[요지] 최종소비자가격을 쟁점할인판매대상 제품의 시가로 보고, 쟁점할인판매에 따라 할인된 금액을 접대비로 보아 그 한도초과액을 손금불산입하여 법인세를 부과한 처분은 잘못이 없음
[요지] 최종소비자가격을 쟁점할인판매대상 제품의 시가로 보고, 쟁점할인판매에 따라 할인된 금액을 접대비로 보아 그 한도초과액을 손금불산입하여 법인세를 부과한 처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유] 1.처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인 직원매장에서 이루어진 일부 제한된 소비자 군(群)에 대한 할인판매는 청구법인 전체 매출 및 이익을 증대시키는 것을 주목적으로 하는바, 업무관계의 친목을 도모하기 위하여 제공된 것이 아니다. (가) 할인판매는 업무 관계를 원활하게 하거나 사업 관계상 친목을 두텁게 하기 위한 접대상의 목적이 아닌 경쟁이 심한 OOO 업계에서 수익 창출을 위한 하나의 주요 영업전략에 따라 건전한 사회통념이나 상관행에 해당하는 정상적인 판매활동이다. (나) 청구법인이 직원매장을 이용할 수 있는 구매자의 범위를 제한한 이유는 과도한 할인판매로 인해 브랜드 가치가 저하되는 현상을 방지하면서 동시에 구매의욕을 자극하여 매출을 증진시키기 위한 것으로 일종의 마케팅 정책에 해당한다. (다) 청구법인은 직원매장을 일정한 구매 프로세스 및 매출 증대 전략을 가지고 정상적으로 운영하고 있는바, 쟁점할인판매는 업무 관계상 친목 형성을 위한 접대 행위와는 무관하다. 또한, 도매가 수준으로 판매한 쟁점협력업체 등에 대한 판매로 청구법인의 영업이익이 증가하였고, 접대비 자체도 발생하지 않았다. (라) 처분청은 청구법인이 최종소비자 가격으로 제품을 팔 수 있었음에도 할인판매한 것으로 보아 할인판매 금액을 접대비로 보았으나, 청구법인의 제품은 이를 대체할 수 있는 경쟁사 제품이 많아 그 가격수준에 따라 구매의사가 크게 좌우되는 가격탄력성이 높은 제품으로 가격할인이 있었기 때문에 그만큼의 매출이 발생한 것으로 보아야 한다. (마) 청구법인은 AAA 제품 생산 협력업체인 국내 제조업체들과는 직접적인 거래 관계가 없고, 해외 관계사로부터 직접 제품을 구매(수입)하므로 청구법인 입장에서 AAA 제품 생산 협력업체 직원에게 업무 관계 형성을 위한 접대행위를 할 이유가 없다. 직원매장을 이용할 수 있는 AAA 제품 생산 협력업체는 총 OOO개의 기업들로 구성되어 있어 특정 업체에 대해 친목형성을 전제한 접대 목적을 갖고서 제품을 제공한 것으로 보기도 어렵다. 또한, 직원매장의 할인 판매는 쟁점협력업체 직원에게만 한정된 것이 아니라 청구법인의 직원 및 직원이 추천한 지인 등 AAA 제품 충성도가 높거나 마케팅 효과가 있는 고객군에 포괄적으로 적용되었다. (바) 처분청은 창구법인이 쟁점할인판매를 시행할 계약상 또는 법적인 의무가 없고 청구법인이 할인율을 일방적으로 책정하였기 때문에 접대비에 해당한다는 의견이나, 할인판매 및 판매가격의 결정은 사업자가 본인의 상업적 목적(가격을 낮추어 판매량을 늘리는 정책을 통한 이익추구, 판매촉진, 소비자에 대한 제품소개 및 제품경험 기회 제공, 빠른 재고 순환 등) 및 종국적으로 본인의 이윤추구를 위하여 전략적/자발적으로 결정하는 사항으로, 판매자가 구매자에 대한 계약상 의무 없이 할인 판매하는 것은 지극히 통상적인 상거래에 해당하는 것으로 처분청 의견은 타당하지 않다.
(2) 청구법인의 주요 업종은 도매업이므로 최종소비자가격이 아닌 도매 매출가격을 시가로 보아야 한다. (가) 청구법인의 주요 판매 경로인 도매 매출가격(소매업체별 최종소비자가격 대비 할인율 OOO 수준)과 비교 시 쟁점협력업체 할인판매 금액은 이와 유사한 수준으로 특별히 저가로 판매된 것이 아니므로 청구법인이 접대행위를 한 것으로 볼 여지는 없다. (나) 조세심판원에서도 도·소매를 겸영하는 사업자가 직원에게 자사 제품을 할인판매한 건 등에 대해 직원 판매 공급률(OOO)이 매출경로 별 일반소비자가격 대비 평균 공급률(OOO)과 유사하다고 보면서 평균 공급률을 기준으로 시가를 판단하였다(조심 2019소2305, 2019.9.19. 참조). (다) 처분청은 접대비 산정시 최종소비자가격을 적용한 근거로 “구매자” 입장에서 최종소비자가격(또는 일반소비자 가격)으로 구매하기 때문에 해당가격을 적용해야 한다는 의견이나, 이는 공급자인 청구법인 관점에서 시가를 규정한 법인세법 규정과는 상반되는 것으로 타당하지 않다.
(1) 접대비는 ① 사업을 위하여 지출되고, ② 일반적으로 사업과 관련 있는 특정한 상대방에게 지출되며, ③ 장래의 수익의 실현을 용이하게 하기 위한 여건을 조성하기 위한 것(대법원 2012.9.27. 선고 2010두14329 판결 등 참조)이라 할 수 있는바, 접대비와 판매부대비용은 다음과 같이 구별된다. (가) 법인의 업무와 관련하여 지출되는 비용 중 접대비는 장래의 수익의 실현을 위하여 접대 등의 행위를 통하여 거래관계의 원활한 진행을 도모하기 위하여 지출하는 비용으로서 지출의무가 없고 지출이 수익의 실현에 직접 대응되지 아니하여 지출효과가 측정되지 아니하는 추상적인 비용으로서 일정한도 내에서만 손금인정이 된다. 반면에 판매부대비용은 상품 등의 판매와 관련하여 고객에게 지출되는 경비로서 그 지출의 형태가 접대비와 유사하다고 볼 수 있지만 접대비와는 달리 지출의무가 있으며 수익의 실현에 직접적으로 기여하는 경우로 건전한 사회통념과 상관행에 비추어 정상적인 거래라고 인정될 수 있는 범위 안의 금액은 판매부대비용으로 전액 손금인정이 된다. (나) 이와 같은 접대비와 판매부대비용의 구별에 대하여 법원은 ‘지출의무가 없고 지출이 수익의 실현에 직접 대응되지 아니하나, 장래의 수익실현을 기대하고 거래관계의 원활한 진행을 위하여 특정고객에게 지출하는 비용은 접대비임에 반하여, 판매부대비용은 상품, 제품 등의 판매와 직접 관련하여 특수관계가 없는 거래처 등에게 지출하는 비용(판매장려금・판매수당 또는 할인액)으로 수익의 실현에 결정적으로 기여하거나 지출의무가 있는 경우로서 건전한 사회통념과 상관행에 비추어 정상적인 거래라고 인정될 수 있는 범위 안의 금액을 기업회계기준 및 관행에 따라 계상한 금액이라고 이해할 수 있다’고 판시하였고(서울행정법원 2015.1.16. 선고 2014구합53445 판결), 국세청 예규(서면인터넷방문상담2팀-1422, 2005.9.6. 등)에 의하면, 사업과 관련 있는 제한된 특정 회원, 고객을 상대로 할인 혜택을 부여하는 경우로, 법인이 부담하는 할인판매차액은 그 명칭이나 명목여하에 불구하고 법인의 업무와 관련한 접대비에 해당한다.
(2) 쟁점할인판매의 상대방은 청구법인의 업무와 직·간접적으로 관련이 있는 특정 협력업체의 직원이었다. (가) 먼저, AAA 신발 완제품 생산업체인 CCC(이하 “CCC”이라 한다), OOO(이하 “DDD”이라 한다)는 모두 AAA와 파트너십을 맺고 주문자상표부착생산(OEM) 방식으로 신발을 생산하는 업체이고, 2016년 기준 CCC의 수주 물량 점유율(OOO)은 전세계 AAA 신발 OEM 협력업체 중 OOO이어 3위이며, 그 뒤로 DDD이 4위를 기록하였는바, 쟁점할인판매를 통한 판매금액(OOO원) 중에서 CCC과 DDD의 직원에 대한 금액이 OOO원으로 상당 부분(OOO)을 차지하고, 쟁점할인판매를 통한 구매인원으로 보더라도 전체 구매인원(OOO명) 중 OOO명으로 상당 부분(OOO)을 차지한다. (나) 원단, 피혁, 접착제, 부자재 등 AAA OOO 원재료를 공급하는 약 OOO개의 업체, 청구법인의 OOO 소재 물류창고에 파견되어 제품 운반, A/S 수선 및 소비자 콜센터 업무 등 청구법인의 업무를 지원하는 외주 용역업체, OOO본사(OOO)의 자회사로 OOO 등 제조업체인 유한회사 BBB도 협력업체에 해당한다. (다) 이와 같이 쟁점할인판매에 있어서 쟁점협력업체는 모두 청구법인의 사업인 OOO 등의 판매와 직접적으로 관련이 있거나, AAA 제품의 제조, 생산 등과 관련이 있는 업체 또는 AAA 그룹 내 특수관계에 있는 동종업체인바, 결국, 쟁점할인판매의 상대방은 이러한 밀접한 관계에 있는 특정 협력업체의 직원이므로, 청구법인의 업무와 직·간접적으로 관련이 있는 자에 해당한다.
(3) 쟁점할인판매의 주된 목적은 특정 협력업체와 사이에 친목을 두텁게 하여 거래관계의 원활한 진행을 도모하는 데 있고, 매출 및 수익 증대를 위한 것으로 보기 어렵다. (가) 먼저, 쟁점할인판매는 일반 소비자들을 대상으로 한 것이 아니고, 협력업체 직원들에 국한된 것이다. 만일 쟁점할인판매와 같은 할인판매가 매출 또는 수익을 증대시키는 효과가 있다면 이를 협력업체 직원들 등에 한정할 것이 아니라, 일반 소비자들을 상대로 널리 시행하여야 할 것이나, 청구법인은 그렇게 하지 않았고, 이는 쟁점할인판매의 주목적이 직접적 매출 또는 수익의 증대에 있지 않음을 시사한다. 청구법인은 협력업체 직원들에 대한 쟁점할인판매가 ‘제한된 소비자 군(群)’에 대한 판매전략이라고 주장하지만, 만일 쟁점할인판매가 하나의 판매전략이라면 협력업체 직원들인지 여부가 아니라 ‘할인판매를 할 경우 그렇지 않은 경우보다 훨씬 더 많은 수량을 구입할 의사가 있는 소비자인지 여부’를 기준으로 삼았어야 할 것으로, 협력업체 직원이라고 해서 다른 일반 소비자보다 할인판매 조건에 더 크게 반응할 것이라는 전제는 아무런 근거 없는 가정에 불과하다. (나) 쟁점할인판매의 대상이 협력업체의 직원들 등에 국한되어서, 청구법인의 ‘2017 사업연도 전체 매출 대비 직원매장 매출 비중’에 의하면, 직원매장에서의 매출액은 2017사업연도 전체 매출액의 OOO에 불과하여 가장 작은 비중을 차지하고, 그 중 일부에 불과한 특정 협력업체 직원에 대한 쟁점할인판매가 청구법인의 수익 실현에 크게 기여한다고 보기 어려우며, 직원매장에서 영업이익을 달성하였다고 하더라도, 그 영업이익이 통상적인 가격에 따라 판매하였을 경우 얻었을 영업이익보다 더 커졌다는 점에 대한 입증이 없는 한, 쟁점할인판매에 따라 청구법인의 영업이익은 통상적인 가격에 따른 판매의 경우보다 감소하였을 것으로 보아야 한다. (다) 따라서, 직원매장에서 이루어지는 쟁점할인판매의 주된 목적은 청구법인의 매출 및 수익 증대 또는 재고소진에 있다고 보기 어렵고, 이는 특정 협력업체 직원에 대한 지원을 통하여 거래관계의 원활한 진행을 도모함에 있다고 보는 것이 상식에 부합한다.
(4) 청구법인은 할인 정책과 관련한 내부규정을 근거로 쟁점할인판매를 시행하였을 뿐, 쟁점할인판매를 시행할 계약상 또는 법적인 의무는 없으며, 할인율 등도 청구법인이 일방적으로 책정하였는데, 이는 청구법인이 협력업체와의 관계에서 쟁점할인판매를 시행할 의무가 없음에도, 협력업체 직원에게 혜택을 줌으로써 사기를 진작하고 친목을 두텁게 하는 것인바, 이러한 점에서도 쟁점할인액은 접대비에 해당한다.
(5) 쟁점할인판매에 따른 접대비를 계산할 때 시가는 최종 소비자가격이 되어야 한다. (가) 시가는, “건전한 사회 통념 및 상관행 거래와 특수관계인이 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격”을 말하고(법인세법 제52조 제2항), “해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격이 있는 경우에는 그 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격”에 의하여 시가를 정한다(같은 법 시행령 제89조 제1항). (나) 쟁점할인판매는 청구법인이 직영으로 운영하는 직원매장에서 특정 협력업체 직원에게 신발, 의류 등을 할인 판매하는 것이고 청구법인은 쟁점할인판매가 이루어진 동일한 상품을 직영매장, 온라인스토어에서 판매하고 있는바, 결국, 법인세법상 시가를 의미하는 ‘당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격’은 청구법인이 다른 소매매출 경로인 직영매장 또는 온라인스토어에서 동일한 상품을 판매하는 상황에서의 가격이므로 최종 소비자가격이 시가가 되어야 한다. (다) 청구법인은 도매업자이므로 도매 매출가격이 시가가 되어야 한다고 주장하나, 청구법인은 도·소매 겸업자이고, 청구법인의 도매와 소매의 매출 경로 등은 명확히 구분되며, 쟁점할인판매의 경우 소매 매출에 해당한다는 점이 명백하다. (라) 청구법인이 제시한 결정례들은 도매 매출가격을 시가로 볼 수 있는 근거가 될 수 없고, 본 건과는 사안을 달리하여 적용하기 어렵다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인의 국내 판매형태 및 그 중 직원매장 판매비율은 다음과 같다. (가) 청구법인의 국내 판매형태는 도매는 국내대리점에서, 소매는 직원매장(직영 운영) 및 온라인스토어로 판매하고 있다. (나) 직원매장 구매자별 판매비율을 살펴보면, 청구법인이 직접 운영하는 직원매장(OOO)에서 일부 구매자에게 최종 소비자가격의 OOO를 할인한 가격으로 제품 판매하고 있는 것으로 나타난다.
(2) 청구법인이 제시한 쟁점협력업체 내용 및 직원매장 운영 내용은 다음과 같다. (가) 쟁점협력업체와 AAA와의 관계는 OOO와 같다. (나) 청구법인의 직원매장 운영과 관련된 내용은 OOO과 같다. (다) 직원매장 운영 관련 청구법인의 정책(Other Discount Policy) 주요 내용은 OOO와 같다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제25조에 따른 접대비는 법인이 사업을 위하여 지출한 비용 중 상대방이 사업에 관련 있는 자들이고 지출의 목적이 접대 등의 행위에 의하여 사업관계자들과의 사이에 친목을 두텁게 하여 거래관계의 원활한 진행을 도모하는 데 지출한 비용을 말하는 것이나, 그 지출경위나 성질, 액수 등을 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 볼 때 상품 또는 제품의 판매에 직접 관련하여 정상적으로 소요되는 비용으로 인정된다면, 이는 법인세법 제19조 제1항 및 같은 법 시행령 제19조 제1호에서 손비로 인정하는 판매부대비용에 해당한다 할 것이다(대법원 2003.12.12. 선고, 2003두6559 판결 등 참조). (나) 청구법인은 쟁점할인판매의 경우 청구법인의 고유한 영업활동이자 이익증대를 위한 주요 판매 전략이므로, 청구법인이 도매가액대로 일부 제한된 소비자 군(群)에 대하여 물품을 판매하였다 하여 해당 할인액을 접대비로 보는 것은 부당하다고 주장한다. (다) 그러나, 쟁점할인판매의 대상인 쟁점협력업체 직원들은 청구법인이 판매하는 AAA 상품을 제조․유통하는 협력업체 등의 직원들로서 청구법인의 사업관계자들에 해당하는 점, 쟁점협력업체 직원들에게 쟁점할인판매를 제공하는 것은 쟁점협력업체 직원들을 지원함으로써 직․간접적으로 쟁점협력업체와의 관계에서 거래를 원활하게 진행하기 위한 것으로 보이는 점, 쟁점할인판매의 경우 할인 대상에 할인을 거의 하지 않는 신제품이 포함되어 있고, 할인율도 OOO로 상당히 높아 통상적인 판촉이나 마케팅활동으로 보기 어려운 점 등에 비추어 쟁점할인판매에 따라 할인된 금액을 접대비로 보고 그 한도초과액을 손금불산입하여 청구법인에게 법인세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. (라) 한편, 청구법인은 쟁점할인판매에 따라 할인된 금액을 접대비로 보더라도 접대비 산정의 기준이 되는 AAA 상품의 시가는 청구법인의 도매로 판매하는 가격이고 AAA 상품의 평균 할인율에 비추어 쟁점할인판매에 따른 할인율이 높은 수준이 아니므로 접대비가 과다하게 산정되었다고 주장하나, 쟁점할인판매가 적용되는 직원매장은 소매로 제품을 판매하는 매장으로서 최종소비자가격을 쟁점할인판매 대상 제품의 시가로 보는 것이 타당한 점, 쟁점할인판매 대상에는 신제품이 포함되어 있어서 쟁점할인판매로 판매되는 상품은 인기 신제품의 비율이 높을 것인바, 이월상품이나 재고를 처리하기 위해 실시하는 일반할인 상품과 합산한 평균 판매가격을 적용한 가액을 시가로 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 최종소비자가격을 쟁점할인판매 대상 제품의 시가로 보고 접대비를 산정한 것은 잘못된 것으로 보기 어렵다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법률 법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제25조(접대비의 손금불산입) ① 내국법인이 각 사업연도에 지출한 접대비(제2항에 해당하는 금액은 제외한다)로서 다음 각 호의 금액을 합한 금액(부동산임대업을 주된 사업으로 하는 등 대통령령으로 정하는 요건에 해당하는 내국법인의 경우에는 그 금액에 100분의 50을 곱한 금액)을 초과하는 금액은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 1천200만원[대통령령으로 정하는 중소기업의 경우에는 1천800만원(2016년 12월 31일이 속하는 사업연도까지는 2천400만원)]에 해당 사업연도의 월수를 곱하고 이를 12로 나누어 산출한 금액
2. 해당 사업연도의 수입금액(대통령령으로 정하는 수입금액만 해당한다)에 다음 표에 규정된 적용률을 곱하여 산출한 금액. 다만, 제52조 제1항에 따른 특수관계인과의 거래에서 발생한 수입금액에 대하여는 그 수입금액에 다음 표에 규정된 적용률을 곱하여 산출한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액으로 한다.
② 내국법인이 한 차례의 접대에 지출한 접대비 중 대통령령으로 정하는 금액을 초과하는 접대비로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니한 것은 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다. (단서 생략)
2. 제121조 및 소득세법 제163조에 따른 계산서 또는 부가가치세법 제32조에 따른 세금계산서를 발급받거나 조세특례제한법 제126조의4 제1항에 따른 매입자발행세금계산서 또는 대통령령으로 정하는 원천징수영수증을 발행하여 지출하는 경비
③ 제2항 제1호를 적용할 때 재화(財貨) 또는 용역을 공급하는 신용카드등의 가맹점과 다른 가맹점의 명의로 작성된 매출전표 등을 발급받은 경우 해당 지출금액은 같은 항 같은 호에 따른 접대비에 포함하지 아니한다.
⑤ 제1항부터 제3항까지의 규정에서 “접대비”란 접대비 및 교제비, 사례금, 그 밖에 어떠한 명목이든 상관없이 이와 유사한 성질의 비용으로서 법인이 업무와 관련하여 지출한 금액을 말한다.
⑥ 접대비의 범위 및 지출증명 보관 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.
③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용이 적힌 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.