[요지] 청구법인은 가상자산 거래소를 운영하면서 고객들로부터 동 거래소 외부 출금서비스 이용에 대하여 출금수수료를 수취하고 있고, 동 수수료에 블록체인 네트워크 수수료인 쟁점수수료(가스피)가 포함되어 있는 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단됨
[요지] 청구법인은 가상자산 거래소를 운영하면서 고객들로부터 동 거래소 외부 출금서비스 이용에 대하여 출금수수료를 수취하고 있고, 동 수수료에 블록체인 네트워크 수수료인 쟁점수수료(가스피)가 포함되어 있는 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단됨
[참조결정] 조심2017서3619
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 가스(GAS)는 이더리움 등 가상화폐에서 송금이나 스마트 계약을 실행할 때 수수료를 책정하기 위해 만든 단위로, 가상화폐 중 하나인 이더리움을 예시로 그 개요를 설명하면 다음과 같다. ㅇㅇㅇ 이처럼 고객의 출금수수료에는 전체가 청구법인의 용역(거래소 이용) 제공에 대한 대가뿐만 아니라, 청구법인과는 별개의 독립적인 채굴업자들의 채굴 및 연산작업에 대한 대가인 가스피도 포함되어 있다. 다시 말해서 위 출금수수료 중 ① 가스피는 채굴업자들이 우선 수령하게 되는 것이고, ② 청구법인은 출금수수료 중 가스피를 제외한 금액만을 지급받게 된다.
(2) 가스피는 청구법인의 용역과는 별개인 제3자의 채굴·연산작업에 대한 보상으로 고객이 지급하는 것으로 청구법인의 용역제공과 대가관계에 있지 아니하고, 실제로 청구법인에게 귀속되지 아니하므로 쟁점수수료는 청구법인의 부가가치세 과세표준에 포함되지 아니한다. (가) 부가가치세법 제29조의 과세표준 개념은 ① 재화나 용역의 공급이 있을 것, ② 대가의 수령을 충족하여야 한다. (나) 대법원(2017.5.18. 선고 2012두22485 판결) 및 감사원(2021-심사-646, 2022.8.18.)은 부가가치세의 거래세라는 성격을 고려할 때, 그 납세의무는 거래에서 발생한 이익이나 비용의 귀속이 아니라 재화 또는 용역의 공급이라는 거래행위를 기준으로 해야 한다는 입장이다. (다) 청구법인이 제공하는 용역은 “가상자산 거래(매도 관련, 매수 관련, 시세 정보검색 관련 서비스) 서비스 및 이와 관련된 Open API, 가상자산 관련 정보, 전자지갑 제공”일 뿐, 가상화폐의 채굴이나 연산작업은 이용약관 등에 청구법인의 서비스로 규정되어 있지 않고 실제로 수행하지도 아니하였다.
1. 개인이 청구법인과 같은 가상화폐 거래소를 통하지 않고 직접 개인지갑을 통해 가상화폐를 거래하는 경우 채굴이나 연산작업은 필요하기에 채굴업자에게 가스피가 지급되는데, 이러한 점을 미루어 보면, 청구법인이 쟁점수수료와 관련한 관련된 용역이 없다는 점이 더욱 명확해 보인다.
2. 가스피는 청구법인이 우선 고객으로부터 수령하였다가 다시 청구법인이 채굴업자에게 지급하는 것이 아니라, 당초부터 고객이 채굴업자에게 지급하는 것이고, 청구법인은 고객이 부담하는 출금수수료 중 가스피를 제외한 금액만큼을 거래소 이용의 대가로 수령하게 된다.
3. 고객이 지급하는 출금수수료는 아래 ＜표4＞와 같이 ① 청구법인의 용역대가와 ② 채굴업자의 용역대가(가스피)로 구성되어 있다. ＜표4＞ 출금수수료 중 가스피와 서비스 이용수수료의 구분 ㅇㅇㅇ
4. 가스피는 청구법인과 무관하게 채굴업자와 가상화폐 거래자 간에 수수되는 것으로, 이와 관련하여 OOO 홈페이지(OOO)에서도 “출금수수료에는 고객이 지불해야 할 블록체인 네트워크 수수료가 포함되어 있습니다”라고 안내하고 있다.
5. 이처럼, 가스피가 청구법인의 용역 공급과 대가관계에 있다고 볼 수 없는 이상, 거래에서 얻은 소득이나 부가가치를 직접적인 과세대상으로 보고 있지 않는 부가가치세법의 기본원리를 고려할 때, 고객으로부터 청구법인에게 가스피가 이전되는 형식에도 불구하고(물론 형식적으로도 고객으로부터 청구법인에게 가스피가 이전되지 아니하였다) 이와 관련하여 청구법인의 재화나 용역의 공급이 없었다면, 이를 부가가치세 과세표준에서 제외하는 것이 실질과세의 원칙 및 부가가치세의 기본원리에 부합한 것이라 할 수 있다. (라) 최근 법원은 항공사가 신용카드사와 같은 제휴사와 업무제휴를 맺고, 고객이 제휴사의 거래실적에 따라 적립한 제휴 마일리지로 항공권 등을 구매한 경우, 그 할인액은 에누리액이고, 항공사가 적립된 제휴 마일리지에 비례하여 제휴사로부터 금전(정산금)을 받았더라도 이는 부가가치세 과세표준에 포함되지 않는다고 판단하였다(OOO고등법원 2019.10.2. 선고 2018누66557 판결 및 대법원 2020.2.27. 선고 2019두57770 판결).
1. 위 법원 사건은 제휴사가 항공사에 지급하는 정산금을 항공사와 고객 간 거래의 공급대가로 볼 수 있는지가 주된 쟁점이었다.
2. 위 쟁점에 대하여 과세관청은 ① 제휴 마일리지의 적립처와 사용처가 서로 다르고, ② 제휴사가 항공사에게 적립된 제휴 마일리지에 비례하는 정산금을 일방향으로만 지급하므로 제휴사가 고객을 대신하여 항공용역의 대가를 우회적으로 지급한 것이라는 의견이었다.
3. 이에 대하여 법원은 지급하는 금전이 부가가치세의 과세표준에 포함되기 위해서는 ‘대가관계’가 인정되어야 하는데, 해당 사안에서의 정산금과 관련하여서는 “항공사와 제휴사가 공동의 이익증진을 위하여 지출한 비용을 분담한 것일 뿐 항공용역을 공급함에 따라 지급받은 것이 아니라는 점” 등의 이유를 들어 대가관계를 인정할 수 없다고 판단하였다.
4. 이는 법원이 부가가치세의 기본원리 중 하나인 ‘대가관계’를 중심으로 하여 사업자의 부가가치세 과세표준을 정해야 한다는 점을 강조한 것으로 보인다. (마) 위 OOO고등법원의 판례와 이 건을 비교해 보면, 법원에서는 사업자가 정산금을 수령하였음에도 용역과의 대가관계가 인정되지 않아 그 정산금을 부가가치세 과세표준에서 제외해야 한다고 판단한 점을 고려할 때, 실제로 청구법인이 수령하였다고 볼 수 없는 쟁점수수료의 경우 부가가치세 과세표준에서 제외하는 것이 타당하다. (바) 처분청은 쟁점수수료와 관련하여, 청구법인의 출금서비스에 포함된 것으로 보고 있으나, 실질상 고객이 채굴업자에게 지급하는 것이다.
(3) 처분청은 출금수수료 전액이 청구법인의 고객에 대한 용역대가이고, 쟁점수수료는 청구법인의 필요경비에 해당한다는 의견이나, 이는 다음과 같이 타당하지 아니하다. (가) 청구법인은 가스피 대상인 “가상자산 채굴(연산)” 용역을 제공하거나 받는 자의 지위에 있지 않는바, 고객으로부터 출금수수료 전액을 수령하고 그와 별개로 가스피를 채굴업자에게 지급한 것으로 볼 수 없다.
1. 처분청은 출금수수료 “전체”가 청구법인이 “거래소 내 고객 자산별 전자지갑에서 거래소 밖의 개인지갑이나 타 거래소의 지갑 주소로 가상자산이동서비스”를 제공하는 대가로 수취하는 것이고, 가스피는 청구법인이 필요경비로서 부담하는 것이라는 의견이다. 그러나, 가스피는 가상자산에 대한 채굴(연산) 작업에 대한 대가로 채굴업자들이 수취해가는 것이고, 그러한 용역을 제공받는 자는 개인지갑을 사용하든, 거래소를 이용하든 용역의 내용인 “채굴(연산)”의 대상에 해당하는 가상자산의 소유자인 바, 단순히 가상자산 거래를 중개하는 청구법인의 경우 그러한 채굴, 연산 용역과는 무관한 지위에 있음이 명백하다{즉, 가상자산 채굴(연산) 용역을 고객에게 제공하지도 않고, 채굴업자로부터 제공받지도 아니하였다}. 따라서, 청구법인이 자신의 용역의 대가로 고객으로부터 가스피를 수령하고, 사업을 영위하는 과정에서 필요경비로 채굴업자들에게 가스피를 지급한다는 처분청의 의견은 가스피 관련 용역의 내용을 간과한 것이다.
2. 즉, 처분청은 가스피가 채굴업자에게 귀속되는 사실을 인정하면서도, 가스피 상당액은 단지 청구법인의 용역대가인 출금수수료에 포함되고, 이와는 별도로 청구법인이 가스피를 채굴업자에게 지급하는 것(필요경비)처럼 전제하나 이는 채굴·연산 용역을 청구법인이 채굴업자로부터 제공받지 않는다는 점에서 타당하지 않다.
3. 또한 청구법인은 당초 출금수수료 중 쟁점수수료(가스피)를 수령하지 아니하였고(채굴업자가 가스피를 수령하고 청구법인은 잔액만 수령), 설령 외형상 수령한 것으로 볼 수 있는 여지가 있다 하더라도, 사업자가 어떤 금원을 수령하였다고 하여 동 금원이 부가가치세 과세표준에 포함된다고 할 수는 없다.
4. 덧붙여 부가가치세 과세표준은 어디까지나 사업자가 재화나 용역을 제공하고 대가를 받은 부분에 국한하여 과세표준에 포함하는 것이 부가가치세법의 기본원리인바, 청구법인의 용역과는 무관한[채굴업자의 채굴(연산) 작업에 따른] 쟁점수수료(가스피)의 경우, 그 자금흐름과 무관하게 청구법인의 부가가치세 과세표준에는 포함될 수 없다. (나) 백번을 양보하여 쟁점수수료(가스피)를 청구법인의 용역 공급에 대한 대가로 보더라도 해당 용역[가상자산 채굴(연산)]은 부가가치세 과세대상에 해당하지 아니한다.
1. 가스피의 대상 용역인 가상자산의 채굴·연산작업의 경우, 청구법인이 고객들에게 공급하지 않음(즉, 가스피는 청구법인의 공급가액이 될 수 없음)이 명백하나, 이와 달리 가스피를 포함한 출금수수료 전체가 청구법인의 용역에 대한 공급대가에 해당한다는 처분청의 의견은 결국 가상자산의 채굴(연산) 용역 역시 청구법인이 제공한다는 것을 전제한다고 보아야 한다. 그러나 가상자산의 채굴(연산)은 부가가치세 과세대상 용역에 해당하지 않는 것이므로 출금수수료 중 가스피에 해당하는 부분은 청구법인의 부가가치세 과세표준에 포함될 수 없다.
2. 가상자산의 채굴 혹은 거래행위가 부가가치세 과세대상인지에 대하여, 부가가치세법에서 규정하고 있지는 않으나, 거의 모든 나라들이 가상자산의 채굴에 대해서는 부가가치세를 과세하지 아니하고 있고, 유럽사법재판소((European Court of Justice) 또한 비트코인을 거래의 매개체로 사용한 거래들에서 비트코인에 대한 부가가치세 면제 방침을 밝힌 바 있다.
3. 이와 관련하여, 법원은 가상자산이나 그 공급이 부가가치세 과세대상에 해당한지 않는다고 판단한 바 있고(OOO지방법원 2022.9.22. 선고 2021구합71183 판결), 조세심판원 결정례(조심 2019소927, 2020.3.10.)에 따르면 과세당국은 가상자산의 채굴이 부가가치세 면세사업에 해당한다는 입장인 것으로 보이는바, 상기의 점을 종합적으로 고려하면, 출금수수료 중 가상자산의 채굴(연산) 작업에 대한 대가인 쟁점수수료(가스피)는 청구법인의 부가가치세 과세표준에 포함될 수 없다.
(4) 따라서 쟁점수수료(가스피)는 가상자산의 채굴·연산 작업에 대한 대가로서, 청구법인의 용역제공과 무관하므로 이를 부가가치세 과세대상에서 제외하는 것이 타당하다.
(1) 청구법인이 이용약관과 수수료 규정에 의해 회원으로부터 지급받은 출금수수료 총액은 부가가치세 과세표준에 해당한다. (가) 청구법인은 OOO를 이용하는 고객들로부터 서비스 제공의 대가로 서비스 종류에 따라 일정액의 수수료를 받고 있다.
1. 지급받는 수수료는 원화 및 가상자산으로 지급받고 있고, 청구법인의 회사를 포함하여 이와 같은 수수료 수입은 전액 부가가치세 과세표준 및 법인의 수입금액을 구성하는 것이다.
2. 청구법인의 수수료수입 중 하나인 출금수수료에는 쟁점수수료(가스피)가 포함되어 있는데, 청구법인은 개인 지갑 간의 거래에서도 발생하는 가스피를 블록체인 계산 작업을 하는 채굴업자에게 지급되는 것이므로 이는 청구법인에게 귀속되지 않는다고 주장하나, 가상자산거래소에서 제공하는 서비스의 대가로 고객으로부터 지급받는 수수료 수익 전체가 수수료 수익이고, 쟁점수수료(가스피)는 필요경비에 해당하게 되는 것이다. (나) 청구법인은 2017년 11월부터 OOO를 운영해 오고 있는데, 그 운영약관을 보면 거래소 내에서 이용할 수 있는 서비스의 종류와 수수료 내용이 규정되어 있다.
1. 이용약관(2017.10.31.)을 보면, 제15조 제1항 제1호의 암호화폐거래서비스에 대하여 제2호 2목에서 KRW(원화)지갑, BTC(비트코인)지갑, BCH(비트코인 캐시)지갑, ETH(이더리움)지갑 등 고객이 제15조 제1항 제1호의 서비스를 이용하기 위해 사용 요청한 전자지갑 제공에 대해 명시하고 있고, 가상자산 관련 정보제공과 거래의 전반적인 서비스를 제공하고 있음을 알 수 있다.
2. 이처럼 거래소 이용시 반드시 거래소의 계정과 지갑을 이용하고 거래정책을 준수해야 보호받을 수 있으며, 미준수시 제한조치가 가능하도록 하여 안전하게 가상자산을 거래할 수 있는 환경을 제공하는 대가로 수수료를 받고 있다. (다) 출금수수료는 거래소가 제공하는 서비스 이용에 필수적인 요건에 해당하는 거래소 내 고객 자산별 전자지갑에서 거래소 밖의 개인지갑이나 타 거래소의 지갑 주소로 가상자산 이동 서비스를 제공하는 대가로 청구법인이 수취하는 것으로, 타 거래소도 동일하게 전자지갑을 제공하고 있으며 거래소에서 제공하는 전자지갑이나 계정을 통해서만 거래소 내 거래서비스를 이용할 수 있다. 즉, 거래소마다 거래소 외부(타 거래소 지갑 주소 및 개인지갑 주소)로 입출금이 가능하며, 공통적으로 수수료 수입에 출금서비스 이용료가 책정되어 있다. (라) 이용약관(2018.8.22.) 제6장 제20조를 보면, 회사는 서비스 제공대가로 수수료를 부과한다고 규정되어 있어 거래소 내 정보 및 서비스는 유료이고, 회사의 홈페이지 공지사항 및 수수료 안내에 가상자산별로 수수료와 최소 입출금 가능금액이 명시되어 있다. 또한 홈페이지의 “수수료 안내표”에 모든 수수료는 정액으로, 거래소가 제공하는 계정과 지갑에서 고객의 거래 요청 시에 자동 차감된다고 명시되어 있으며, 고객의 지갑에서 차감되는 출금수수료에 블록체인 네트워크 수수료인 쟁점수수료(가스피)가 포함되어 있음이 명시되어 있다. (마) OOO 홈페이지 내 매매거래정책(2020.2.11.)의 ‘10. 거래수수료’의 정의를 보면, 거래가 체결된 경우 매수 시 기준자산에서 자동적으로 수수료가 차감되며 매도 시 견적자산에서 자동적으로 수수료가 차감된다고 정의되어 있고, 관련 예시에 모든 거래 요청 시 거래요청금액과 홈페이지 수수료 안내표상 나타나는 가상자산별로 고객의 자산과 수수료금액이 구분 표시되고 수수료 금액과 수수료 차감 후 잔액이 지갑에 반영됨을 확인할 수 있다.
(2) 쟁점수수료(가스피)는 청구법인의 책임과 계산 하에 지급되는 것으로서 필요경비에 해당한다고 보아야 한다. (가) 수수료에 포함되어 있음이 홈페이지 수수료 안내표에 명시된 쟁점수수료(가스피)의 실제 발생액은 가변적인 비용으로, 회원은 출금요청한 자산과 정액으로 차감되는 청구법인의 출금수수료만을 알 수 있고, 고객과 청구법인이 약정한 출금수수료 범위 내에서 처리되므로 고객은 쟁점수수료(가스피)의 금액이 정확히 얼마인지 알 수 없으며, 전송된 지갑에는 당초 청구법인이 고객에게 정액 차감으로 표시한 출금수수료 차감 후 잔액이 지갑에 반영된다.
1. 쟁점수수료(가스피)는 개인 지갑 간 거래에서도 발생하는 수수료이므로 개인지갑 간 거래를 비교해 보면, 쟁점수수료 차감 후 잔액을 고객이 직접 확인할 수 있으므로 개인이 자기의 책임과 계산 하에 지급하는 것이다.
2. 청구법인은 본인에게 귀속되지 않는다는 사유로 부가가치세 과세표준 신고 시 차감하고 신고하였다고 주장하나, 출금서비스 이용대상 지갑은 거래소가 제공하는 전자지갑이므로, 개인 간의 거래처럼 자유롭게 직접 전송할 수 있는 것이 아니라 청구법인에게 반드시 출금서비스를 요청하여야만 가능하다.
3. 또한 쟁점수수료는 거래 시마다 용역수행비용이 다른데, 청구법인의 주장대로 청구법인과 별도의 용역이라면 청구법인과의 거래 후 고객의 지갑 잔액 또한 변동이 있거나, 발생한 차액의 추가 정산을 위해 고객에게 구분 표시되어야 할 것이나, 고객은 당초 약정된 정액의 출금수수료만 알 수 있으며 고객의 가상자산과 출금수수료 내역만 구분표시 및 지갑에 반영되고, 쟁점수수료의 변동은 모두 청구법인의 수익에만 영향을 미치고 있다. (나) 이 건 세무조사 당시 동종업종을 영위하는 주요 거래소의 약관 및 수수료 정책을 비교 검토해 보면, 공통적으로 출금수수료 범위 안에서 쟁점수수료(가스피)를 지급하고 비용 처리를 하였으며, 가변적인 쟁점수수료의 시장가격이 크게 변동 시 출금수수료를 변경하여 조정하고 있어 자기의 책임과 통제 하에 비용과 수익을 관리하고 있음을 알 수 있다. (다) 조세심판원에서는 용역의 과세표준은 수수료 총액으로 보아야 할 것이고, 수수료 발생원인인 해당 용역의 중요하고 본질적인 부분이 국내에서 수행된 이상 특정용역만을 따로 구분하여 현지대행업체에게 지급한 수수료가 부가가치세 과세대상에 해당한다고 판단하였다(조심 2017서3619, 2018.1.11.). (라) 청구법인이 제시한 OOO고등법원 판례의 마일리지 사례는 고객이 제휴사의 제휴 마일리지로 항공권 구매 시 제휴 마일리지에 비례하여 항공사로부터 정산금을 받은 경우로, 제휴사와 항공사 간 업무제휴를 맺고 공동의 이익증진을 위하여 지출한 비용을 분담한 사례로, 쟁점용역의 “중요하고 본질적인 부분”은 거래소가 제공하는 고객의 전자지갑에서 외부로 출금 시 받는 출금수수료이고, 그 과정에서 발생하는 비용인 지급수수료를 부가가치세 과세표준에서 제외한 것으로 이 건 사안과는 맞지 아니하다. (마) 위와 같이 사업자가 자기의 책임과 계산 하에 용역을 제공하고 그 대가를 받는 경우 지출되는 경비가 단순히 집행만을 대신하였다고 보기 어려우므로 대가의 합계액이 당해 사업자의 부가가치세 과세표준이 되는 것이다.
(3) 쟁점수수료(가스피)는 청구법인의 업무와 무관하다는 청구법인 주장은 다음과 같이 타당하지 않다. (가) 청구법인이 제공하는 용역의 중요하고 본질적인 부분과 쟁점가수수료(가스피)가 무관하다고 볼 수 없는바, 외형상 대가를 받았더라도 자금흐름과 무관하게 청구법인에게 귀속되지 아니하였으므로 청구법인의 용역과 무관한 것으로 볼 수 없다.
1. 청구법인이 제공하는 용역의 중요하고 본질적인 부분은 가상자산 거래소가 제공하는 거래소 내 고객의 전자지갑에서 외부의 전자지갑으로 고객이 출금 요청 시 해당 서비스를 제공하고 받는 “출금수수료”이다. OOO 거래소의 이용약관과 수수료 규정을 보면, 회원은 약관과 규정을 준수해야 보호받을 수 있고, 회원으로부터 지급받는 출금수수료에는 가상자산 출금 시 반드시 발생하는 쟁점수수료(가스피)가 포함되어 있음을 확인할 수 있다. 즉, 거래소 내부의 가상자산을 외부로 출금하기 위해서는 반드시 거래소에 출금 요청하여야만 외부출금이 가능하다.
2. 채굴업자에게 지급되는 가스피는 거래 시마다 시장가격이 가변적인 금액으로 고객의 출금요청 시 약정된 출금수수료 정액이 고객의 지갑에서 차감되며 거래소가 정액으로 수취한 출금수수료의 범위 안에서 가스피가 지급되고 있다. 즉, 가스피 변동금액을 고객에게 추가요청하거나 별도 정산하지 않고 가스피의 시장가격 변동은 청구법인의 수익에만 영향을 준다. 따라서 청구법인을 포함한 주요 가상자산거래소 모두 이처럼 가변적인 가스피의 시장가격이 크게 변동 시 출금수수료를 변경 고시하여 조정하는 등 거래소가 주체가 되어 자기의 책임과 통제 하에 비용과 수익을 관리하고 있다.
3. 쟁점수수료(가스피)는 가상자산 이동 시 필수적으로 발생하므로 개인 지갑 간 거래와 비교해 보면, 개인이 지급주체가 되어 개인이 자기 책임과 계산 하에 지급하므로 가변적인 가스피의 변동 역시 개인의 지갑잔액에 직접 반영된다. 이와 같이 해당 출금서비스에 필수적인 가스피를 법률적인 책임과 통제 하에 청구법인이 고객으로부터 수취하였고 손익에 미치는 영향과 위험이 청구법인에게 있으므로 단순히 집행한 것으로 보기 어렵다. (나) 가상자산 발행회사가 발행(채굴)하는 가상자산은 부가가치세 과세대상이 아니나, 발행회사가 거래소나 컨설팅회사에 용역제공의 대가로 지급한 가상자산은 부가가치세법상 과세대상에 해당한다. 청구법인은 OOO 회원들에게 이용약관과 거래정책 등을 통해 거래소의 계정 및 지갑을 사용하게 하고 유료의 서비스를 제공하고 있고, 스스로 가상자산으로 수령한 수수료를 부가가치세 과세표준으로 신고하였다. 이와 같이 청구법인은 가상자산을 대가로 수령 시 부가가치세 과세대상임을 스스로 인정한 것인데, 가스피가 청구법인의 용역공급 대가라 하더라도 가상자산의 채굴과 공급은 그 자체로 부가가치세 과세대상이 아니므로 부가가치세가 과세될 수 없다고 주장하는 것은 모순이다.
(4) 따라서 청구법인의 책임과 계산하여 집행되는 용역을 제공하고 회원으로부터 수취한 출금수수료에 포함된 쟁점수수료(가스피)를 따로 구분하여 부가가치세 과세대상에 해당하지 아니한다는 청구법인의 주장은 받아들일 수 없다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인의 사업자등록증에 의하면, 청구법인은 2015.7.28. OOO을 사업장 소재지로 하여, 컴퓨터 프로그래밍 서비스업(맞춤형 소프트웨어 자문 및 개발) 등을 영위할 목적으로 개업하였다. (나) 청구법인의 정관 및 법인등기부등본에 의하면, 2017.12.23. 설립되었고, 사업목적이 “컴퓨터 프로그래밍 서비스업, 그 외 기타 정보서비스업, 소프트웨어개발업, 전자화폐 거래중개업, 전자화폐 거래업 등과 이와 관련된 교육 및 연구와 기술개발업”으로 명시되어 있다. (다) 청구법인은 2017.11.13.부터 고객들이 가상화폐를 매매할 수 있는 거래소인 OOO를 운영해오고 있고, OOO 이용약관(2018.8.22.)의 주요 내용은 다음과 같다. ㅇㅇㅇ (라) 청구법인의 2021사업연도 감사보고서(2022.4.25.)에 의하면, 아래 ＜표5＞와 같이 손익계산서상 영업수익에서 거래수수료, 출금수수료, 기타매출이 확인된다(출금수수료의 경우 쟁점수수료를 제외한 금액을 수익으로 계상하고 있다). ＜표5＞ 2021사업연도 손익계산서(제7기: 2021사업연도) ㅇㅇㅇ 위 감사보고서상 주석 중 ‘수익인식’ 관련, 다음과 같은 내용이 있다. ㅇㅇㅇ (마) 이 건 세무조사의 종결보고서에 의하면, 청구법인은 2017년 제2기 ~ 2020년 제2기 부가가치세 과세표준에서 쟁점수수료(가스피)가 부가가치세 과세대상임에도 이를 부가가치세 과세표준에서 신고 누락한 것으로 보아 이를 처분청에 통보하였고, 처분청은 2022.6.2. 청구법인에게 이 건 부가가치세를 과세하였다. (바) 청구법인은 실질상 쟁점수수료(가스피)가 청구법인이 아닌 채굴업자에게 귀속된 것이라고 주장하며 다음과 같은 자료를 제출하였다. ㅇㅇㅇ (사) 위 (바)에 대하여 처분청은 출금수수료 전액이 청구법인의 부가가치세 과세표준에 포함되어야 하고, 쟁점수수료(가스피)는 법인세법상 필요경비로 인정하여야 한다는 의견이다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 부가가치세법 제16조 제1항에서는 “용역이 공급되는 시기는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때로 한다”고 규정하고 있고, 제1호에 “역무의 제공이 완료되는 때”, 제2호에 “시설물, 권리 등 재화가 사용되는 때”로 규정하고 있으며, 제3항에서 “제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말하고, 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다”고 규정하고 있다. 또한 같은 법 제5항에서는 공급가액에 포함하지 아니하는 경우를 열거하고 있고, 제7항에서는 “사업자가 재화 또는 용역을 공급하고 그 대가로 받은 금액에 부가가치세가 포함되어 있는지가 분명하지 아니한 경우에는 그 대가로 받은 금액에 110분의 100을 곱한 금액을 공급가액으로 한다”고 규정하고 있다. (나) 청구법인은 쟁점수수료(가스피)가 가상자산의 채굴‧연산 작업에 대한 대가로서 청구법인의 용역제공과 무관하게 채굴업자에게 귀속된 것이므로 이를 부가가치세 과세대상에서 제외하여야 한다고 주장한다. (다) 살피건대, 부가가치세법은 부가가치 창출을 위한 ‘재화 또는 용역의 공급’이라는 거래 그 자체를 과세대상으로 하고 있을 뿐 그 거래에서 얻은 소득이나 부가가치를 직접적인 과세대상으로 삼고 있지 않고 있고, 또한 부가가치세의 과세원인이 되는 재화의 공급으로서의 인도 또는 양도는 재화를 사용·소비할 수 있도록 소유권을 이전하는 행위를 전제로 하므로, 재화를 공급하는 자는 위탁매매나 대리와 같이 부가가치세법에서 별도의 규정을 두고 있지 않는 한 계약상 또는 법률상의 원인에 의하여 그 재화를 사용·소비할 수 있는 권한을 이전하는 행위를 한 자를 의미한다고 보아야 한다(대법원 2017.5.18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결) 할 것인바,
1. 청구법인은 OOO(가상자산 거래소)를 운영하면서 고객들로부터 동 거래소 외부 출금서비스 이용에 대하여 출금수수료를 수취하고 있고, 동 수수료에 블록체인 네트워크 수수료인 쟁점수수료(가스피)가 포함되어 있는 것으로 보이는 점,
2. OOO를 이용하는 고객들은 청구법인에게 동 거래소 내 전자지갑에서 출금서비스를 요청하여야 출금이 가능한 것이고, 출금 당시 시장가격 변동에 따라 가스피와 함께 출금수수료도 조정되고 있는바, 청구법인은 자기 책임과 통제 하에 채굴업자들에게 쟁점수수료를 지급하는 것으로 보이는 점,
3. 고객은 거래소 외부로의 출금 거래 시 쟁점수수료(가스피)를 포함한 출금수수료를 제외한 금액으로 출금하게 되는 것인바, 이는 사실상 청구법인이 고객으로부터 받은 출금수수료 중 쟁점수수료(가스피)를 채굴업자에게 지급한 것으로 보이는 점,
4. 위와 같이 청구법인은 자기 책임과 통제 하에 출금서비스 제공에 대한 대가로서 쟁점수수료(가스피)를 고객으로부터 수취하였고, 동 금액을 채굴업자에게 지급한 것으로 보는 것이 타당하다 할 것이므로 쟁점수수료는 부가가치세 과세대상에 해당한다고 하겠다. (라) 따라서 처분청이 청구법인에게 이 건 부가가치세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법률
(1) 부가가치세법(2020.12.22. 법률 제17653호로 일부 개정되기 전의 것) 제11조(용역의 공급) ① 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따른 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.
1. 역무를 제공하는 것
2. 시설물, 권리 등 재화를 사용하게 하는 것
② 제1항에 따른 용역의 공급의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제16조(용역의 공급시기) ① 용역이 공급되는 시기는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때로 한다.
1. 역무의 제공이 완료되는 때
2. 시설물, 권리 등 재화가 사용되는 때
② 제1항에도 불구하고 할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기는 대통령령으로 정한다. 제20조(용역의 공급장소) ① 용역이 공급되는 장소는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 곳으로 한다.
1. 역무가 제공되거나 시설물, 권리 등 재화가 사용되는 장소
2. 국내 및 국외에 걸쳐 용역이 제공되는 국제운송의 경우 사업자가 비거주자 또는 외국법인이면 여객이 탑승하거나 화물이 적재되는 장소
② 제1항에서 규정한 사항 외의 용역이 공급되는 장소에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제29조(과세표준) ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.
② 재화의 수입에 대한 부가가치세의 과세표준은 그 재화에 대한 관세의 과세가격과 관세, 개별소비세, 주세, 교육세, 농어촌특별세 및 교통ㆍ에너지ㆍ환경세를 합한 금액으로 한다.
③ 제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다.
1. 금전으로 대가를 받는 경우: 그 대가. 다만, 그 대가를 외국통화나 그 밖의 외국환으로 받은 경우에는 대통령령으로 정한 바에 따라 환산한 가액
2. 금전 외의 대가를 받는 경우: 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가
3. 폐업하는 경우: 폐업 시 남아 있는 재화의 시가
4. 제10조 제1항ㆍ제2항ㆍ제4항ㆍ제5항 및 제12조 제1항에 따라 재화 또는 용역을 공급한 것으로 보는 경우: 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가
5. 제10조 제3항에 따라 재화를 공급하는 것으로 보는 경우: 해당 재화의 취득가액 등을 기준으로 대통령령으로 정하는 가액
6. 외상거래, 할부거래, 대통령령으로 정하는 마일리지 등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제하는 거래 등 그 밖의 방법으로 재화 또는 용역을 공급하는 경우: 공급 형태 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 가액
④ 제3항에도 불구하고 특수관계인에게 공급하는 재화 또는 용역에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킬 것으로 인정되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 공급한 재화 또는 용역의 시가를 공급가액으로 본다.
1. 재화의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받거나 아무런 대가를 받지 아니한 경우
2. 용역의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받는 경우
3. 용역의 공급에 대하여 대가를 받지 아니하는 경우로서 제12조제2항 단서가 적용되는 경우
⑤ 다음 각 호의 금액은 공급가액에 포함하지 아니한다.
1. 재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액
2. 환입된 재화의 가액
3. 공급받는 자에게 도달하기 전에 파손되거나 훼손되거나 멸실한 재화의 가액
4. 재화 또는 용역의 공급과 직접 관련되지 아니하는 국고보조금과 공공보조금
5. 공급에 대한 대가의 지급이 지체되었음을 이유로 받는 연체이자
6. 공급에 대한 대가를 약정기일 전에 받았다는 이유로 사업자가 당초의 공급가액에서 할인해 준 금액
⑥ 사업자가 재화 또는 용역을 공급받는 자에게 지급하는 장려금이나 이와 유사한 금액 및 제45조제1항에 따른 대손금액(貸損金額)은 과세표준에서 공제하지 아니한다.
⑦ 사업자가 재화 또는 용역을 공급하고 그 대가로 받은 금액에 부가가치세가 포함되어 있는지가 분명하지 아니한 경우에는 그 대가로 받은 금액에 110분의 100을 곱한 금액을 공급가액으로 한다.
⑧ 사업자가 과세사업과 면세사업 및 부가가치세가 과세되지 아니하는 재화 또는 용역을 공급하는 사업(이하 “면세사업등”이라 한다)에 공통적으로 사용된 재화를 공급하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액을 공급가액으로 한다.
⑨ 사업자가 토지와 그 토지에 정착된 건물 또는 구축물 등을 함께 공급하는 경우에는 건물 또는 구축물 등의 실지거래가액을 공급가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 안분계산한 금액을 공급가액으로 한다.
1. 실지거래가액 중 토지의 가액과 건물 또는 구축물 등의 가액의 구분이 불분명한 경우
2. 사업자가 실지거래가액으로 구분한 토지와 건물 또는 구축물 등의 가액이 대통령령으로 정하는 바에 따라 안분계산한 금액과 100분의 30 이상 차이가 있는 경우
⑩ 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 부동산 임대용역을 공급하는 경우의 공급가액은 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다.
1. 사업자가 부동산 임대용역을 공급하고 전세금 또는 임대보증금을 받는 경우
2. 과세되는 부동산 임대용역과 면세되는 주택 임대용역을 함께 공급하여 그 임대구분과 임대료 등의 구분이 불분명한 경우
3. 사업자가 둘 이상의 과세기간에 걸쳐 부동산 임대용역을 공급하고 그 대가를 선불 또는 후불로 받는 경우
⑪ 제10조 제1항ㆍ제2항 및 제4항부터 제6항까지의 규정에 따라 재화의 공급으로 보는 재화가 대통령령으로 정하는 감가상각자산(이하 “감가상각자산”이라 한다)인 경우에는 제3항 제3호 및 제4호에도 불구하고 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액을 공급가액으로 한다.
⑫ 시가와 그 밖에 공급가액 및 과세표준의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.