의7 제2항을 보면 ‘대통령령으로 정하는 국외투자기구란’ 투자권유를 하여 모은 금전 등을 재산적 가치가 있는 투자대상자산을 취득, 처분 또는 그 밖의 방법으로 운용하고 그 결과를 투자자에게 배분하여 귀속시키는 투자행위를 하는 기구로 국외에서 설립된 것이라 하는 것이므로 신탁설정계약서상 AAA의 설립목적과 부합(제1조 설립과 목적)하여 국외투자신고서 제출 대상이다. 청구주장과 같이 국외투자신고서 제출대상이 아니라 하면 징수의무자인 OOO은행이 제출한 배당소득 원천징수영수증에는 소득자가 AAA로 기재되어 있어 소득을 수령할 당시 개별펀드로 존재했던 청구인 명의로 이루어지지 않았으므로 실질 투자자 및 소득 귀속자가 원천징수영수증상 소득자와 상이하여 실질소득자 여부가 불분명하다. 청구인을 법인세법 시행령 제138조의7 제5항 제1호에서 규정하고 있는 연금으로 볼 수 있을지에 대해 살펴본다. 이 건 관련 이의신청 당시 청구인은 법인세법 시행령 제138조의7 제5항 제1호에 규정한 연금으로 보아 실질귀속자에 해당한다며 불복이유서 및 신탁설정계약서를 추가로 제출하였는바, 법인세법 시행령 제138조의7 제5항 제1호를 살펴본다.
⑤ 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이를 실질귀속자로 본다.
1. 국민연금법, 공무원연금법, 군인연금법, 사립학교교직원 연금법 및 근로자 퇴직급여보장법등에 준하는 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 연금 청구인은 미국 국세청이 발행한 거주자증명서상 ‘Revenue Ruling 81-100’에 따라 비과세 퇴직연금이므로 제한세율을 적용하여야 한다고 주장하나, ‘Revenue Ruling’은 미국 국세청의 해석으로 법률이라 볼 수 없고, ‘Revenue Ruling 81-100’은 개별신탁의 과세·비과세에 대한 해석으로 청구인이 법률에 의해 설립된 퇴직연금이라 볼 수 없다.
3. 심리 및 판단
① 법인세법이 아닌 국세기본법에 따른 경정청구 기한을 적용할 수 있는지 여부(2016년 3월 귀속분 관련)
② 청구인을 미국 거주자이자 쟁점배당소득의 실질귀속자로 보아 한ㆍ미조세조약에 따른 제한세율을 적용하여야 한다는 청구주장의 당부
(1) 국세기본법 제45조의2【경정 등의 청구】① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 제45조의3제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.
1. 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때
2. 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미치지 못할 때
② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.
1. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때
2. 소득이나 그 밖의 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있을 때
3. 조세조약에 따른 상호합의가 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어졌을 때
4. 결정 또는 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때
5. 제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때
③ 제1항과 제2항에 따라 결정 또는 경정의 청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2개월 이내에 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 한다. 다만, 청구를 한 자가 2개월 이내에 아무런 통지(제4항에 따른 통지를 제외한다. 이하 이 항에서 같다)를 받지 못한 경우에는 통지를 받기 전이라도 그 2개월이 되는 날의 다음 날부터 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구 또는 감사원법에 따른 심사청구를 할 수 있다.
④ 제1항과 제2항에 따라 청구를 받은 세무서장은 제3항 본문에 따른 기간 내에 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정이 곤란한 경우에는 청구를 한 자에게 관련 진행상황 및 제3항 단서에 따라 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구 또는 감사원법에 따른 심사청구를 할 수 있다는 사실을 통지하여야 한다.
⑤ 소득세법 제73조 제1항 각 호에 해당하는 소득이 있는 자, 소득세법 제119조 제1호ㆍ제2호, 제4호부터 제8호까지, 제8호의2 및 제10호부터 제12호까지의 규정에 해당하는 소득이 있는 자 또는 법인세법 제93조 제1호ㆍ제2호, 제4호부터 제6호까지 및 제8호부터 제10호까지의 규정에 해당하는 국내 원천소득이 있는 자(이하 이 항 및 제52조에서 "원천징수대상자"라 한다)의 경우에는 제1항부터 제3항까지의 규정을 준용한다. 이 경우 제1항 및 제2항 각 호 외의 부분 중 "과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 제45조의3제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자"는 "연말정산 또는 원천징수하여 소득세 또는 법인세를 납부하고 소득세법 제164조, 제164조의2 및 법인세법 제120조, 제120조의2에 따라 지급명세서를 제출기한까지 제출한 원천징수의무자 또는 원천징수대상자(소득세법 제1조의2 제1항 제2호에 따른 비거주자 및 법인세법 제2조 제3호에 따른 외국법인은 제외한다. 다만, 원천징수의무자의 폐업 등 대통령령으로 정하는 사유가 발생하여 원천징수의무자가 경정을 청구하기 어렵다고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다)"로, 제1항 각 호 외의 부분 중 "법정신고기한이 지난 후"는 "연말정산세액 또는 원천징수세액의 납부기한이 지난 후"로, 제1항 제1호 중 "과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액"은 "원천징수영수증에 기재된 과세표준 및 세액"으로, 제1항 제2호 중 "과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액"은 "원천징수영수증에 기재된 환급세액"으로 본다.
⑥ 결정 또는 경정의 청구 및 통지 절차에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 법인세법 제93조【외국법인의 국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
1. 다음 각 목에서 규정하는 소득으로서 소득세법 제16조 제1항에 따른 이자소득(같은 항 제7호의 소득은 제외한다)과 그 밖의 대금의 이자 및 신탁의 이익. 다만, 거주자 또는 내국법인의 국외사업장을 위하여 그 국외사업장이 직접 차용한 차입금의 이자는 제외한다.
2. 내국법인 또는 법인으로 보는 단체나 그 밖에 국내로부터 지급받는 소득세법 제17조 제1항에 따른 배당소득(같은 항 제6호에 따른 소득은 제외한다) 및 국제조세조정에 관한 법률 제9조 및 제14조에 따라 배당으로 처분된 금액 제93조의2【국외투자기구에 대한 실질귀속자 특례】① 외국법인이 국외투자기구(투자권유를 하여 모은 금전 등을 재산적 가치가 있는 투자대상자산의 취득, 처분 또는 그 밖의 방법으로 운용하고 그 결과를 투자자에게 배분하여 귀속시키는 투자행위를 하는 기구로서 국외에서 설립된 기구를 말한다. 이하 같다)를 통하여 제93조에 따른 국내원천소득을 지급받는 경우에는 그 외국법인을 국내원천소득의 실질귀속자(그 국내원천소득과 관련하여 법적 또는 경제적 위험을 부담하고 그 소득을 처분할 수 있는 권리를 가지는 등 그 소득에 대한 소유권을 실질적으로 보유하고 있는 자를 말한다. 이하 같다)로 본다. 다만, 국외투자기구가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우(소득세법 제2조 제3항에 따른 법인으로 보는 단체 외의 법인 아닌 단체인 국외투자기구는 이 항 제2호 및 제3호에 해당하는 경우로 한정한다)에는 그 국외투자기구를 국내원천소득의 실질귀속자로 본다.
1. 다음 각 목의 요건을 모두 갖추고 있는 경우
2. 제1호에 해당하지 아니하는 국외투자기구가 조세조약에서 국내원천소득의 수익적 소유자로 취급되는 것으로 규정되고 국내원천소득에 대하여 조세조약이 정하는 비과세ㆍ면제 또는 제한세율을 적용받을 수 있는 요건을 갖추고 있는 경우
3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 국외투자기구가 그 국외투자기구에 투자한 투자자를 입증하지 못하는 경우(투자자가 둘 이상인 경우로서 투자자 중 일부만 입증하는 경우에는 입증하지 못하는 부분으로 한정한다)
② 제1항 제3호에 해당하여 국외투자기구를 국내원천소득의 실질귀속자로 보는 경우에는 그 국외투자기구에 대하여 조세조약에 따른 비과세ㆍ면제 및 제한세율을 적용하지 아니한다. 제98조【외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례】① 외국법인에 대하여 제93조 제1호ㆍ제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 국내원천 부동산등양도소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다.
2. 제93조 제2호에 따른 국내원천 배당소득: 지급금액의 100분의 20 제98조의6【외국법인에 대한 조세조약상 제한세율 적용을 위한 원천징수 절차 특례】① 제93조에 따른 국내원천소득의 실질귀속자인 외국법인이 조세조약에 따른 제한세율(이하 이 조에서 “제한세율”이라 한다)을 적용받으려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 제한세율 적용신청서를 제98조 제1항에 따른 원천징수의무자(이하 이 조에서 “원천징수의무자”라 한다)에게 제출하여야 한다. 이 경우 제93조의2 제1항 제1호에 해당하여 국외투자기구를 국내원천소득의 실질귀속자로 보는 경우에는 그 국외투자기구에 투자한 투자자의 국가별 현황 등이 포함된 국외투자기구 신고서를 함께 제출하여야 한다.
② 제1항을 적용할 때 해당 국내원천소득이 국외투자기구를 통하여 지급되는 경우에는 그 국외투자기구가 대통령령으로 정하는 바에 따라 실질귀속자로부터 제한세율 적용신청서를 제출받아 그 명세가 포함된 국외투자기구 신고서를 원천징수의무자에게 제출하여야 한다.
③ 원천징수의무자는 실질귀속자 또는 국외투자기구로부터 제한세율 적용신청서 또는 국외투자기구 신고서를 제출받지 못하거나 제출된 서류를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 등 대통령령으로 정하는 사유에 해당하는 경우에는 제한세율을 적용하지 아니하고 제98조제1항 각 호의 금액을 원천징수하여야 한다.
④ 제3항에 따라 제한세율을 적용받지 못한 실질귀속자가 제한세율을 적용받으려는 경우에는 실질귀속자 또는 원천징수의무자가 제3항에 따라 세액이 원천징수된 날이 속하는 달의 말일부터 5년 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 원천징수의무자의 납세지 관할 세무서장에게 경정을 청구할 수 있다.
(3) 법인세법 시행령 제138조의6【조세조약상의 비과세·면제 또는 제한세율 적용을 위한 경정청구 절차】① 법 제98조의5 제2항에 따라 경정을 청구하려는 자는 원천징수의무자의 납세지 관할 세무서장에게 기획재정부령으로 정하는 원천징수특례적용을 위한 경정청구서에 제138조의5 제1항 제1호부터 제9호까지의 서류를 첨부하여 경정을 청구하여야 한다. 이 경우 증명서류는 한글번역본과 함께 제출하여야 하며 국세청장이 인정하는 경우에는 영문으로 작성된 서류만을 제출할 수 있다.
② 세무서장은 제1항에 따라 경정청구를 한 법 제93조 제1호·제2호·제8호 또는 제9호에 따른 소득을 수취한 자가 해당 국내원천소득의 실질귀속자에 해당하는 경우에는 경정하여야 한다.
③ 제1항의 경정청구를 받은 세무서장은 경정청구의 내용에 대하여 보정할 필요가 있다고 인정되는 때에는 30일 이내의 기간을 정하여 보정할 것을 요구할 수 있다. 이 경우 보정기간은 법 제98조의5 제3항의 규정에 따른 기간에 산입하지 아니한다.
④ 제3항의 규정에 따른 보정요구는 다음 각 호의 사항을 기재한 문서로 하여야 한다.
1. 보정할 사항
2. 보정을 요구하는 이유
3. 보정할 기간
4. 그 밖에 필요한 사항 제138조의7【외국법인에 대한 조세조약상 제한세율 적용을 위한 원천징수절차 특례】① 법 제98조의6 제1항에 따라 제한세율을 적용받으려는 국내원천소득의 실질귀속자는 기획재정부령으로 정하는 국내원천소득 제한세율 적용신청서(이하 이 조에서 "제한세율 적용신청서"라 한다)를 해당 국내원천소득을 지급받기 전까지 원천징수의무자에게 제출해야 한다. 이 경우 법 제98조의6 제1항 후단에 해당하는 국외투자기구의 경우에는 실질귀속자 특례 국외투자기구 신고서를 함께 제출해야 하며, 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제296조 제5호에 따른 외국예탁결제기관이 같은 법 제294조에 따른 한국예탁결제원에 개설한 계좌를 통하여 지급받는 국내원천소득의 경우에는 제한세율 적용신청서를 제출하지 않을 수 있다.(중략)
③ 제1항을 적용할 때 국내원천소득이 국외투자기구를 통하여 지급되는 경우에는 해당 국외투자기구가 실질귀속자로부터 제한세율 적용신청서를 제출받아 국외투자기구 신고서에 실질귀속자 명세를 첨부하여 국내원천소득을 지급받기 전까지 원천징수의무자에게 제출하여야 한다. 다만, 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 국외투자기구(이하 이 조에서 "국외공모집합투자기구"라 한다)로서 각 호의 사항을 확인할 수 있는 서류와 해당 국외투자기구의 국가별 실질귀속자의 수 및 총투자금액 명세를 국외투자기구 신고서에 첨부하여 제출한 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 집합투자기구와 유사한 국외투자기구로서, 체약상대국의 법률에 따라 등록하거나 승인을 받은 국외투자기구
2. 증권을 사모로 발행하지 아니하고 직전 회계기간 종료일(신규로 설립된 국외투자기구인 경우에는 국외투자기구 신고서 제출일을 말한다) 현재 투자자가 100명(투자자가 다른 국외투자기구인 경우에는 그 국외투자기구를 1명으로 본다) 이상일 것
3. 조세조약에서 조약상 혜택의 적용을 배제하도록 규정된 국외투자기구에 해당되지 아니할 것
④ 국외투자기구(이하 이 조에서 "1차 국외투자기구"라 한다)에 다른 국외투자기구(이하 이 조에서 "2차 국외투자기구"라 한다)가 투자하고 있는 경우 1차 국외투자기구는 2차 국외투자기구로부터 실질귀속자 명세(해당 2차 국외투자기구가 국외공모집합투자기구인 경우에는 이를 확인할 수 있는 서류와 해당 국외투자기구의 국가별 실질귀속자의 수 및 총투자금액 명세를 말한다)를 첨부한 국외투자기구 신고서를 제출받아 이를 함께 제출하여야 한다. 이 경우 다수의 국외투자기구가 연속적으로 투자관계에 있는 경우에는 투자를 받는 직전 국외투자기구를 1차 국외투자기구로, 투자하는 국외투자기구를 2차 국외투자기구로 본다.
⑤ 제1항 및 제3항을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이를 실질귀속자로 본다.
1. 국민연금법, 공무원연금법, 군인연금법, 사립학교교직원 연금법 및 근로자퇴직급여 보장법 등에 준하는 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 연금
2. 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 비영리단체로서 수익을 구성원에게 분배하지 아니하는 기금
⑥ 제1항 또는 제3항에 따라 제출된 제한세율 적용신청서, 실질귀속자 특례 국외투자기구 신고서 또는 국외투자기구 신고서는 제출된 날부터 3년 이내에는 다시 제출하지 않을 수 있다. 다만, 그 내용에 변동이 있는 경우에는 변동사유가 발생한 날 이후 최초로 국내원천소득을 지급받기 전까지 그 변동 내용을 제1항 또는 제3항에 따라 제출해야 한다.
⑦ 법 제98조의6 제3항에서 "대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나의 사유를 말한다. 이 경우 제2호 또는 제3호는 그 사유가 발생한 부분으로 한정하고, 국외공모집합투자기구에 대해서는 제3호의 사유는 제외한다.
1. 제한세율 적용신청서, 실질귀속자 특례 국외투자기구 신고서 또는 국외투자기구 신고서를 제출받지 못한 경우
2. 제출된 제한세율 적용신청서, 실질귀속자 특례 국외투자기구 신고서 또는 국외투자기구 신고서에 기재된 내용의 보완 요구에 따르지 않은 경우
3. 제출된 제한세율 적용신청서, 실질귀속자 특례 국외투자기구 신고서 또는 국외투자기구 신고서를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 경우 제138조의8【외국법인에 대한 조세조약상 제한세율 적용을 위한 경정청구 절차】① 법 제98조의6 제4항에 따라 경정을 청구하려는 자는 원천징수의무자의 납세지 관할세무서장에게 기획재정부령으로 정하는 제한세율 적용을 위한 경정청구서에 국내원천소득의 실질귀속자임을 입증할 수 있는 다음 각 호의 서류를 첨부하여 경정을 청구해야 한다. 이 경우 증명서류는 한글번역본과 함께 제출해야 하되, 국세청장이 인정하는 경우에는 영문으로 작성된 서류만을 제출할 수 있다.
1. 제138조의7 제1항에 따른 제한세율 적용신청서
2. 해당 실질귀속자 거주지국의 권한 있는 당국이 발급하는 거주자증명서
3. 실질귀속자 특례 국외투자기구 신고서(제138조의7 제1항 후단에 따라 실질귀속자 특례 국외투자기구 신고서를 제출해야 하는 경우에 한정한다) 또는 국외투자기구 신고서(같은 조 제3항에 따라 국외투자기구 신고서를 제출해야 하는 경우에 한정한다)
② 제1항에 따른 경정청구 절차에 관하여는 제138조의6 제2항부터 제4항까지의 규정을 준용한다.
(4) 대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제2조【일반적 정의】(1) 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 이 협약에 있어서 아래의 용어들은 각기 다음의 의미를 가진다. (d) "인"이라 함은 개인, 조합, 법인, 유산재단, 신탁재단(a trust) 또는 기타 인의 단체를 포함한다. 제3조【과세상의 주소】(1) 이 협약에 있어서 하기 용어는 각기 다음의 의미를 가진다. (b) "미국의 거주자"라 함은 다음의 것을 의미한다. (i) 미국법인 (ii) 미국의 조세 목적상 미국에 거주하는 기타의 인(법인 또는 미국의 법에 따라 법인으로 취급되는 단체를 제외함), 다만, 조합원 또는 수탁자로서 행동하는 인의 경우에, 그러한 인에 의하여 발생되는 소득은 거주자의 소득으로서 미국의 조세에 따라야 하는 범위에 한한다. 제12조【배당】(2) 타방 체약국의 거주자가 일방 체약국내의 원천으로부터 받는 배당에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 세율은 아래의 것을 초과해서는 아니된다. (a) 총배당액의 15퍼센트
(1) OOO은행이 쟁점배당소득을 수취하여 원천징수세율(20%)을 적용하여 쟁점배당소득에 대해 원천징수하고 이를 신고ㆍ납부한 것에 대하여는 다툼이 없다.
(2) 청구인이 제출한 증빙과 처분청 심리자료는 아래와 같다. (가) 청구인에 대한 쟁점배당소득 및 이와 관련한 OOO은행의 원천징수내역은 아래와 같다. ㅇㅇㅇ (나) 청구인의 쟁점배당소득에 대한 경정청구내역(경정청구세액)은 아래와 같다. ㅇㅇㅇ (다) 청구인이 이 건 경정청구를 제기할 당시 국민연금법 등에 준하는 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 연금이 아닌 법인세법 제93의2 제1항 단서에서 규정한 국외투자기구를 실질귀속자로 보는 경우에 해당한다고 주장하면서 제출한 15% 제한세율적용신청서의 내용은 아래와 같다. ㅇㅇㅇ (라) 청구인이 제출한 거주자증명서(2015년, 2018∼2019년) 및 관련 번역은 아래와 같다. ㅇㅇㅇ (마) 청구인은 미국세법상 거주자로서 미국 국세청 해석통칙(Revenue Ruling) 81-100이 정하는 요건을 갖춘 비과세 집합연금신탁(a group trust arrangement)에 해당한다고 주장하면서, AAA의 신탁계약서 및 일부 번역본을 제출하였는바 주요 내용은 아래와 같다. ㅇㅇㅇ (바) 처분청의 직권환급 통지내역에 따르면 처분청은 2023.9.19. CCC에 대해 합계 OOO원(배당소득에 대한 원천징수분 법인세임)의 세액을 직권취소하여 환급결정한 것으로 나타난다. (사) 청구인이 제출한 펀드(OOO) 구성내역을 보면 OOO 등 미국의 각종 기업 퇴직연금, 공적 퇴직연금 등으로 구성된 것으로 되어 있다. (아) 청구인이 제출한 BBB 확인서(번역포함)는 아래와 같다. ㅇㅇㅇ (자) 청구인이 제출한 2017년 거주자증명서를 살펴보면 청구인은 ‘Revenue Ruling 81-100’ 소정의 ‘집합신탁(a group trust)’으로서 미국 거주자인 것으로 나타난다. (차) 청구인이 제출한 연간보고서(Annual Report)를 살펴보면, 청구인의 자산 및 부채 항목, 투자수입 및 비용항목, 순자산 변동내역 등이 기재되어 있고, 청구인이 제출한 이의신청서상 첨부된 자료에 따르면, 청구인의 납세자식별번호(OOO)가 기재되어 있다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 국세기본법 제3조 제1항에서 ‘세법에 별도의 규정이 있으면 세법이 우선’하도록 규정하고 있고, 조세조약상 제한세율 적용에 관한 경정청구 기한은 법인세법 제98조의6 제4항에 따라 ‘원천징수된 날이 속하는 달의 말일부터 5년 이내’이므로 2016년 3월 귀속분 법인(원천)세에 대한 이 건 심판청구는 법인세법상 5년의 경정청구기한(2021.3.31.)을 도과하여 부적법한 청구에 해당한다는 의견이나, 2019.12.31. 개정된 국세기본법 제45조의2 제4항에서는 기존 구 국세기본법상 경정청구권을 행사할 수 있는 원천징수대상자에서 “소득세법 제1조의2 제1항 제2호에 따른 비거주자 및 법인세법 제2조 제3호에 따른 외국법인은 제외한다”고 새로이 규정하였고, 같은 날 개정된 법인세법 제98조의6 제4항에는 ‘국세기본법 제45조의2 제2항에서 정한 후발적 경정청구 사유가 발생한 경우 법인세법상 경정청구권에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날로부터 3개월 이내에 경정을 청구할 수 있다’는 내용의 단서가 추가되었으며, 이러한 국세기본법과 법인세법의 개정 취지는, 법인세법상 경정청구권이 성립한 경우에도 별도로 국세기본법상 경정청구권이 성립할 수도 있다는 전제에서 외국법인의 경정청구 제도를 법인세법에 기한 것으로 일원화하되, 법인세법상 경정청구권의 청구기간 5년이 도과하더라도 국세기본법상 경정청구권의 발생사유를 안 날로부터 다시 3개월의 경정청구기간을 인정하고 있는 것으로 보이므로 이와 같은 국세기본법상 경정청구권과 법인세법상 경정청구권은 양립하여 성립할 수 있다고 해석함이 합리적이라 할 것(서울고등법원 2022.7.14. 선고 2021누43745 판결, 참조)인바, 이 건에서 국세기본법상의 경정청구 기한은 “원천징수세액의 납부기한이 지난 후부터 5년 이내”로, 법인세법상의 경정청구기한은 “세액이 원천징수 된 날이 속하는 달의 말일부터 5년 이내”로 규정하고 있는데, “세액이 원천징수 된 날”을 해석함에 있어 원천징수의무자가 원천징수대상자에게 실지 소득을 지급한 날인지, 원천징수의무자의 원천세 신고가 이루어진 날인지 불분명한 점이 있으나, 외국법인의 법인(원천)세 경정청구 관련 규정을 2019.12.31. 국세기본법에서 법인세법으로 이관하면서 청구기한을 단축(5년에서 4년 11개월로)시킨 것으로 해석하는 것은 불합리한 것으로 보이는 점 등에 비추어 2016년 3월 귀속분 법인(원천)세에 대한 이 건 심판청구는 기한 이내의 경정청구에 터잡은 적법한 심판청구[조심 2023서516ㆍ9266(병합), 참조]라 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청은 청구인이 제출한 증빙 등만으로는 청구인이 쟁점배당소득에 대한 실질귀속자이거나 미국 현지 법률에 의하여 설립된 퇴직연금이라 볼 수 없으므로 한․미 조세조약에 따른 제한세율을 적용할 수 없다는 의견이나, 법인세법 제98조의6 제1항에 따르면 같은 법 제93조에 따른 국내원천소득의 실질귀속자인 외국법인이 제한세율 신청서를 제98조 제1항에 따른 원천징수의무자에게 제출하도록 규정하고 있는바, 청구인이 제출한 거주자증명서(2017년) 등을 살펴보면 청구인은 ‘Revenue Ruling 81-100’ 소정의 ‘집합신탁’으로서 별도의 납세자 식별번호(27-30*)를 가지고 있는 등 미국 거주자로 보이고, 설령 청구인이 미국 거주자인지 여부에 다툼이 있을 수 있다고 하더라도 청구인이 제출한 펀드(OOO) 구성내역과 위 거주자증명서 등에 비추어 청구인의 투자자들은 공적연금이나 기업연금으로서 미국 거주자인 것으로 보이는 점, 이와 같이 청구인이나 그 투자자들이 미국 거주자인 경우 국내원천 배당소득에 대하여 관련 법령에 따라 법인세법에 앞서 조세조약의 제한세율이 우선 적용되어야 하는 것으로 보이는 점, 청구인은 쟁점배당소득과 관련하여 청구인을 외국법인으로 기재하여 제한세율신청서를 제출하였고, 청구인이 제출한 연간보고서 등을 보면 청구인은 OOO를 구성하는 하위펀드(엄브렐러 펀드)로서 자산 및 부채항목과 투자수익 및 투자비용 등 손익항목이 별도로 구분되어 작성된 것으로 나타나는 등 청구인은 미국에서의 거주자로서 쟁점배당소득의 귀속자로 보이고, 청구인이 국외펀드로서 쟁점배당소득의 실질귀속자가 아니라 할지라도 청구인의 투자자들은 법인세법 시행령 제138조의7 제5항에 따른 국민연금법, 공무원연금법, 군인연금법, 사립학교교직원 연금법 및 근로자퇴직급여 보장법 등에 준하는 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 연금의 경우에 해당하므로 이들을 실질귀속자로 보아 쟁점배당소득에 대해 한․미 조세조약상 제한세율을 적용하는 것이 타당하다 할 것인 점 등에 비추어 쟁점배당소득에 대해 기 납부한 법인(원천)세의 환급을 구하는 청구인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 이 건은 청구인이 국세기본법상 경정청구 기한 내에 경정청구를 한 이상 적법한 경정청구에 해당한다. 처분청은 법인세법이 국세기본법에 우선하므로 법인세법상 경정청구 기한이 도래하였다면 국세기본법상 경정청구 기한 내에 경정청구를 하더라도 해당 경정청구는 위법하다는 취지로 주장하나, 구 국세기본법(2018.12.31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제4항에 따르면 법인세법 제93조 제2호(배당소득)에 해당하는 국내 원천소득이 있는 자(“원천징수대상자”)는 원천징수의무자가 법인세법 제98조에 따라 원천징수한 법인세를 납부하고 같은 법 제120조 또는 제120조의2에 따라 지급명세서를 제출기한까지 제출한 경우에는 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 그런데, 청구인은 “원천징수대상자”로서 원천징수의무자인 OOO은행이 쟁점배당소득에 대하여 원천징수한 법인(원천)세를 납부하고 같은 법에 따라 원천징수영수증을 제출기한까지 제출하였으므로 국세기본법상 경정청구권자에 해당한다. 법원(서울고등법원 2022.7.14. 선고 2021누43745 판결)도 원천징수대상자가 국세기본법에 따른 경정청구 기한 내에 제기한 경우 이를 적법하다고 판단하였다. 즉, 해당 사건에서 피고(과세관청)는 법인세법 제98조의6이 국세기본법 제45조의2에 대한 특례규정에 해당하여 법인세법 제98조의6이 신설되어 적용되기 시작한 이후의 원천징수분은 국세기본법상 경정청구를 제기할 수 없다고 주장하였으나, 법원은 법인세법 제98조의6가 국세기본법 제45조의2에 대한 특례규정에 해당하여 법인세법에 따른 경정청구기간만이 적용된다고 볼 수는 없고, 해당 사건의 원고들은 원천징수대상자로서 국세기본법상 경정청구권도 행사할 수 있으므로 국세기본법상 경정청구기간 내에 경정청구를 제기한 이상 적법하다고 판단하였다. 또한, 동일 사안에 대해 최근 조세심판원도 같은 취지로 판단하였다[조심 2023서516ㆍ9266(병합), 2023.11.14.]. 청구인은 OOO은행이 2016년 4월(2016년 3월 귀속분) 신고ㆍ납부한 법인(원천)세에 대하여 법정신고기한이 지난 후 5년 이내인 2021.4.12. 경정청구를 하여 기한이 도과하지 않았음에도 불구하고 이와 달리 법인세법에 따른 경정청구 기한이 도과하였다는 이유로 경정청구를 거부한 이 건 처분은 위법·부당하다.
(2) 청구인은 쟁점배당소득의 실질귀속자에 해당한다. 청구인은 미국 거주자에 해당하므로 한·미 조세조약에 따라 제한세율이 적용되어야 한다. 한·미 조세조약 제12조 제2항은 “타방 체약국의 거주자가 일방 체약국내의 원천으로부터 받는 배당에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 세율은 아래의 것을 초과해서는 아니된다”라고 정하고 있다. 청구인은 한·미 조세조약 제2조 제1(d)항 및 제3조 제1(b)(ii)항에 따른 미국 조세목적상 기타의 ‘인(신탁재단)’으로서 그 구성원들이 모두 미국 세법상 포괄적인 납세의무를 부담하는 거주자들(즉, 미국 세법상 비과세 퇴직연금들)로만 구성되어 있기 때문에, 청구인 자신도 미국 세법상 거주자에 해당한다. 이는 미국 과세당국이 발행한 거주자 증명서를 통해서도 확인된다. 따라서, 청구인이 수령한 쟁점배당소득에 대해서는 제한세율 15%가 적용되어야 한다. 처분청은 청구인이 미국 거주자에 해당한다는 점은 인정하면서도, 청구인이 쟁점배당소득의 실질귀속자에 해당하지 않으므로 이 건 거부처분이 타당하다는 의견이다. 대법원 판결에 따르면 국세기본법 제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 그 귀속명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이므로, 재산의 귀속명의자는 이를 지배·관리할 능력이 없고, 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 할 것이나, 그러한 명의와 실질의 괴리가 없는 경우에는 소득의 귀속명의자에게 그 소득이 귀속된 것으로 보아야 한다(대법원 2016.7.14. 선고 2015두2451 판결, 참조). 그런데, 처분청은 소득 귀속명의자인 청구인이 쟁점배당소득의 실질귀속자가 아니라고 주장하면서도 ① 누가 실질적으로 청구인의 소득을 지배, 관리하고 있다는 것인지, ② 명의와 실질의 괴리가 있다면 어떠한 조세 회피 목적이 있다는 것인지 전혀 입증하지 못하고 있다. 처분청은 (ⅰ) 쟁점배당소득에 대한 “소득자”를 AAA라고 오해하여 청구인이 실질귀속자가 아니라고 보았거나 또는 (ⅱ) 청구인에 대한 “투자자”들을 쟁점배당소득의 실질귀속자로 보아 이 건 경정청구를 거부한 것으로 보인다. 그러나, 처분청의 의견과는 달리 (i) 쟁점배당소득을 수취한 자는 청구인이고, (ii) 청구인에 대한 투자자들이 쟁점배당소득의 실질귀속자에 해당한다고 보더라도, 청구인의 최종 투자자는 미국 세법상 비과세되는 미국의 각종 기업퇴직연금, 공무원 연금 등으로 이 역시 미국 거주자에 해당하므로 조세회피 목적이 있다고 볼 수도 없다. 쟁점배당소득은 모두 청구인에게 귀속되었다. 처분청은 원천징수영수증에는 소득자가 AAA라고 되어 있어 청구인이 소득의 실질귀속자인지가 불분명하다는 의견이나, 원천징수영수증상 소득자가 모펀드인 AAA 로 기재되어 있는 것은 외국인투자등록 실무상 문제에 기인한 것으로 모펀드인 AAA 명의로 외국인 투자등록이 먼저 이루어져 추가로 자펀드인 청구인 명의로 투자등록을 하는 것이 불가능하였기 때문이다. 원천징수영수증에 기재된 계좌번호(OOO)는 청구인의 계좌로 청구인이 국내 유가증권에 투자하여 쟁점배당소득 등 국내원천소득을 직접 수취하였다. 청구인의 자산운용사인 BBB가 작성한 확인서를 통해, 원천징수영수증에 기재된 계좌번호는 청구인의 계좌임을 확인할 수 있다. 참고로, 확인서에 함께 기재되어 있는 자펀드인 CCC 역시 본인의 계좌(OOO)를 통해 국내 유가증권에 투자하고 배당소득을 수령하였는데, 청구인과 마찬가지로 모펀드 명의로 외국인 투자등록이 되었기 때문에 원천징수영수증에 소득자는 AAA로, 투자등록번호는 OOO로 기재되었으나 계좌번호는 CCC 자체 계좌번호가 기재되어 있다. CCC도 청구인과 마찬가지로 국내에서 배당소득에 대하여 제한세율을 적용해 달라는 취지의 경정청구를 진행하였는데 이에 대하여 처분청은 직권으로 환급을 해주었다. 청구인이 수령한 쟁점배당소득을 투자자들에게 그대로 이전할 법적 계약상 의무를 부담하지 않는다. 처분청은 청구인이 제출한 신탁설정계약 및 감사 재무제표만으로는 국내원천소득의 실제 사용 및 운영 여부가 확인이 불가능하여 국내원천소득의 실질귀속자(수익적 소유자)로 볼 수 없다는 의견이다. 대법원 판례에 따르면 수익적 소유자란 ‘특정 소득을 지급받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용ž수익권을 갖는 경우’를 의미하는데, 이에 해당하는지 여부는 기본적으로 ‘해당 소득에 관련된 사업활동의 내용과 현황, 그 소득의 실제 사용과 운용 내역 등 여러 사정을 종합하여 판단하여야 한다(대법원 2018.11.29. 선고 2018두38376 판결 참조). 그리고, 대법원 판례에 따르면 특히 집합투자기구의 경우, 집합투자기구로서 투자자 모집, 투자, 투자수익 분배 등 고유한 경제적 활동을 하였다고 판단할 수 있다면, 그러한 경우 해당 집합투자기구가 투자활동으로 인하여 수령한 배당소득 등에 대하여 수익적 소유자라고 볼 수 있다[대법원 2020.1.16. 선고 2016두35854ㆍ2016두35861ㆍ2016두35878ㆍ2016두35885ㆍ2016두35892(병합)ㆍ2016두35908(병합) 판결, 이하 “OOO 판결”이라 한다]. 그런데, 청구인의 신탁설정계약서에 따르면 별도의 ‘명시적인 언급이 없는 한’, 청구인(펀드)이 수령하는 ‘모든 수입’은 펀드의 원금에 추가되어 그 일부로 ‘투자 및 재투자’된다고 규정하고 있다. 2021.2.28.자로 작성된 청구인의 재무제표에 대한 감사보고서 내용을 보더라도, 청구인은 수령한 배당소득을 투자자들에게 배분하지 않고, 모두 재투자하기로 결정하였다는 사실을 확인할 수 있다. 요컨대 청구인은 (ⅰ) 수령한 쟁점배당소득을 청구인의 투자자 등에게 배분할지 여부에 대해서 완전한 재량권을 가지고, (ⅱ) 수령한 쟁점배당소득을 청구인의 투자자에게 이전할 법적 또는 계약상의 의무를 부담하지도 않았으며, (ⅲ) 실제로 투자수익을 청구인의 투자자들에게 이익을 배분하지도 않은 채 모두 재투자에 사용하였으므로 쟁점배당소득의 실질귀속자에 해당한다. 청구인은 투자활동과 관련하여 고유한 경제적 활동을 하였다. 처분청은 청구인은 한정된 투자자들로 구성된 펀드에 해당하므로, 공모형 집합투자기구에 관한 OOO 판결의 결론이 본건에 적용될 수 없다는 취지의 의견이다. 그러나, OOO 판결의 핵심은 집합투자기구가 실질적으로 투자자 모집행위를 하는 등 고유한 경제적 활동을 하였는지, 소득이 실제 해당 집합투자기구에 귀속이 되었는지 등을 기준으로 실질귀속자 여부를 판단하라는 것이지 공모형인지 여부에 있는 것이 아니다. 청구인은 “이머징마켓 국가의 주식 투자를 통해 장기적인 자본이익을 추구한다는 목적”하에 투자자들로부터 투자자금을 모집하여 각종 자산들에 투자를 하였다. 청구인이 투자한 투자자산 및 투자활동 과정에서 발생한 각종 부채들은 모두 청구인의 재무제표에 기재되었고, 이에 따라 청구인 재무제표 감사보고서에 의하면 청구인은 2020.12.31. 기준으로 $OOO의 자산(Assets)을 가지고 있었으며, 청구인이 보유하고 있던 투자자산으로부터 얻은 배당소득 $OOO도 모두 청구인의 재무제표에 수익으로 인식되었다. 청구인은 BBB가 투자자산을 운용하는 용역을 제공하는 것에 대한 관리운용 수수료(Trustee Fee)를 스스로의 비용으로 부담한 것은 물론, 펀드를 운용하는 과정에서 발생하는 그 외의 각종 비용들도 모두 청구인의 계산으로 지출할 의무를 부담하였다. 요컨대 청구인은 각종 투자자산을 자신의 자산으로 인식하고, 그로 인하여 발생하는 투자수익을 자신이 인식하면서, 그 과정에서 발생한 비용도 자신의 부담으로 지출하는 등 고유한 경제활동을 수행하였으므로 OOO 판결에 비추어볼 때 실질귀속자 지위에 있음을 부인할 수 없다. AAA는 법인세법령상 국외투자신고서를 제출할 의무를 부담하지 않는다. 처분청은 AAA가 국외투자기구에 해당하므로, 제한세율을 적용받기 위해서는 국외투자기구 신고서를 제출하여야 한다는 의견이다. 구 법인세법 제98조의6 제1항 및 제2항에 따르면 실질귀속자인 외국법인이 제한세율을 적용받으려는 경우에 해당 국내원천소득이 “국외투자기구를 통하여” 지급된 경우 국외투자신고서를 제출하여야 한다. 그러나, 쟁점배당소득은 AAA를 통하여 지급된 것이 아니라, 쟁점배당소득의 원천징수영수증에서 확인할 수 있는 바와 같이 청구인의 계좌에 직접 지급된 것이므로 국외투자기구 신고서 제출 대상에 해당하지 않는다. 과세관청은 이 건과 사실관계가 매우 유사한 사안에서 배당소득을 수령한 하위 펀드가 실질귀속자에 해당한다는 점을 이미 확인해준 바 있다. 이 건과 동일한 투자구조를 가지고 있는 여러 하위펀드들은 (본건 청구인과 동일하게) 자신들이 소득의 실질귀속자로서 조세조약상의 제한세율이 적용되어야 한다는 이유로 처분청에 대하여 경정청구를 제기하였다. 그러나, 처분청이 경정청구를 거부함에 따라, 그 거부처분에 대하여 심판청구를 제기하였는데, OOO가 각 청구인이 된 사건(이하 “비교사건”)에서, 처분청은 납세자가 미국의 거주자에 해당하고 이러한 소득의 실질귀속자에 해당함을 인정하면서 심판 진행 중 세액을 직권으로 경정 및 환급하였다. 또한, 처분청은 동일한 사실관계를 가지는 OOO가 제기한 경정청구건(이하 “비교 경정청구건”)에 대해서는 모두 인용결정하여 환급해 주었다. 본 건과 비교사건 및 비교 경정청구건에서 신탁의 구조 및 적용되는 관련 법령 등이 모두 동일하므로, 비교사건 및 비교 경정청구건과 본 건의 결론이 달라질 이유가 전혀 없다.
(1) 국세기본법 제45조의2에 따르면 경정청구기한을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내라고 규정하고 있으나 국세기본법 제3조 제1항상 ‘세법에 별도의 규정이 있으면 세법이 우선하도록 되어 있으므로’ 제한세율의 청구기한은 법인세법 제98조의6에 따라 ‘원천징수된 날이 속하는 달의 말일부터 5년 이내’ 이므로 2016년 3월에 지급한 배당소득에 대한 제한세율 경정청구기한은 이미 5년 경과되었으므로 청구대상으로 보기 어렵다.
(2) 청구인을 수익적 소유자로 볼 수 있을지에 대하여 살펴본다. 외국법인을 국내원천소득의 실질귀속자로 보기 위해서는 법인세법 제93조의2에 의거 조세조약상 수익적 소유자이며 소득을 실질적으로 지배·관리하는 자이어야 할 것이다(대법원 2018.11.15. 선고 2017두33008 판결, 참조). 수익적 소유자라 함은 소득을 지급받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없이 사용·수익권(권리의 취득, 변경, 소멸권 등)을 향유하는 자로 해당 소득에 관련된 사업활동의 내용과 현황, 그 소득의 실제 사용과 운용내역 등 해당 소득과 관련된 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다. 거주자증명서에 기재된 ‘Revenue Ruling 81-100’은 청구인이 법률에 의해 적정하게 운용되는 퇴직연금이란 증명이 아닌 미국 국세청의 개별신탁관련 과세·비과세에 대한 단순 해석으로 청구인이 제출한 신탁설정계약 및 2020년 감사재무제표만으론 투자자모집, 투자, 투자수익 분배과정 등 국내원천소득의 실제 사용 및 운영 여부 확인이 불가하여 국내원천소득의 실질귀속자로 볼 수 없다. OOO 판결에서 다툼이 된 OOO는 공모형 집합투자기구로서 다수의 일반투자자로부터 투자금을 받아 유가증권에 투자하는 공모형 투자펀드이나 청구인은 아래와 같이 일정요건을 갖춘 한정된 투자자들로 구성되었고 투자자 모집단계에서부터 OOO와는 상이한바, 전혀 다른 성격의 투자기구로 보아야 한다. ㅇㅇㅇ 또한, 청구인은 AAA는 실체가 있는 국외투자기구가 아니므로 국외투자기구신고서 제출대상이 아니라고 하나 법인세법 시행령 제138조의7 제2항을 보면 ‘대통령령으로 정하는 국외투자기구란’ 투자권유를 하여 모은 금전 등을 재산적 가치가 있는 투자대상자산을 취득, 처분 또는 그 밖의 방법으로 운용하고 그 결과를 투자자에게 배분하여 귀속시키는 투자행위를 하는 기구로 국외에서 설립된 것이라 하는 것이므로 신탁설정계약서상 AAA의 설립목적과 부합(제1조 설립과 목적)하여 국외투자신고서 제출 대상이다. 청구주장과 같이 국외투자신고서 제출대상이 아니라 하면 징수의무자인 OOO은행이 제출한 배당소득 원천징수영수증에는 소득자가 AAA로 기재되어 있어 소득을 수령할 당시 개별펀드로 존재했던 청구인 명의로 이루어지지 않았으므로 실질 투자자 및 소득 귀속자가 원천징수영수증상 소득자와 상이하여 실질소득자 여부가 불분명하다. 청구인을 법인세법 시행령 제138조의7 제5항 제1호에서 규정하고 있는 연금으로 볼 수 있을지에 대해 살펴본다. 이 건 관련 이의신청 당시 청구인은 법인세법 시행령 제138조의7 제5항 제1호에 규정한 연금으로 보아 실질귀속자에 해당한다며 불복이유서 및 신탁설정계약서를 추가로 제출하였는바, 법인세법 시행령 제138조의7 제5항 제1호를 살펴본다.
⑤ 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이를 실질귀속자로 본다.
1. 국민연금법, 공무원연금법, 군인연금법, 사립학교교직원 연금법 및 근로자 퇴직급여보장법등에 준하는 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 연금 청구인은 미국 국세청이 발행한 거주자증명서상 ‘Revenue Ruling 81-100’에 따라 비과세 퇴직연금이므로 제한세율을 적용하여야 한다고 주장하나, ‘Revenue Ruling’은 미국 국세청의 해석으로 법률이라 볼 수 없고, ‘Revenue Ruling 81-100’은 개별신탁의 과세·비과세에 대한 해석으로 청구인이 법률에 의해 설립된 퇴직연금이라 볼 수 없다.
3. 심리 및 판단
① 법인세법이 아닌 국세기본법에 따른 경정청구 기한을 적용할 수 있는지 여부(2016년 3월 귀속분 관련)
② 청구인을 미국 거주자이자 쟁점배당소득의 실질귀속자로 보아 한ㆍ미조세조약에 따른 제한세율을 적용하여야 한다는 청구주장의 당부
(1) 국세기본법 제45조의2【경정 등의 청구】① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 제45조의3제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.
1. 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때
2. 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미치지 못할 때
② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.
1. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때
2. 소득이나 그 밖의 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있을 때
3. 조세조약에 따른 상호합의가 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어졌을 때
4. 결정 또는 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때
5. 제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때
③ 제1항과 제2항에 따라 결정 또는 경정의 청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2개월 이내에 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 한다. 다만, 청구를 한 자가 2개월 이내에 아무런 통지(제4항에 따른 통지를 제외한다. 이하 이 항에서 같다)를 받지 못한 경우에는 통지를 받기 전이라도 그 2개월이 되는 날의 다음 날부터 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구 또는 감사원법에 따른 심사청구를 할 수 있다.
④ 제1항과 제2항에 따라 청구를 받은 세무서장은 제3항 본문에 따른 기간 내에 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정이 곤란한 경우에는 청구를 한 자에게 관련 진행상황 및 제3항 단서에 따라 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구 또는 감사원법에 따른 심사청구를 할 수 있다는 사실을 통지하여야 한다.
⑤ 소득세법 제73조 제1항 각 호에 해당하는 소득이 있는 자, 소득세법 제119조 제1호ㆍ제2호, 제4호부터 제8호까지, 제8호의2 및 제10호부터 제12호까지의 규정에 해당하는 소득이 있는 자 또는 법인세법 제93조 제1호ㆍ제2호, 제4호부터 제6호까지 및 제8호부터 제10호까지의 규정에 해당하는 국내 원천소득이 있는 자(이하 이 항 및 제52조에서 "원천징수대상자"라 한다)의 경우에는 제1항부터 제3항까지의 규정을 준용한다. 이 경우 제1항 및 제2항 각 호 외의 부분 중 "과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 제45조의3제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자"는 "연말정산 또는 원천징수하여 소득세 또는 법인세를 납부하고 소득세법 제164조, 제164조의2 및 법인세법 제120조, 제120조의2에 따라 지급명세서를 제출기한까지 제출한 원천징수의무자 또는 원천징수대상자(소득세법 제1조의2 제1항 제2호에 따른 비거주자 및 법인세법 제2조 제3호에 따른 외국법인은 제외한다. 다만, 원천징수의무자의 폐업 등 대통령령으로 정하는 사유가 발생하여 원천징수의무자가 경정을 청구하기 어렵다고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다)"로, 제1항 각 호 외의 부분 중 "법정신고기한이 지난 후"는 "연말정산세액 또는 원천징수세액의 납부기한이 지난 후"로, 제1항 제1호 중 "과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액"은 "원천징수영수증에 기재된 과세표준 및 세액"으로, 제1항 제2호 중 "과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액"은 "원천징수영수증에 기재된 환급세액"으로 본다.
⑥ 결정 또는 경정의 청구 및 통지 절차에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 법인세법 제93조【외국법인의 국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
1. 다음 각 목에서 규정하는 소득으로서 소득세법 제16조 제1항에 따른 이자소득(같은 항 제7호의 소득은 제외한다)과 그 밖의 대금의 이자 및 신탁의 이익. 다만, 거주자 또는 내국법인의 국외사업장을 위하여 그 국외사업장이 직접 차용한 차입금의 이자는 제외한다.
2. 내국법인 또는 법인으로 보는 단체나 그 밖에 국내로부터 지급받는 소득세법 제17조 제1항에 따른 배당소득(같은 항 제6호에 따른 소득은 제외한다) 및 국제조세조정에 관한 법률 제9조 및 제14조에 따라 배당으로 처분된 금액 제93조의2【국외투자기구에 대한 실질귀속자 특례】① 외국법인이 국외투자기구(투자권유를 하여 모은 금전 등을 재산적 가치가 있는 투자대상자산의 취득, 처분 또는 그 밖의 방법으로 운용하고 그 결과를 투자자에게 배분하여 귀속시키는 투자행위를 하는 기구로서 국외에서 설립된 기구를 말한다. 이하 같다)를 통하여 제93조에 따른 국내원천소득을 지급받는 경우에는 그 외국법인을 국내원천소득의 실질귀속자(그 국내원천소득과 관련하여 법적 또는 경제적 위험을 부담하고 그 소득을 처분할 수 있는 권리를 가지는 등 그 소득에 대한 소유권을 실질적으로 보유하고 있는 자를 말한다. 이하 같다)로 본다. 다만, 국외투자기구가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우(소득세법 제2조 제3항에 따른 법인으로 보는 단체 외의 법인 아닌 단체인 국외투자기구는 이 항 제2호 및 제3호에 해당하는 경우로 한정한다)에는 그 국외투자기구를 국내원천소득의 실질귀속자로 본다.
1. 다음 각 목의 요건을 모두 갖추고 있는 경우
2. 제1호에 해당하지 아니하는 국외투자기구가 조세조약에서 국내원천소득의 수익적 소유자로 취급되는 것으로 규정되고 국내원천소득에 대하여 조세조약이 정하는 비과세ㆍ면제 또는 제한세율을 적용받을 수 있는 요건을 갖추고 있는 경우
3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 국외투자기구가 그 국외투자기구에 투자한 투자자를 입증하지 못하는 경우(투자자가 둘 이상인 경우로서 투자자 중 일부만 입증하는 경우에는 입증하지 못하는 부분으로 한정한다)
② 제1항 제3호에 해당하여 국외투자기구를 국내원천소득의 실질귀속자로 보는 경우에는 그 국외투자기구에 대하여 조세조약에 따른 비과세ㆍ면제 및 제한세율을 적용하지 아니한다. 제98조【외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례】① 외국법인에 대하여 제93조 제1호ㆍ제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 국내원천 부동산등양도소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다.
2. 제93조 제2호에 따른 국내원천 배당소득: 지급금액의 100분의 20 제98조의6【외국법인에 대한 조세조약상 제한세율 적용을 위한 원천징수 절차 특례】① 제93조에 따른 국내원천소득의 실질귀속자인 외국법인이 조세조약에 따른 제한세율(이하 이 조에서 “제한세율”이라 한다)을 적용받으려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 제한세율 적용신청서를 제98조 제1항에 따른 원천징수의무자(이하 이 조에서 “원천징수의무자”라 한다)에게 제출하여야 한다. 이 경우 제93조의2 제1항 제1호에 해당하여 국외투자기구를 국내원천소득의 실질귀속자로 보는 경우에는 그 국외투자기구에 투자한 투자자의 국가별 현황 등이 포함된 국외투자기구 신고서를 함께 제출하여야 한다.
② 제1항을 적용할 때 해당 국내원천소득이 국외투자기구를 통하여 지급되는 경우에는 그 국외투자기구가 대통령령으로 정하는 바에 따라 실질귀속자로부터 제한세율 적용신청서를 제출받아 그 명세가 포함된 국외투자기구 신고서를 원천징수의무자에게 제출하여야 한다.
③ 원천징수의무자는 실질귀속자 또는 국외투자기구로부터 제한세율 적용신청서 또는 국외투자기구 신고서를 제출받지 못하거나 제출된 서류를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 등 대통령령으로 정하는 사유에 해당하는 경우에는 제한세율을 적용하지 아니하고 제98조제1항 각 호의 금액을 원천징수하여야 한다.
④ 제3항에 따라 제한세율을 적용받지 못한 실질귀속자가 제한세율을 적용받으려는 경우에는 실질귀속자 또는 원천징수의무자가 제3항에 따라 세액이 원천징수된 날이 속하는 달의 말일부터 5년 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 원천징수의무자의 납세지 관할 세무서장에게 경정을 청구할 수 있다.
(3) 법인세법 시행령 제138조의6【조세조약상의 비과세·면제 또는 제한세율 적용을 위한 경정청구 절차】① 법 제98조의5 제2항에 따라 경정을 청구하려는 자는 원천징수의무자의 납세지 관할 세무서장에게 기획재정부령으로 정하는 원천징수특례적용을 위한 경정청구서에 제138조의5 제1항 제1호부터 제9호까지의 서류를 첨부하여 경정을 청구하여야 한다. 이 경우 증명서류는 한글번역본과 함께 제출하여야 하며 국세청장이 인정하는 경우에는 영문으로 작성된 서류만을 제출할 수 있다.
② 세무서장은 제1항에 따라 경정청구를 한 법 제93조 제1호·제2호·제8호 또는 제9호에 따른 소득을 수취한 자가 해당 국내원천소득의 실질귀속자에 해당하는 경우에는 경정하여야 한다.
③ 제1항의 경정청구를 받은 세무서장은 경정청구의 내용에 대하여 보정할 필요가 있다고 인정되는 때에는 30일 이내의 기간을 정하여 보정할 것을 요구할 수 있다. 이 경우 보정기간은 법 제98조의5 제3항의 규정에 따른 기간에 산입하지 아니한다.
④ 제3항의 규정에 따른 보정요구는 다음 각 호의 사항을 기재한 문서로 하여야 한다.
1. 보정할 사항
2. 보정을 요구하는 이유
3. 보정할 기간
4. 그 밖에 필요한 사항 제138조의7【외국법인에 대한 조세조약상 제한세율 적용을 위한 원천징수절차 특례】① 법 제98조의6 제1항에 따라 제한세율을 적용받으려는 국내원천소득의 실질귀속자는 기획재정부령으로 정하는 국내원천소득 제한세율 적용신청서(이하 이 조에서 "제한세율 적용신청서"라 한다)를 해당 국내원천소득을 지급받기 전까지 원천징수의무자에게 제출해야 한다. 이 경우 법 제98조의6 제1항 후단에 해당하는 국외투자기구의 경우에는 실질귀속자 특례 국외투자기구 신고서를 함께 제출해야 하며, 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제296조 제5호에 따른 외국예탁결제기관이 같은 법 제294조에 따른 한국예탁결제원에 개설한 계좌를 통하여 지급받는 국내원천소득의 경우에는 제한세율 적용신청서를 제출하지 않을 수 있다.(중략)
③ 제1항을 적용할 때 국내원천소득이 국외투자기구를 통하여 지급되는 경우에는 해당 국외투자기구가 실질귀속자로부터 제한세율 적용신청서를 제출받아 국외투자기구 신고서에 실질귀속자 명세를 첨부하여 국내원천소득을 지급받기 전까지 원천징수의무자에게 제출하여야 한다. 다만, 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 국외투자기구(이하 이 조에서 "국외공모집합투자기구"라 한다)로서 각 호의 사항을 확인할 수 있는 서류와 해당 국외투자기구의 국가별 실질귀속자의 수 및 총투자금액 명세를 국외투자기구 신고서에 첨부하여 제출한 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 집합투자기구와 유사한 국외투자기구로서, 체약상대국의 법률에 따라 등록하거나 승인을 받은 국외투자기구
2. 증권을 사모로 발행하지 아니하고 직전 회계기간 종료일(신규로 설립된 국외투자기구인 경우에는 국외투자기구 신고서 제출일을 말한다) 현재 투자자가 100명(투자자가 다른 국외투자기구인 경우에는 그 국외투자기구를 1명으로 본다) 이상일 것
3. 조세조약에서 조약상 혜택의 적용을 배제하도록 규정된 국외투자기구에 해당되지 아니할 것
④ 국외투자기구(이하 이 조에서 "1차 국외투자기구"라 한다)에 다른 국외투자기구(이하 이 조에서 "2차 국외투자기구"라 한다)가 투자하고 있는 경우 1차 국외투자기구는 2차 국외투자기구로부터 실질귀속자 명세(해당 2차 국외투자기구가 국외공모집합투자기구인 경우에는 이를 확인할 수 있는 서류와 해당 국외투자기구의 국가별 실질귀속자의 수 및 총투자금액 명세를 말한다)를 첨부한 국외투자기구 신고서를 제출받아 이를 함께 제출하여야 한다. 이 경우 다수의 국외투자기구가 연속적으로 투자관계에 있는 경우에는 투자를 받는 직전 국외투자기구를 1차 국외투자기구로, 투자하는 국외투자기구를 2차 국외투자기구로 본다.
⑤ 제1항 및 제3항을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이를 실질귀속자로 본다.
1. 국민연금법, 공무원연금법, 군인연금법, 사립학교교직원 연금법 및 근로자퇴직급여 보장법 등에 준하는 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 연금
2. 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 비영리단체로서 수익을 구성원에게 분배하지 아니하는 기금
⑥ 제1항 또는 제3항에 따라 제출된 제한세율 적용신청서, 실질귀속자 특례 국외투자기구 신고서 또는 국외투자기구 신고서는 제출된 날부터 3년 이내에는 다시 제출하지 않을 수 있다. 다만, 그 내용에 변동이 있는 경우에는 변동사유가 발생한 날 이후 최초로 국내원천소득을 지급받기 전까지 그 변동 내용을 제1항 또는 제3항에 따라 제출해야 한다.
⑦ 법 제98조의6 제3항에서 "대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나의 사유를 말한다. 이 경우 제2호 또는 제3호는 그 사유가 발생한 부분으로 한정하고, 국외공모집합투자기구에 대해서는 제3호의 사유는 제외한다.
1. 제한세율 적용신청서, 실질귀속자 특례 국외투자기구 신고서 또는 국외투자기구 신고서를 제출받지 못한 경우
2. 제출된 제한세율 적용신청서, 실질귀속자 특례 국외투자기구 신고서 또는 국외투자기구 신고서에 기재된 내용의 보완 요구에 따르지 않은 경우
3. 제출된 제한세율 적용신청서, 실질귀속자 특례 국외투자기구 신고서 또는 국외투자기구 신고서를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 경우 제138조의8【외국법인에 대한 조세조약상 제한세율 적용을 위한 경정청구 절차】① 법 제98조의6 제4항에 따라 경정을 청구하려는 자는 원천징수의무자의 납세지 관할세무서장에게 기획재정부령으로 정하는 제한세율 적용을 위한 경정청구서에 국내원천소득의 실질귀속자임을 입증할 수 있는 다음 각 호의 서류를 첨부하여 경정을 청구해야 한다. 이 경우 증명서류는 한글번역본과 함께 제출해야 하되, 국세청장이 인정하는 경우에는 영문으로 작성된 서류만을 제출할 수 있다.
1. 제138조의7 제1항에 따른 제한세율 적용신청서
2. 해당 실질귀속자 거주지국의 권한 있는 당국이 발급하는 거주자증명서
3. 실질귀속자 특례 국외투자기구 신고서(제138조의7 제1항 후단에 따라 실질귀속자 특례 국외투자기구 신고서를 제출해야 하는 경우에 한정한다) 또는 국외투자기구 신고서(같은 조 제3항에 따라 국외투자기구 신고서를 제출해야 하는 경우에 한정한다)
② 제1항에 따른 경정청구 절차에 관하여는 제138조의6 제2항부터 제4항까지의 규정을 준용한다.
(4) 대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제2조【일반적 정의】(1) 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 이 협약에 있어서 아래의 용어들은 각기 다음의 의미를 가진다. (d) "인"이라 함은 개인, 조합, 법인, 유산재단, 신탁재단(a trust) 또는 기타 인의 단체를 포함한다. 제3조【과세상의 주소】(1) 이 협약에 있어서 하기 용어는 각기 다음의 의미를 가진다. (b) "미국의 거주자"라 함은 다음의 것을 의미한다. (i) 미국법인 (ii) 미국의 조세 목적상 미국에 거주하는 기타의 인(법인 또는 미국의 법에 따라 법인으로 취급되는 단체를 제외함), 다만, 조합원 또는 수탁자로서 행동하는 인의 경우에, 그러한 인에 의하여 발생되는 소득은 거주자의 소득으로서 미국의 조세에 따라야 하는 범위에 한한다. 제12조【배당】(2) 타방 체약국의 거주자가 일방 체약국내의 원천으로부터 받는 배당에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 세율은 아래의 것을 초과해서는 아니된다. (a) 총배당액의 15퍼센트
(1) OOO은행이 쟁점배당소득을 수취하여 원천징수세율(20%)을 적용하여 쟁점배당소득에 대해 원천징수하고 이를 신고ㆍ납부한 것에 대하여는 다툼이 없다.
(2) 청구인이 제출한 증빙과 처분청 심리자료는 아래와 같다. (가) 청구인에 대한 쟁점배당소득 및 이와 관련한 OOO은행의 원천징수내역은 아래와 같다. ㅇㅇㅇ (나) 청구인의 쟁점배당소득에 대한 경정청구내역(경정청구세액)은 아래와 같다. ㅇㅇㅇ (다) 청구인이 이 건 경정청구를 제기할 당시 국민연금법 등에 준하는 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 연금이 아닌 법인세법 제93의2 제1항 단서에서 규정한 국외투자기구를 실질귀속자로 보는 경우에 해당한다고 주장하면서 제출한 15% 제한세율적용신청서의 내용은 아래와 같다. ㅇㅇㅇ (라) 청구인이 제출한 거주자증명서(2015년, 2018∼2019년) 및 관련 번역은 아래와 같다. ㅇㅇㅇ (마) 청구인은 미국세법상 거주자로서 미국 국세청 해석통칙(Revenue Ruling) 81-100이 정하는 요건을 갖춘 비과세 집합연금신탁(a group trust arrangement)에 해당한다고 주장하면서, AAA의 신탁계약서 및 일부 번역본을 제출하였는바 주요 내용은 아래와 같다. ㅇㅇㅇ (바) 처분청의 직권환급 통지내역에 따르면 처분청은 2023.9.19. CCC에 대해 합계 OOO원(배당소득에 대한 원천징수분 법인세임)의 세액을 직권취소하여 환급결정한 것으로 나타난다. (사) 청구인이 제출한 펀드(OOO) 구성내역을 보면 OOO 등 미국의 각종 기업 퇴직연금, 공적 퇴직연금 등으로 구성된 것으로 되어 있다. (아) 청구인이 제출한 BBB 확인서(번역포함)는 아래와 같다. ㅇㅇㅇ (자) 청구인이 제출한 2017년 거주자증명서를 살펴보면 청구인은 ‘Revenue Ruling 81-100’ 소정의 ‘집합신탁(a group trust)’으로서 미국 거주자인 것으로 나타난다. (차) 청구인이 제출한 연간보고서(Annual Report)를 살펴보면, 청구인의 자산 및 부채 항목, 투자수입 및 비용항목, 순자산 변동내역 등이 기재되어 있고, 청구인이 제출한 이의신청서상 첨부된 자료에 따르면, 청구인의 납세자식별번호(OOO)가 기재되어 있다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 국세기본법 제3조 제1항에서 ‘세법에 별도의 규정이 있으면 세법이 우선’하도록 규정하고 있고, 조세조약상 제한세율 적용에 관한 경정청구 기한은 법인세법 제98조의6 제4항에 따라 ‘원천징수된 날이 속하는 달의 말일부터 5년 이내’이므로 2016년 3월 귀속분 법인(원천)세에 대한 이 건 심판청구는 법인세법상 5년의 경정청구기한(2021.3.31.)을 도과하여 부적법한 청구에 해당한다는 의견이나, 2019.12.31. 개정된 국세기본법 제45조의2 제4항에서는 기존 구 국세기본법상 경정청구권을 행사할 수 있는 원천징수대상자에서 “소득세법 제1조의2 제1항 제2호에 따른 비거주자 및 법인세법 제2조 제3호에 따른 외국법인은 제외한다”고 새로이 규정하였고, 같은 날 개정된 법인세법 제98조의6 제4항에는 ‘국세기본법 제45조의2 제2항에서 정한 후발적 경정청구 사유가 발생한 경우 법인세법상 경정청구권에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날로부터 3개월 이내에 경정을 청구할 수 있다’는 내용의 단서가 추가되었으며, 이러한 국세기본법과 법인세법의 개정 취지는, 법인세법상 경정청구권이 성립한 경우에도 별도로 국세기본법상 경정청구권이 성립할 수도 있다는 전제에서 외국법인의 경정청구 제도를 법인세법에 기한 것으로 일원화하되, 법인세법상 경정청구권의 청구기간 5년이 도과하더라도 국세기본법상 경정청구권의 발생사유를 안 날로부터 다시 3개월의 경정청구기간을 인정하고 있는 것으로 보이므로 이와 같은 국세기본법상 경정청구권과 법인세법상 경정청구권은 양립하여 성립할 수 있다고 해석함이 합리적이라 할 것(서울고등법원 2022.7.14. 선고 2021누43745 판결, 참조)인바, 이 건에서 국세기본법상의 경정청구 기한은 “원천징수세액의 납부기한이 지난 후부터 5년 이내”로, 법인세법상의 경정청구기한은 “세액이 원천징수 된 날이 속하는 달의 말일부터 5년 이내”로 규정하고 있는데, “세액이 원천징수 된 날”을 해석함에 있어 원천징수의무자가 원천징수대상자에게 실지 소득을 지급한 날인지, 원천징수의무자의 원천세 신고가 이루어진 날인지 불분명한 점이 있으나, 외국법인의 법인(원천)세 경정청구 관련 규정을 2019.12.31. 국세기본법에서 법인세법으로 이관하면서 청구기한을 단축(5년에서 4년 11개월로)시킨 것으로 해석하는 것은 불합리한 것으로 보이는 점 등에 비추어 2016년 3월 귀속분 법인(원천)세에 대한 이 건 심판청구는 기한 이내의 경정청구에 터잡은 적법한 심판청구[조심 2023서516ㆍ9266(병합), 참조]라 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청은 청구인이 제출한 증빙 등만으로는 청구인이 쟁점배당소득에 대한 실질귀속자이거나 미국 현지 법률에 의하여 설립된 퇴직연금이라 볼 수 없으므로 한․미 조세조약에 따른 제한세율을 적용할 수 없다는 의견이나, 법인세법 제98조의6 제1항에 따르면 같은 법 제93조에 따른 국내원천소득의 실질귀속자인 외국법인이 제한세율 신청서를 제98조 제1항에 따른 원천징수의무자에게 제출하도록 규정하고 있는바, 청구인이 제출한 거주자증명서(2017년) 등을 살펴보면 청구인은 ‘Revenue Ruling 81-100’ 소정의 ‘집합신탁’으로서 별도의 납세자 식별번호(27-30*)를 가지고 있는 등 미국 거주자로 보이고, 설령 청구인이 미국 거주자인지 여부에 다툼이 있을 수 있다고 하더라도 청구인이 제출한 펀드(OOO) 구성내역과 위 거주자증명서 등에 비추어 청구인의 투자자들은 공적연금이나 기업연금으로서 미국 거주자인 것으로 보이는 점, 이와 같이 청구인이나 그 투자자들이 미국 거주자인 경우 국내원천 배당소득에 대하여 관련 법령에 따라 법인세법에 앞서 조세조약의 제한세율이 우선 적용되어야 하는 것으로 보이는 점, 청구인은 쟁점배당소득과 관련하여 청구인을 외국법인으로 기재하여 제한세율신청서를 제출하였고, 청구인이 제출한 연간보고서 등을 보면 청구인은 OOO를 구성하는 하위펀드(엄브렐러 펀드)로서 자산 및 부채항목과 투자수익 및 투자비용 등 손익항목이 별도로 구분되어 작성된 것으로 나타나는 등 청구인은 미국에서의 거주자로서 쟁점배당소득의 귀속자로 보이고, 청구인이 국외펀드로서 쟁점배당소득의 실질귀속자가 아니라 할지라도 청구인의 투자자들은 법인세법 시행령 제138조의7 제5항에 따른 국민연금법, 공무원연금법, 군인연금법, 사립학교교직원 연금법 및 근로자퇴직급여 보장법 등에 준하는 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 연금의 경우에 해당하므로 이들을 실질귀속자로 보아 쟁점배당소득에 대해 한․미 조세조약상 제한세율을 적용하는 것이 타당하다 할 것인 점 등에 비추어 쟁점배당소득에 대해 기 납부한 법인(원천)세의 환급을 구하는 청구인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.