상증법 제45조의5에 따라 특정법인 주주와 특수관계에 있는 자가 특정법인에 상장주식을 시가보다 낮은 가액으로 현물출자한 경우 증여의제 거래에 해당하고 이는 통상적인 거래관행에 따라 상법 등 다른 법령에 따라 현물출자 주식 거래가액을 산정한 경우라 하여 달리 보기 어려움
상증법 제45조의5에 따라 특정법인 주주와 특수관계에 있는 자가 특정법인에 상장주식을 시가보다 낮은 가액으로 현물출자한 경우 증여의제 거래에 해당하고 이는 통상적인 거래관행에 따라 상법 등 다른 법령에 따라 현물출자 주식 거래가액을 산정한 경우라 하여 달리 보기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
1. 쟁점주식 현물출자 거래는상법상 현물출자 평가 관련 규정을 준수하여 현물출자가액이 결정된 것이다. 쟁점주식 현물출자 거래는상법상 절차에 따른 거래이고, 대한민국의 모든 회사는상법의 강행법규를 준수하여야 하며, 청구인도 관련상법을 준수하여 현물출자 한 것이므로, 쟁점주식 현물출자 거래는 통상적인 거래 관행에 따르고 있다 할 것이다. 상법에서는 현물출자의 경우 검사인의 선임을 법원에 청구하거나 공인된 감정인의 감정으로 검사인의 조사에 갈음할 수 있지만(상법제422조 제1항), 현물출자의 목적인 재산이 거래소 시세가 있는 유가증권인 경우 현물출자 가격이 “대통령령으로 정한 방법으로 산정된 시세”를 초과하지 아니하는 경우에는 검사인의 조사 또는 감정인의 감정을 적용하지 아니하고(상법제422조 제2항), 이 때 “대통령령으로 정한 방법으로 산정된 시세”는 법 제416조에 따른 이사회 또는 주주총회의 결의가 있은 날(이하 이 조에서 "결의일"이라 한다)부터 소급하여 1개월간의 거래소에서의 평균 종가, 결의일부터 소급하여 1주일간의 거래소에서의 평균 종가 및 결의일 직전 거래일의 거래소에서의 종가를 산술평균하여 산정한 금액과 결의일 직전 거래일의 거래소에서의 종가 중 낮은 금액을 말하는바(상법 시행령제14조 제2항), 쟁점주식 현물출자 거래에서 청구인은 유가증권시장에 상장되어 있는 BBB 주식을 현물출자한 것이고, 현물출자가액은 관련상법및 같은 법 시행령에 의거하여 아래 <표5>와 같이 결정된 것이다. <표5>상법규정에 따른 현물출자가액 계산 내역 ㅇㅇㅇ 청구인은 대한민국의 강행법규인상법을 준수하여 현물출자를 이행할 수밖에 없고, 청구인의 가격 평가방법은상법에 적시된 방법이며, 해당 평가방법은 대한민국에 상장된 모든 회사가 준수해야 하는 절차이고, 아울러자본시장과 금융투자업에 관한 법률(이하 “자본시장법”이라 한다)에서 규정하고 있는 방법과도 유사하며, 청구인은 상법에 따라 평가된 가액으로 현물출자를 정하였고, 해당 현물출자가액이 적시된 “감정인의 감정보고서”가 법원에 제출되었는바, 이처럼 쟁점주식 현물출자 거래는상법과 자본시장법 등 강행법규를 준수하여 법적절차에 따라 이행된 것이므로 “통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때” 부당하거나 불합리하지 아니하고, 또한 그 대가가 통상적인 거래 관행과 차이가 없으므로 현저히 낮은 대가에 해당하지도 아니하며, 아울러, 관련 법령을 위반하여 근거 규정이 없이 단순히 “상증세법에 따른 평가액”으로 현물출자를 하는 것이 오히려 부당한 법률 행위가 되고, 만약 “상증세법에 따른 평가액”으로 현물출자를 신청하였다면상법에 위배되므로 법원에서 받아들이지 아니하였을 것이다. 결과적으로, 다른 법령에서 적정한 가격으로 인정한 금액으로 현물출자 하여 법원의 검사까지 면제받은 거래에 대하여 ‘통상적인 거래 관행’에 비추어 불합리하거나 부적당한 경우’에 해당하는 것으로 해석하는 것은 불합리하므로 상증세법 제45조의5의 적용을 위한 전제는 성립하지 아니한다.
2. 상증세법에서 정한 방법으로 거래가격을 정하였을 경우 쟁점 주식 현물출자의 당사자들은 민·형사상 책임을 부담할 위험이 있다. 쟁점주식 현물출자 거래와 관련하여상법상의 현물출자가액은 OOO원이고, 상증세법상 평가액은 OOO원으로서 두 평가액 사이에 큰 차이가 발생하지 아니하는바, 쟁점주식 현물출자 거래의 목적, 경위 등에 비추어 볼 때, 만약 특정법인이 청구인과 기존주주들로부터 쟁점주식을 상증세법 제63조 제3항 규정에 따른 할증가액으로 매입하였다면, 오히려 특수관계인으로부터 합리적인 이유 없이 주식을 고가로 현물출자 받음으로써 특정법인에 재산상의 손해를 초래하였다는 이유로 특정법인의 경영진이나 청구인 등이 민사상 손해배상책임을 부담하거나 나아가 업무상 배임죄가 성립할 여지마저 있다. 관련 판례에서는 상증세법상 보충적 평가방법에 의하여 산정한 평가액이 곧바로 주식의 가액에 해당한다고 볼 수 없다고 판단한 바 있고(대법원 2001.9.28. 선고 2001도3191 판결, 대법원 2005.4.29. 선고 2005도856 판결 등 참조), 회사가 보유하고 있던 비상장주식을 매도하면서 그 매도에 따른 회사의 손익을 제대로 따져보지 않은 채 당시 상증세법 시행령에만 근거하여 주식의 가치를 평가함으로써 적정가격보다 현저히 낮은 가액으로 거래가액을 결정한 경우 이사의 손해배상책임을 인정한 사례도 있는바(대법원 2005.10.28. 선고 2003다69638 판결 등 참조), 민·형사상의 위험을 부담하면서까지 단지 상증세법에 서 규정한 금액으로 거래하는 것이 오히려 통상의 거래관행에 반한다.
3. 현물출자라는 하나의 거래에 대하여 대주주만 할증하고, 소액주주에 대해서는 할증을 배제한다면, 이것이 오히려 통상적이지 아니하다. 통상적으로상법상 현물출자 절차에는 회사의 대주주뿐만 아니라 소액주주도 참여할 수 있는데, 회사의 임원이상법상 절차를 무시하고 상증세법상 최대주주 할증규정을 들어 대주주에 대하여만 할증평가를 한다면 하나의 거래에 두 개의 거래가액이 존재하게 되는데, 이 경우에는 대주주가 소액주주에 비하여 더 많은 주식을 교환받게 되므로 소액주주의 재산권을 부당하게 침해하게 된다. 예를 들어, 아래 <표6>의 사례와 같이, 대주주의 보유주식을 소액주주 보다 1.2배 할증하여 주식을 평가하게 되면, 동일한 주식수(예, OOO주)를 보유한 대주주와 소액주주는 각각 지주회사 주식 OOO주와 OOO주를 배정받게 되고, 추후 대주주가 해당 지주회사 주식을 처분하는 경우에는 대주주의 주식가치가 (할증효과에 의해서) 다시 OOO원으로 평가될 것이므로, 소액주주에 비하여 무려 44%를 평가증하는 효과가 발생하게 되며, 이러한 경우에는 대주주와 소액주주의 불공정을 더욱 심화시키는 결과를 초래하게 된다. <표6> 사례 ㅇㅇㅇ (나) 상증세법은 현물출자의 경우 할증평가를 배제하고 있으므로 이 건 쟁점주식의 현물출자 거래와 관련하여 쟁점주식은 할증평가 대상이 되지 아니한다.
1. 상증세법 제63조 제3항 및 같은 법 시행령 제53조 제7항 제3호에서 현물출자에 따른 이익의 계산시에는 할증평가를 배제한다고 규정하고 있고, 국세청 유권해석에서도 최대주주가 보유하고 있는 주식을 지주회사에 현물출자할 때에 할증평가 규정을 적용하지 않는 것으로 해석하고 있음을 고려하면(서면-OOO-상속증여-OOO), 해당 쟁점주식의 가치 산정시에 할증평가가 배제되어야 한다. 아울러, 법인과 개인간의 거래에서법인세법상 시가에 해당되어 부당행위계산에 해당되지 아니하는 경우에는 저가ㆍ고가양도에 따른 이익의 증여규정을 적용하지 아니한다는 점(상증세법 집행기준 35-26-3), 이 건 조사기간까지 쟁점주식 현물출자와 관련한 특정법인의 법인세 계산에 있어서 부당행위계산부인 규정이 적용되지 아니하는 등법인세법상 아무런 문제가 되지 아니하였던 점을 볼 때, 쟁점주식 현물출자 거래는 관련 법령을 준수한 매우 통상적인 거래에 해당하므로 쟁점주식에 대하여 할증평가 하는 것은 관련 법령의 취지에 부합하지 아니한다. 이 건과 유사한 지주회사 현물출자 사례에 대하여 조세심판원은 “청구법인은 자본시장법에 따라 외부기관의 평가를 받아 현물출자에 따른 쟁점주식의 객관적인 교환비율을 산정하였고,상법에 따라 현물출자의 검사를 실시하여 법원의 인가를 득함에 따라 쟁점주식1의 객관적인 교환가치가 인정되었으며, 동 가액은법인세법상 부당행위계산부인 규정을 적용받을 여지가 없어법인세법상 시가에도 해당하는 점, OOO의 공시자료인 ‘합병 등 종료보고서’에서도 청구법인이 쟁점주식2를 취득하는데 사용한 쟁점주식1의 가액이 1주당 OOO원, 총평가액 OOO원으로 확인되는 점, 위와 같이 청구법인이 OOO의 유상증자시 쟁점주식1, 2에 대하여 객관적인 교환가치를 산정하여 유상증자에 참여하였음에도 불구하고 처분청 의견과 같이 쟁점주식1에 대해서만 할증평가를 할 경우, 쟁점주식1과 쟁점주식2의 주식가치에 차이가 발생하여 교환비율에 따른 다양한 문제가 발생할 여지가 있는 점 등에 비추어 처분청에서 이건 증여세 계산시 쟁점주식1에 대하여 할증평가하여 과세한 처분은 잘못이 있다고 판단된다”고 결정(조심 2019서1788, 2020.9.23.)하였는바, 동 사례는 지주회사 전환을 위해서 다른 상장주식을 자본시장법에 따라 평가하여 현물출자한 사례로 이 건과 유사하므로 쟁점주식을 할증평가 대상으로 보는 것은 부당하다.
2. 쟁점주식을 할증평가하는 경우조세특례제한법(이하 “조특법”이라 한다)의 규정과 상충된다. 소득세법에서는 주식의 양도차익을 계산할 때, 주식의 양도가액에서 취득가액을 공제하도록 규정하고 있는데(제97조 제1항 제1호), 상증세법 제45조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제) 규정에 따라 증여세를 부과받은 경우에는 해당 증여재산가액을 취득가액에 더하여야 하므로(상증세법 시행령 제163조 제10항 제1호), 쟁점주식 현물출자 과정에서 증여세가 발생하는 경우에는 지주회사 주식을 추후 양도할 때에 양도소득세에 영향을 미치게 되므로, 매우 주의하여 판단하여야 한다. 조사청의 조사내용과 상증세법 및소득세법의 법 체계에 따르면, 현물출자 시점에 증여세가 부과되고, 추후 지주회사의 주식을 양도하는 경우에는 양도차액에서 증여재산가액이 차감되는 것이므로, 추후 양도시점에서는 (증여세가 과세되지 않는 경우에 비하여) 양도소득세가 감소하게 된다. 조특법에서는 지주회사 전환을 위하여 현물출자하는 경우, 현물출자 시점에 발생한 양도소득에 대하여 과세하지 않고, 추후 지주회사 주식을 양도할 때에 일괄 과세하는 과세이연 규정을 두고 있는바(조특법 제38조의2), 즉 기업지배구조 개선과 그룹 내 법인별 핵심역량 강화를 지원하기 위하여 조특법에서는 지주회사 전환에 대한 양도차익 과세이연 제도를 도입함으로써 현물출자하는 현재 시점에서는 아무런 과세를 하지 않도록 지원하고 있으므로 지주회사 전환에 대한 조세지원을 하는 기본 취지에 비추어 볼 때, 현물출자가액이 통상적인 거래 관행에 따라 결정된 것이라면 지주회사 전환 과정에서는 증여세가 부과될 수 없다. 증여세가 부과되면 양도차익 과세이연에 영향을 미치게 되는 등 소득세법제97조와 조특법 제38조의2의 법령이 상충되는 문제가 발생하게 된다. 각 기존주주들(현물출자자)이 양도소득세 신고시 조사청이 내세우는 시가평가액을 기준으로 신고하였음에도 불구하고, 각 현물출자자들이 “저가 현물출자(양도)하였다”는 전제하에 증여세를 부과하는 것은 논리적으로 부합하지 아니하며, 이중과세의 여지가 있다. 청구인과 기존주주들은상법에 의하여 산출된 현물출자가액(1주당 OOO원)으로 양도소득세를 신고하지 아니하고, 조사청이 내세우는 시가평가액(1주당 OOO원)으로 양도소득세를 신고하였는바, 즉 청구인과 기존주주들은 현물출자가액(실지거래가액)과 시가평가액의 차액인 OOO원은 이미 양도소득으로 포함되어 신고한 상황이므로 주식을 저가에 양도한 것도 저가에 현물출자한 것도 아니고, 개념적으로 살펴보아도 기존주주들이 저가 양도의 방법으로 청구인에게 우회 증여했다고 볼 수 없는 것이다. 아울러, 기존주주들이 특정법인에 쟁점주식을 저가로 양도한 것 이라면, 특정법인은 저가 상당액을 익금산입하여 법인세를 추가로 납 부하여야 하나, 특정법인의 법인세와 관련하여서는 아무런 조치가 없다. 조사청의 의견대로 특정법인이 1주당 OOO원만큼 저가로 취득하였다고 보면, 청구인을 비롯한 기존주주들의 양도소득세는 이미 1주당 OOO원으로 각 관할 세무서에서 확정된 상태인데, 청구인은 1주당 OOO원을 기준으로 양도소득세도 납부하고, OOO원을 기준으로 증여세도 부과되는 이중과세의 문제가 발생하게 되는데, 이러한 취지에서 조세심판원에서도 할증 전의 실지거래가액을 시가로 보았던 것이다.
(2) 증여이익 분여자 중 DDD은 특정법인의 지배주주 등의 특수관계인에 해당하지 아니하므로 DDD을 증여자로 보아 부과된 증여세는 부당하다. (가) 상증세법 제45조의5 제1항, 같은 법 시행령 제34조의4 제1항 및 제2항에 의하면, 특정법인이 결손법인에 해당하는지 흑자영리법인에 해당하는지 여부에 따라 수증자 및 증여자의 범위가 달라지고, 이에 따라 과세대상 거래의 범위도 달라지게 되는 데, 이를 요약하면 아래 <표7>과 같고, 흑자영리법인이 결손법인보다 수증자, 증여자 및 과세대상 거래의 범위가 좁음을 알 수 있다. (<표7> 삽입을 위한 여백) <표7> 특정법인 유형에 따른 수증자 및 증여자 범위 ㅇㅇㅇ 조사청이 이 건 증여세를 계산함에 있어서 특정법인이 2016년 당시의 상증세법 제45조의5의 제1항 각 호 중 어느 유형에 해당하는 것으로 보았는지 여부가 불분명한바, 특정법인의 종류에 따라 특정법인의 주주 등의 범위 및 그 특수관계인의 범위가 달라지고, 특정법인의 주주 등의 이익은 특정법인이 결손금이 있는 법인 또는 증여일 현재 휴업 또는 폐업 상태인 법인인 경우에는 그 특정법인의 최대주주 등의 주식 등의 비율로, 특정법인이 증여일 현재 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 50% 이상인 법인인 경우에는 그 특정법인의 지배주주 등의 주식보유비율로 다르게 계산된다. 먼저, 조사청은 특정법인의 주주 등의 이익을 계산함에 있어서 특정법인의 이익에 특정법인의 “지배주주 등의 주식보유비율”을 곱하여 계산한 것으로 보이므로 쟁점주식 현물출자 거래에 대하여 상증세법시행령 제34조의4 제5항 제2호를 적용한 것으로 추정되는바, 동 규정은 상증세법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우에 적용되는 것인데, 제3호에 해당하는 경우(지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인에 해당하는 경우)에는 특수관계인의 범위가 특정법인의 지배주주 등의 배우자 또는 직계존비속으로 한정되므로(상증세법 제34조의4 제2항 제2호), 지배주주의 배우자와 모친을 제외한 다른 현물출자 주주인 AAA, BBB과 DDD은 특수관계인에서 제외된다. 특정법인의 이익은 해당 조항에 따른 증여세 과세요건사실에 해당하는바, 종래에는 ‘법인세를 부담하지 않는 결손법인 내지 휴·폐업 법인의 이익’만을 증여세 과세대상으로 규정하고 있었으나, 2014.1.1. 상증세법 제41조 개정 시 자산수증이익 등에 대하여 법인세를 부담하는 흑자영리법인을 이용한 변칙 증여에 대한 과세 강화를 위해 이를 증여세 과세대상으로 추가하는 한편, 2014.2.21. 같은 법 시행령 제31조 제6항을 개정하면서 이 경우 발생할 수 있는 법인세와 증여세의 이중과세문제를 조정하기 위하여 아래 <표8>의 산식과 같이 특정법인의 산출세액에 해당 법인의 각 사업연도 소득금액에서 그 ‘특정법인의 이익’이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 공제하는 규정을 신설하였고, 현행 상증세법 시행령 제34조의4 제4항 역시 동일한 내용으로 규정하고 있다. <표8> 특정법인 이익 계산식 ㅇㅇㅇ 이와 같은 관련 법조항의 입법취지 및 그 이익의 계산 규정 등에 의할 경우, 특정법인의 이익은 해당 법인의 법인세액 계산을 위한 각 사업연도 소득금액에 그 금액이 포함되어 있음을 전제로 하는 것이고, 즉 해당 거래를 통해 특정법인의 소득금액이 발생하여 법인세액이 발생함을 전제로 하고 있는 것인데, 특정법인이 특수관계인인 개인으로부터 주식을 시가보다 저가로 현물출자 받은 경우법인세법상 부당행위계산부인 규정의 적용 대상 내지 익금산입 대상이 아니므로(국세청 재법인-489, 2004.8.26. 등 참조), 특정법인의 소득금액이 발생할 여지가 없으므로 현물출자는 상증세법 제45조의5 적용대상이 아닌 것으로 봄이 타당하다. (나) 설령, 처분청의 의견대로 특정법인을 상증세법 제45조의5 제1항 제1호에 해당하는 것으로 본다 하더라도, 동 규정에 따르면 특수관계인의 범위가 그 특정법인의 최대주주 등의 특수관계인이어야 하는데, 증여자와 수증자가 특수관계이어야 한다는 과세상 대전제 조건을 놓고 보면, 청구인의 특수관계인(청구인의 모친)의 특수관계인(DDD)은 청구인과 특수관계에 해당하지 않는 경우가 발생하고 그런 경우에는 자칫 특수관계인의 범위가 무한히 확장될 수 있는 우려가 발생할 수 있으므로, 같은 항 제1호가 적용되는 경우에도 청구인에 대한 과세요건 성립을 위해서는 최대주주인 청구인을 중심으로 특수관계인을 판단하여야 하고, 그 특수관계인으로부터 청구인이 얼마의 증여재산가액을 우회적으로 증여받았는지를 계산하여야 한다. 청구인의 특수관계인은 청구인의 친족과 청구인의 직계비속의 배우자의 2촌 이내의 혈족과 그 배우자로 한정되고(상증세법 시행령 제2조의2 제1항 제1호), 최대주주인 청구인의 친족은 6촌 이내의 혈족과 4촌 이내의 인척, 배우자에 국한되는데(국세기본법 시행령제1조의2 제1항), 청구인의 혈족인 누나의 시아버지는 청구인과 인척의 관계에 있지 아니하므로, 결국 쟁점주식 현물출자 거래에 있어 청구인과 특수관계인에 해당하지 아니하는 DDD 주주가 특정법인에 기여한 것으로 계산한 OOO원은 특정법인의 이익에서 제외되어야 하고, 해당 금액 관련 청구인에 대한 증여이익은 발생하지 아니한다. 위와 같이 “지배주주 등” 또는 “최대주주 등”의 범위와 그 특수관계인의 판단이 모호한 점이 있어서 개정된 상증세법(2019.12.31. 법률 제16846호) 제45조의5에서는 “지배주주 등”은 “지배주주와 그 친족”이라고 정의하였고, 특수관계인의 범위를 판단함에 있어서는 “지배주주 등”이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 100분의 30이상인 특정법인이 “지배주주”의 특수관계인과 재산을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 제공받는 것(상증세법 제45조의5 제1항 제2호)과 그 밖에 이와 유사한 거래로서 “시가보다 낮은 가액으로 해당 법인에 현물출자하는 것”을 이익의 증여로 의제하고 있는데, 이 때 특수관계인의 판단은 “지배주주 등”의 특수관계인이 아니고 “지배주주”의 특수관계인으로 규정하였는바, 같은 취지로 2016년 4월 기준으로도 지배주주 또는 최대주주를 기준으로 특수관계인의 범위를 확정해야 하고, 만약 최대주주인 청구인 모친의 특수관계인까지 포함한다면, 청구인은 청구인과 특수관계가 없는 DDD으로부터 우회 증여를 받은 것이 되는데, 이는 법령을 너무 확대 해석한 것에 지나지 아니하므로 청구인의 증여재산가액을 계산할 때에는 청구인의 특수관계인으로부터 증여받은 재산에 대하여만 증여이익이 계산되어야 한다.
(3) 청구인이 상증세법 제45조의5의 규정에 따라 증여이익을 산정하여 증여세 신고를 하지 아니한 데에는 정당한 사유가 있으므로 이 건 증여세 관련 가산세는 취소되어야 한다. (가)국세기본법제48조에 의하면 가산세는 “납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우”에는 해당 가산세를 부과하지 아니하는 것이고, 같은 취지로 판례에서는 “납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 과할 수 없다”고 일관되게 판시해 오고 있다. 또한, 다른 판례(대법원 2002.8.23. 선고, 2002두66 판결)에서는 “부칙의 경과규정 해석과 관련하여 토지의 양도차익이 종전과 마찬가지로 비과세 소득인 것으로 이해할 여지가 상당하였던 점, 그 해석과 관련하여 전문가로부터 자문을 받아 비과세로 신고한 점, 과세관청 역시 관계규정의 해석에 있어서 확실한 견해를 가지지 못하였던 점 등 여러 가지 사정을 종합하면, 관련 세법 규정에 대한 해석상 의의(疑意)로 인해 납세의무자에게 그 의무를 게을리한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 인정되므로 가산세를 부과할 수 없다”고 판시한 바 있고, 사업소득 여부가 쟁점이 된 판례(대법원 2017.7.11. 선고 2017두36885 판결)에서는 “변호사인 甲이 2002년부터 2014년까지 다수의 법인파산사건에 대한 파산관재업무를 수행하고 지급받은 보수를 줄곧 기타소득으로 신고하였는데, 과세관청이 이를 기타소득이 아닌 사업소득으로 보아 아직 부과제척기간이 도과하지 않은 과세연도인 2009년 내지 2013년 귀속 종합소득세 부과처분을 하면서 가산세까지 부과한 사안에서, 파산관재인의 보수가 사업소득으로 과세될 수 있는지에 관하여 세법 해석상 견해의 대립이 있었고, 과세관청 역시 2015년에 이르러 비로소 부과처분을 하는 등 그에 대한 확실한 견해를 가지지 못하였던 것으로 보이며, 종합소득세의 부과경위를 감안할 때 甲에게 가산세까지 부과하는 것은 지나치게 가혹하므로, 甲이 위 보수를 사업소득으로 신고ㆍ납부하지 아니하였더라도 그 의무를 게을리하였다고 비난할 수 없는 정당한 사유가 있는데도 이와 달리 본 원심판단에 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 있다”고 판시한 바 있다. (나) 이 건에서 조사청은 2018.9.18부터 2018.10.17.까지 기간 동안 증여세에 대한 조사가 이루어질 것임을 2018년 9월에 최초로 통지하였고, 청구인은 2018.9.21.에 최초로 소명서와 관련 증빙 등을 제출한 바 있으며, 이후로도 수차례에 걸쳐 소명자료를 내고 소명한 바 있는데, 조사청에서는 청구인이 제출한 소명서의 내용이 논리적으로 타당한 점이 있고, 관련 상증세법 제45조의5가 2015.12.15.에 신설되고 후속으로 관련 같은 법 시행령 제34조의5가 2016.2.25.에 신설되는 과정에서 현물출자와 관련된 법령이 매우 모호한 사항이 있는 점, 조사청 내부에서 상당기간의 내부 협의를 하였으나 결론에 이르지 못한 점, 조사청이 2018년 말과 2019년 사이에 해당 법령의 해석에 관하여 국세청 법령해석과에 과세기준자문을 의뢰하였으나 국세청에서도 관련 결정을 내리지 못하고 공연히 시간이 지연된 점, 국세청에서 기획재정부에 주요 쟁점에 대한 해석을 의뢰한 이후 기획재정부에서도 결론을 내리지 못하여 상당 기간 지연되다가 2021년 10월에야 주요 쟁점사항에 대한 결론이 난 점, 해당 결론의 내용이 결과적으로는 청구인이 주장해 온 논리와 전혀 다르지 않다는 점 등을 고려하면, 여기에는 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있다고 할 것이다. 또한, 조사청은 청구인에게 수차례에 걸쳐 조사기간의 연장신청을 요청하였고, 이에 청구인은 총 5차례에 걸쳐 세무조사 중지 신청서를 제출하는 등 조사청의 요청에 의하여 조사기간이 연장되었던 바, 이에 대한 가산세를 가중하여 부과하는 것은 가혹한 처사이고, 해당 조사 기간 중에 아래 <그림>과 같이 증여이익을 계산하기도 할 정도로 조사청도 과세논리를 결정하지 못한 바 있으므로 처분청이 청구인에게 납세의무를 이행하지 못한 책임을 돌리는 것은 불합리하다. <그림> 조사청의 당초 증여이익계산 사례 ㅇㅇㅇ
(1) 청구인에 대한 증여세 부과 처분은 국세청장에게 과세기준자문신청을 한 결과에 따른 것으로 정당하다. (가) 조사청은 조사기간 중 조사청과 청구인 간에 이견이 있었던 쟁점사항에 대하여 국세청장에게 과세기준자문을 신청하여 회신을 받았는바, 상증세법 제45조의5에 따른 특정법인의 주주 등과 같은 법 시행령 제34조의4 제2항에 따른 특수관계 있는 자가 특정법인에 상장주식을 현물출자한 경우로서 ‘시가보다 낮은가액으로 현물출자하는 것’은 상증세법 제45조의5 제2항 제4호 및 같은 법 시행령 제34조의4 제6항 제2호에 따라 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 적용 대상 거래에 해당하고, 이 경우상법등 다른 법령에 따라 거래가액을 산정한 경우에도 현물출자로 받은 대가가 시가보다 낮은 경우에는 증여의제 규정이 적용되는 것이며, 시가를 산정함에 있어 2019.2.12. 이후 결정·경정분부터는 법인세법 시행령제89조에 따른 가액을 시가로 적용하는 것으로 최대주주에 대하여는 할증평가를 적용하는 것이 타당하다. (나) 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정 적용 시 시가는 상증세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29533호로 개정된 것) 제34조의4 제8항 및 부칙 제6조(2019.2.12. 이후 결정·경정하는 분부터 적용)에 따라‘ 법인세법 시행령제89조에 따른 가액’을 시가로 적용하는 것으로, 장외거래 상장주식은 법인세법 시행령 제89조 제2항 제2호 에 따라 상증세법 제61조부터 제66조부터까지의 규정을 준용하여 평가하고, 상증세법 제63조 제3항에 따라 최대주주의 주식에 대하여는 할증평가하고 있으므로 현물출자한 쟁점주식에 대한 할증평가는 적정하다. (다) 청구인이 주장하는 상증세법 제63조 제3항 및 같은 법 시행령 제53조 제7항 제3호에서 “현물출자에 따른 이익의 계산시에는 할증평가를 배제한다”는 의미는 “현물출자 법인의 주식가액을 산정할 시 할증평가를 하지 않는다”는 것이고, 현물출자한 자산이 주식인 경우 해당 주식은 최대주주 할증평가 규정이 적용되는 것이다. (라) 아울러 할증평가 배제와 관련된 질의회신(국세청 서면-2017-상속증여-2420, 2018.4.11.)은 기존 해석과 상반된 해석으로 오인할 소지가 있어 아래 <표9>와 같이 삭제 사례로 정비되었고, 또한 다수의 기존 해석사례(국세청 서면인터넷방문상담4팀-1180 2004.7.27., 국세청 서면2팀-1865, 2005.11.21., 국세청 기준-2016-법령해석법인-0093, 2016.7.4., 국세청 기준-2021-법령해석재산-0143, 2021.9.17. 등)에서는 현물출자한 자산이 주식인 경우 상증세법 제63조 제3항에 의해 최대주주 할증평가를 적용한다고 해석하고 있으므로, 쟁점주식에 대한 할증평가는 타당하다. <표9> 질의회신 삭제사례 정비 내역 ㅇㅇㅇ (마) BBB의 주주가 동 주식을 현물출자함으로써 발생한 양도 소득세와 주식을 할증평가함으로써 청구인에게 부과되는 증여세는 이중과세에 해당하지 아니한다. 청구인은 BBB의 주주인 양도자와 현물출자 받은 특정법인의 주주를 구별하지 못하고 있는바, 현물출자시 신고한 양도소득세는 BBB의 주주로서 납세의무를 이행한 것이고, 현물출자로 인하여 특정법인의 주주가 받은 이익은 특정법인의 주주에게 증여세를 부과하는 것으로 과세대상 주체가 서로 다른 법인의 주주이므로 이중과세에 해당하지 아니한다.
(2) 청구인 누나의 시부인 DDD은 상증세법 제45조의5 제1항 및 같은 법 시행령 제34조의4 제2항 제1호에서 정하는 “특정법인의 최대주주 등의 특수관계인”에 해당한다. 최대주주 등이란 주주 등 1인과 그의 특수관계인의 보유주식 등을 합하여 그 보유주식 등의 합계가 가장 많은 경우에 해당 주주 등 1인과 그의 특수관계인 모두를 말하는 것으로, 청구인과 청구인의 모친은 특정법인의 주식을 100% 소유(청구인: OOO%, 청구인 모친: OOO%)하고 있는 최대주주이다. DDD이 청구인의 특수관계인에 해당하지는 않지만, 청구인 모친의 특수관계인에는 해당되므로 상증세법 제45조의5 제1항 및 같은 법 시행령 제34조의4 제2항 제1호에서 정하는 “특정법인의 최대주주 등의 특수관계인”에 해당하고, 특정법인에 BBB의 주식을 시가보다 낮은 가액으로 현물출자 함으로써 상증세법 제45조의5 제2항 제4호, 같은 법 시행령 제34조의4 제6항 제2호에서 정하는 거래를 하였 으므로 DDD이 증여한 이익은 “특정법인의 이익”에 포함되어야 한
(3) 이 건 증여세 부과처분에 있어 가산세를 부과한 것은 정당하다. 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 사항에 대하여는 상증세법 제45조의5항에 의해 증여세를 부과하도록 규정되어 있고, 조사청이 이에 대하여 과세하지 않겠다는 의견표명을 한 사실이 없으므로 증여세 신고의무 불이행에 대하여 신고불성실가산세를 부과한 것은 정당하고, 과세여부 및 과세가액 산정에 대한 조사청과 청구인의 이견이 있는 상황에서 청구인이 주장한 내용대로 증여이익을 계산하여 증여세를 신고·납부할 수 있었는바, 청구인은 이로 인하여 신고·납부기한으로부터 고지일까지의 납부세액에 대한 기한의 이익을 얻게 되었으므로 납부불성실가산세도 정당하다.
① 쟁점주식 현물출자에 대하여 상증세법에 따른 평가액(할증평가 포함)을 적용하고 특정법인과의 거래를 통한 이익이 증여된 것으로 보아 이 건 증여세를 부과한 처분의 당부
② 청구인 누나의 시부인 DDD이 상증세법 제45조의5 제1항의 적용에 있어 특정법인 이익의 지분비율에 따라 청구인에게 이익을 분여한 특수관계자에 해당하는지 여부
③ 가산세 면제의 정당한 사유 존재 여부
1. 무상으로 이전받은 재산 또는 이익
2. 현저히 낮은 대가를 주고 재산 또는 이익을 이전받음으로써 발생하는 이익이나 현저히 높은 대가를 받고 재산 또는 이익을 이전함으로써 발생하는 이익. 다만, 특수관계인이 아닌 자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우로 한정한다.
3. 재산 취득 후 해당 재산의 가치가 증가한 경우의 그 이익. 다만, 특수관계인이 아닌 자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우로 한정한다.
4. 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2 또는 제42조의3에 해당하는 경우의 그 재산 또는 이익
5. 제44조 또는 제45조에 해당하는 경우의 그 재산 또는 이익
6. 제4호 각 규정의 경우와 경제적 실질이 유사한 경우 등 제4호의 각 규정을 준용하여 증여재산의 가액을 계산할 수 있는 경우의 그 재산 또는 이익
② 제45조의2부터 제45조의5까지의 규정에 해당하는 경우에는 그 재산 또는 이익을 증여받은 것으로 보아 그 재산 또는 이익에 대하여 증여세를 부과한다. 제4조의2(증여세 납부의무) ① 수증자는 다음 각 호의 구분에 따른 증여재산에 대하여 증여세를 납부할 의무가 있다.
1. 수증자가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)인 경우: 제4조에 따라 증여세 과세대상이 되는 모든 증여재산
2. 수증자가 비거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 외국에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 제5항과 제6조 제2항 및 제3항에서 같다)인 경우: 제4조에 따라 증여세 과세대상이 되는 국내에 있는 모든 증여재산과 거주자로부터 증여받은 국외 예금이나 국외 적금 등 대통령령으로 정하는 재산
② 제1항의 증여재산에 대하여 수증자에게소득세법에 따른 소득세 또는법인세법에 따른 법인세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다. 소득세 또는 법인세가소득세법, 법인세법 또는 다른 법률에 따라 비과세되거나 감면되는 경우에도 또한 같다.
③ 영리법인이 증여받은 재산 또는 이익에 대하여법인세법에 따른 법인세가 부과되는 경우(법인세가법인세법또는 다른 법률에 따라 비과세되거나 감면되는 경우를 포함한다) 해당 법인의 주주 등에 대해서는 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정에 따른 경우를 제외하고는 증여세를 부과하지 아니한다.
(2) 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정된 것) 제45조의3(특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ① 법인이 제1호에 해당하는 경우에는 그 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "수혜법인"이라 한다)의 지배주주와 그 지배주주의 친족[수혜법인의 발행주식총수 또는 출자총액에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율(이하 이 조에서 "주식보유비율"이라 한다)이 대통령령으로 정하는 보유비율(이하 이 조에서 "한계보유비율"이라 한다)을 초과하는 주주에 한정한다. 이하 이 조에서 같다]이 제2호의 이익(이하 이 조 및 제55조에서 "증여의제이익"이라 한다)을 각각 증여받은 것으로 본다.
1. 법인이 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우
1. 가목에 따른 사유에 해당하는 경우
2. 특수관계법인 거래비율이 정상거래비율의 3분의 2를 초과하는 경우로서 특수관계법인에 대한 매출액이 법인의 규모 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 금액을 초과하는 경우
2. 이익: 다음 각 목의 구분에 따른 계산식에 따라 계산한 금액
1. 대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인
2. 증여일 현재 휴업 또는 폐업 상태인 법인
3. 증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인
② 제1항에 따른 거래는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.
1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 것
2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공하는 것
3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공받는 것
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것
③ 제1항에 따른 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제63조(유가증권 등의 평가) ③ 제1항 제1호, 제2항 및 제60조 제2항을 적용할 때 대통령령으로 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그의 특수관계인에 해당하는 주주 등(이하 이 항에서 "최대주주 등"이라 한다)의 주식 등(대통령령으로 정하는 중소기업 및 평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 법인세법 제14조 제2항 에 따른 결손금이 있는 법인의 주식 등 대통령령으로 정하는 주식 등은 제외한다)에 대해서는 제1항 제1호 및 제2항에 따라 평가한 가액 또는 제60조 제2항에 따라 인정되는 가액에 그 가액의 100분의 20을 가산한다. 이 경우 최대주주 등이 보유하는 주식 등의 계산방법은 대통령령으로 정한다. (3) 상속세 및 증여세법 시행령(2016.2.5. 대통령령 제26960호로 개정된 것) 제2조의2(특수관계인의 범위) ① 법 제2조 제10호에서 "본인과 친족관계, 경제적 연관관계 또는 경영 지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자"란 본인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.
1. 국세기본법 시행령제1조의2 제1항 제1호부터 제4호까지의 어느 하나에 해당하는 자(이하 "친족"이라 한다) 및 직계비속의 배우자의 2촌 이내의 혈족과 그 배우자
2. 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다. 이하 같다)이나 사용인 외의 자로서 본인의 재산으로 생계를 유지하는 자
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자
4. 본인, 제1호부터 제3호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제3호까지의 자가 공동으로 재산을 출연하여 설립하거나 이사의 과반수를 차지하는 비영리법인
5. 제3호에 해당하는 기업의 임원이 이사장인 비영리법인
6. 본인, 제1호부터 제5호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제5호까지의 자가 공동으로 발행주식총수 또는 출자총액(이하 "발행주식총수 등"이라 한다)의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인
7. 본인, 제1호부터 제6호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제6호까지의 자가 공동으로 발행주식총수 등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인
8. 본인, 제1호부터 제7호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제7호까지의 자가 공동으로 재산을 출연하여 설립하거나 이사의 과반수를 차지하는 비영리법인 제34조의4(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제) ① 법 제45조의5 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 주주 등"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.
1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경 우: 그 특정법인의 최대주주 등
2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주 등
② 법 제45조의5 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.
1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주 등의 특수관계인
2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주 등과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자
③ 법 제45조의5 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인"이란 증여일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도까지 법인세법 시행령제18조 제1항 제1호에 따른 결손금이 있는 법인을 말한다. 이 경우 결손금은 법 제45조의5 제2항에 따른 거래를 통한 결손금 보전 전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제45조의5 제2항에 따른 거래를 통한 이익을법인세법의 규정에 따라 익금에 산입하기 전의 것으로 한다.
④ 법 제45조의5 제1항에서 "특정법인의 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다.
1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액
2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액
⑤ 법 제45조의5 제1항을 적용할 때 특정법인의 주주 등이 증여받은 것으로 보는 경우는 제4항에 따른 특정법인의 이익에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱하여 계산한 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다.
1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주 등의 주식 등의 비율
2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주 등의 주식보유비율
⑥ 법 제45조의5 제2항 제4호에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 해당 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 것. 다만, 해당 법인이 해산(합병 또는 분할에 의한 해산은 제외한다) 중인 경우로서 주주등에게 분배할 잔여재산이 없는 경우는 제외한다.
2. 시가보다 낮은 가액으로 해당 법인에 현물출자하는 것
⑦ 법 제45조의5 제2항 제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"란 각각 해당 재산 및 용역의 시가와 대가(제6항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식등의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 해당 가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4를 준용하여 계산한 이익으로 한다.
⑧ 제7항을 적용할 때 용역의 시가가 불분명한 경우에 그 시가는 법인세법 시행령제89조에 따른다. 제52조의2(유가증권시장 및 코스닥시장에서 거래되는 주식 등의 평가) ⑦ 법 제63조 제3항 전단에서 "대통령령으로 정하는 중소기업 및 평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 법인세법 제14조 제2항 에 따른 결손금이 있는 법인의 주식 등 대통령령으로 정하는 주식 등"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우의 그 주식 등을 말한다.
3. 제28조, 제29조, 제29조의2, 제29조의3 및 제30조에 따른 이익을 계산하는 경우 (4) 법인세법 시행령(2016.1.25 법률 제26922호로 개정되기 전의 것) 제89조(시가의 범위 등) ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다. 1.자본시장과 금융투자업에 관한 법률제8조의2 제4항 제1호에 따른 증권시장 외에서 거래하는 방법
2. 대량매매 등 기획재정부령으로 정하는 방법
② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 의한다. 1.부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식 등을 제외한다. 2.상속세 및 증여세법제38조·제39조·제39조의2·제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및조세특례제한법제101조를 준용하여 평가한 가액. 이 경우상속세 및 증여세법제63조 제1항 제1호 다목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 한국거래소 최종시세가액으로 하며,상속세 및 증여세법제63조 제2항 제1호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항·제2항을 준용할 때 "직전 6개월(증여세가 부과되는 주식 등의 경우에는 3개월로 한다)"은 각각 "직전 6개월"로 본다. (이하 생략) (5) 국세기본법 제48조 (가산세 감면 등) ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.
2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우 (6) 국세기본법 시행령 제1조의2 (특수관계인의 범위) ① 법 제2조 제20호 가목에서 "혈족·인척 등 대통령령으로 정하는 친족관계"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계(이하 "친족관계"라 한다)를 말한다.
1. 6촌 이내의 혈족
2. 4촌 이내의 인척
3. 배우자(사실상의 혼인관계에 있는 자를 포함한다)
4. 친생자로서 다른 사람에게 친양자 입양된 자 및 그 배우자·직계비 속 (7) 상법 제416조 (발행사항의 결정) 회사가 그 성립 후에 주식을 발행하는 경우에는 다음의 사항으로서 정관에 규정이 없는 것은 이사회가 결정한다. 다만, 이 법에 다른 규정이 있거나 정관으로 주주총회에서 결정하기로 정한 경우에는 그러하지 아니하다.
4. 현물출자를 하는 자의 성명과 그 목적인 재산의 종류, 수량, 가액과 이에 대하여 부여할 주식의 종류와 수 제422조(현물출자의 검사) ① 현물출자를 하는 자가 있는 경우에는 이사는 제416조 제4호의 사항을 조사하게 하기 위하여 검사인의 선임을 법원에 청구하여야 한다. 이 경우 공인된 감정인의 감정으로 검사인의 조사에 갈음할 수 있다.
② 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.
1. 제416조 제4호의 현물출자의 목적인 재산의 가액이 자본금의 5분의 1을 초과하지 아니하고 대통령령으로 정한 금액을 초과하지 아니하는 경우
2. 제416조 제4호의 현물출자의 목적인 재산이 거래소의 시세 있는 유가증권인 경우 제416조 본문에 따라 결정된 가격이 대통령령으로 정한 방법으로 산정된 시세를 초과하지 아니하는 경우 (8) 상법 시행령 제14조 (현물출자 검사의 면제) ① 법 제422조 제2항 제1호에서 "대통령령으로 정한 금액"이란 5천만원을 말한다.
② 법 제422조 제2항 제2호에서 "대통령령으로 정한 방법으로 산정된 시세"란 다음 각 호의 금액 중 낮은 금액을 말한다.
1. 법 제416조에 따른 이사회 또는 주주총회의 결의가 있은 날(이하 이 조에서 "결의일"이라 한다)부터 소급하여 1개월간의 거래소에서의 평균 종가, 결의일부터 소급하여 1주일간의 거래소에서의 평균 종가 및 결의일 직전 거래일의 거래소에서의 종가를 산술평균하여 산정한 금액
2. 결의일 직전 거래일의 거래소에서의 종가
③ 제2항은 현물출자의 목적인 재산에 그 사용, 수익, 담보제공, 소유권 이전 등에 대한 물권적 또는 채권적 제한이나 부담이 설정된 경우에는 적용하지 아니한다. (9) 조세특례제한법 제38조의2 (주식의 현물출자 등에 의한 지주회사의 설립 등에 대한 과세특례) ① 내국법인의 내국인 주주가 2018년 12월 31일까지 다음 각 호의 요건을 모두 갖추어 주식을 현물출자함에 따라독점규제 및 공정거래에 관한 법률에 따른 지주회사(금융지주회사법에 따른 금융지주회사를 포함한다. 이하 이 조에서 “지주회사”라 한다)를 새로 설립하거나 기존의 내국법인을 지주회사로 전환하는 경우 그 현물출자로 인하여 취득한 주식의 가액 중 그 현물출자로 인하여 발생한 양도차익에 상당하는 금액에 대하여는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 주주가 해당 지주회사의 주식을 처분할 때까지 양도소득세 또는 법인세의 과세를 이연받을 수 있다.
1. 지주회사 및 현물출자를 한 주주 중 대통령령으로 정하는 주주가 현물출자로 취득한 주식을 현물출자일이 속하는 사업연도의 종료일까지 보유할 것
2. 현물출자로 인하여 지주회사의 자회사로 된 내국법인(이하 이 조에서 “자회사”라 한다)이 현물출자일이 속하는 사업연도의 종료일까지 사업을 계속할 것
② 내국법인의 내국인 주주가 현물출자 또는 분할(법인세법 제46조제2항 각 호 또는 같은 법 제47조 제1항에서 정한 요건을 갖춘 분할만 해당하며, 이하 이 조에서 “분할”이라 한다)에 의하여 지주회사로 전환한 내국법인(제1항에 따라 지주회사로 전환된 내국법인을 포함하며, 이하 이 조에서 “전환지주회사”라 한다)에 제1항 각 호 및 다음 각 호의 요건을 모두 갖추어 2018년 12월 31일까지 주식을 현물출자하거나 그 전환지주회사의 자기주식과 교환(이하 이 조에서 “자기주식교환”이라 한다)하는 경우 그 현물출자 또는 자기주식교환으로 인하여 취득한 전환지주회사의 주식가액 중 현물출자 또는 자기주식교환으로 인하여 발생한 양도차익에 상당하는 금액에 대해서는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 주주가 해당 전환지주회사의 주식을 처분할 때까지 양도소득세 또는 법인세의 과세를 이연받을 수 있다. 이 경우 제1항 각 호를 적용할 때 “지주회사”는 “전환지주회사”로, “자회사”는 “지분비율미달자회사”로, “현물출자”는 “현물출자 또는 자기주식교환”으로 본다.
1. 전환지주회사의 주식소유비율이독점규제 및 공정거래에 관한 법률제8조의2 제2항 제2호 각 목 외의 부분 본문에서 정한 비율 미만인 법인(이하 이 조에서 “지분비율미달자회사”라 한다)으로서 다음 각 목에 해당하는 법인의 주식을 현물출자하거나 자기주식교환하는 것일 것
2. 전환지주회사가 된 날부터 2년 이내에 현물출자하거나 자기주식교환하는 것일 것
3. 자기주식교환의 경우에는 지분비율미달자회사의 모든 주주가 그 자기주식교환에 참여할 수 있어야 하며, 그 사실을 대통령령으로 정하는 바에 따라 공시하였을 것
(1) 처분청이 제시한 심리자료에 의하여 확인되는 이 사건 주요 사실관계는 다음과 같다. (가) 조사청은 2018.9.18.부터 2020.8.1.까지 청구인 등의 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여혐의에 대하여 증여세 조사를 실시하면서 국세청장에게 과세기준자문을 신청하여 청구인 등의 특정법인에 대한 현물출자 거래에 대하여 상증세법 제45조의5 규정에 따라 증여세 부과가 가능하다고 회신을 받았는바, 그 주요 회신 내용은 아래 <표10>과 같다. <표10> 과세기준자문신청 회신 내역 ㅇㅇㅇ
(2) 청구인이 제시하는 청구인 등의 특정법인에 대한 현물출자 및 지주회사 전환 경위와 청구인의 현물출자 관련 양도소득세 신고 경위는 다음과 같다. (가) 특정법인은 지주회사 전환을 위해 2016년 4월 중 청구인과 AAA(청구인의 장인), BBB(청구인의 장모), EEE(청구인의 배우자), CCC(청구인의 모친), DDD(청구인 누나의 시부) 등 기존 BBB 주주들로부터 BBB의 발행주식을 현물출자 받고 신주를 발행하여 아래 <그림>과 같이 해당 기존주주들에게 교부하였는바, 현물출자 당시상법제422조 및 같은 법 시행령 제14조 제2항 제1호의 방법에 의해서 결정된 BBB 1주당 가액은 OOO원이었고(위 <표5> 참조), 특정법인의 주식은 OOO원이었으므로 주식의 교환비율은 OOO로서 아래 <표11>과 같이 BBB 주식 1주당 특정법인 주식 OOO주를 발행하였으며, 특정법인은 2016.7.29. 공정거래위원회에 지주회사 전환을 위한 신고를 한 후, 2016.4.6. 현재 지주회사 기준을 충족하고 있음을 2016.9.1. 통지받았다. <그림> 현물출자 및 신주발행 흐름도(청구주장) ㅇㅇㅇ <표11> 현물출자 및 신주발행 주수, 평가액 ㅇㅇㅇ * 각 기존주주별로 발생한 단주 효과에 의하여 평가액의 차이가 발생 (나) 개인과 법인 간에 재산을 양수 또는 양도하는 경우로서 그 대가가 법인세법 시행령제89조의 규정에 의한 가액에 해당되어 당해 법인의 거래에 대하여법인세법제52조의 규정이 적용되지 아니하는 경우에는 법 제101조 제1항의 규정을 적용하지 아니하는바(소득세법 시행령제167조 제6항), 청구인은 양도소득세를 신고함에 있어 현물출자가액(1주당 OOO원)이상법에 의거하여 계산된 점과 BBB이 유가증권시장에서 시가가 있는 점을 고려하여 현물출자가액을 실지거래가액으로 신고할 수도 있었으나, 해당 현물출자거래가 특수관계인과의 거래인 점과 부당행위계산부인이 적용될 경우의 시가평가액(OOO원)이 현물출자가액보다 높았던 점에 기인하여 부당행위계산부인이 적용될 수 있을 것으로 보았고, 이에 청구인은 양도소득을 계산함에 있어 시가평가액을 기준으로 계산하면서 해당 현물출자거래에 대하여는 당시 조특법에 따라 양도소득세를 이연받을 수 있었으므로 해당 양도소득(OOO원)에 대하여 2016.8.31. 과세특례신청을 하였다.
(3) 청구인이 우리 원에 제출한 추가항변 내용은 다음과 같다. (가) 처분청은 청구인에 대한 증여세 부과처분이 국세청장에게 한 과세기준자문신청에 의한 결과에 따른 것이어서 정당하다는 의견이나, 조사청은 관련 법령에서 전제하고 있는 “통상적인 거래 관행”에 대한 법령 검토 및 실무사례에 대한 분석이 미진하였고, 할증평가와 관련한 부분에 대하여는 기획재정부 장관의 판단을 받지 아니하였으며, 청구인의 현물출자에 대한 과세검토 과정에서 상증세법 제45조의5의 조문이 명확하지 아니하다는 이유로 상당 기간 검토하였지만 주요 사항에 대한 결정을 하지 못하여 결국 기획재정부 장관으로부터 회신을 받은 사실은 있으나, 또 다른 주요 사항인 할증평가에 대하여는 기획재정부 장관의 판단을 받지 못하였다. 청구인과 같은 현물출자 사례는 상장회사 사이에서 상당히 광범위하게 발생하고 있고, 이러한 현물출자의 방법으로 지주회사 전환이 상당수 이루어지고 있으며, 이러한 현물출자 사례에서는 청구인과 같이상법에 의한 가격산정방법을 사용하고 있는바, 청구인의 2016년 4월의 현물출자방식에 의한 지주회사 전환사례를 전후하여 공시된 사례(지주회사가 사업회사의 주식을 현물출자 받고 지주회사의 주식을 발행하는 사례)에서는 모두상법에 의한 현물출자가격 산정방식을 사용하였고, 이러한 산정방식은 청구인의 가격산정방식과 동일하다 할 것이다. 제시한 사례에서 상장사들의 현물출자 방법을 요약하면, 지주회사들은 자회사의 주식을 취득하고 그 대가로 지주회사의 신주를 발행하는 방식의 현물출자방식으로 지주회사로 전환하고 있고, 자회사의 주식을 취득할 때의 현물출자가액 산정은상법에 따르며, 해당 현물출자에 관한 사항은 금융감독당국의 감독하에전자공시시스템을 통하여 다중에게 공개되고 있고, 해당 현물출자방식의 지주회사 전환과정에서 별도의 증여세 과세 사례는 발견되지 아니하며, 조세특례로서 지주회사 전환에 대한 양도세 과세특례를 지원하고 있는 상황에서상법상 현물출자가격 산정방식이 부인되고 증여세가 과세된 사례가 없는바, 결국 청구인의 현물출자 방식은 대한민국에서 통상적인 거래 관행이라는 점,상법을 준용하여 BBB의 현물출자가액을 결정한 것은 적법하다는 점, 해당 현물출자가액은 시가에 해당한다는 점이 입증된다 할 것이다. 처분청은 장외거래 상장주식은 상증세법의 규정을 준용하여 평가하고, 상증세법 제63조3항에 따라 최대주주의 주식에 대하여는 할증평가하고 있으므로 청구인과 관련하여 현물출자한 쟁점주식에 대한 할증평가는 적정하다는 의견이나, 상장회사의 주식을 지주회사에 현물출자하는 과정에서상법에 따라 결정된 가액에 다시 할증평가한 사례는 존재하지 아니하고, 청구인이 사례로 제시한 조세심판원의 최근 결정례(조심 2019서 1788, 2020.9.23.)에서는 현물출자대상 주식의 평가에 있어서 할증평가를 적용하지 아니한다고 결정하였다. 이러한 조세심판원의 결정은 “상장주식을 현물출자하면서 소액주주는 할증하지 아니하고 최대주주만 할증하는 경우, 부의 편중 현상이 오히려 심해진다”는 것을 고려하면 이해하기에 명확한바, 즉 세법이상법및 자본시장법에 우선시 된다면 자본시장에서의 그 동안의 거래관행이 모두 부인되고, 세법의 최대주주 할증 규정에 의하여 최대주주에게 더 많은 지주회사 주식이 발행되어 소액주주 간에 부의 격차가 더 벌어지게 되는 결과를 초래하게 되며, 또한 자본시장법과상법및 현물출자에 대한 법원의 판단을 무시하고 세법에 의하여 최대주주의 주식만 할증한다면, 지주회사가 자회사 주식을 고가에 취득하게 되는 것이므로 지주회사의 경영진이 업무상 배임혐의를 받을 수 있고, 민사상 손해배상책임도 부담할 가능성이 있다. 처분청은 청구인이 BBB 주식을 현물출자함으로써 발생한 양도소득세와 BBB 주식을 할증평가함으로써 청구인에게 부과되는 증여세는 이중과세에 해당하지 아니한다는 의견이나, 청구인을 비롯한 현물출자 주주들은상법에 의한 평가액으로 현물출자 하였지만 양도소득에 대하여는 실지거래가액으로 신고하지 아니하고 조사청이 내세우는 할증된 가액으로 양도소득세를 신고하였는바, 청구인을 비롯한 현물출자 주주들은 양도소득세를 할증평가액 기준으로 납부하였고, 조사청이 내세우는 시가로 양도소득세를 신고하였으므로소득세법상 저가양도 행위는 없었으며, 만약 조사청의 의견대로 주주들이 저가로 양도한 것이라면 지주회사는 시가와 저가의 차액에 대한 법인세를 납부해야 함에도 이러한 법인세 부과는 없었고, 처분청은 과세대상 주체가 서로 다르다고 하나, 양도소득세와 증여세 모두 기존 주주들을 대상으로 하고 있으므로 과세대상 주체가 같고, 양도가액이 증여세 계산에 직접적인 영향을 미치며, 특정법인 주주의 증여재산가액을 계산할 때에 쟁점주식의 저가 양도액 상당액을 차감하는 방식을 취하고 있는데, 이러한 과세방식은 지주회사를 매개체로 하여 양도소득세와 증여세를 모두 포합해서 한꺼번에 계산하는 방식이므로 이러한 점에서 이중과세에 해당하게 되는 것이다(주주의 양도소득세 계산에도 과세상의 문제가 없고, 현물출자 관련 특정법인의 법인세 과세에도 아무런 문제가 없는데, 특정법인의 주주가 증여세를 추가로 부담하는 것이 이중과세에 해당하는 것이다). (나) 처분청은 DDD이 특정법인의 최대주주 등의 특수관계인에 해당한다는 의견이나, 2019년 개정된 상증세법 제45조의5에 의하면, “지배주주 등”이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 100분의 30이상인 “특정법인”이 “지배주주”의 특수관계인과 특정 거래를 하는 경우에 “지배주주 등”이 증여세를 부담하도록 정하고 있는바, 즉 개정 상증세법에서는 특정법인이 “지배주주”의 특수관계인과 거래를 하는 경우를 정하고 있으므로, “지배주주 등”의 특수관계인과 거래를 하는 경우까지 확대하고 있지는 아니하다. 이렇듯 개정된 상증세법의 취지를 고려한다면, 지배주주는 지배주주의 특수관계인으로부터 받은 재산 상당액에 대하여 증여세를 부담하여야 하고, 기타의 지배주주는 그의 특수관계인으로부터 받은 재산 상당액에 대하여 증여세를 부담하여야 하는 것이 법리에 비추어 타당하므로 “지배주주와 특수관계가 없는 자”가 “지배주주의 특수관계인에게 증여한 재산 상당액”에 대하여 “지배주주”가 증여세를 부담한다는 것은 논리적으로 타당하지 아니하고, 이 건에 있어 청구인의 특수관계인이 아닌 DDD이 다른 특수관계인을 위하여 한 행위와 관련되어 청구인이 증여세를 부담해서는 아니되므로, DDD과 관련된 증여이익은 증여재산가액에서 제외되어야 한다.
(4) 처분청이 우리 원에 제출한 추가답변 내용은 다음과 같다. (가) 청구인은 처분청이 기획재정부장관으로부터 할증평가와 관련된 답변을 받은 사실이 없으므로 할증평가 관련 부분이 부당하다고 주장하나, 국세청장에게 한 과세기준자문신청 결과(기준-2018-법령해석재산-0299, 2021.10.25.)에 따르면,상법등 다른 법령에 따라 거래가액을 산정한 경우에도 현물출자로 받은 대가(액면가액의 합계액)가 시가보다 낮은 경우에는 증여의제 규정이 적용되는 것이며, 2019년 2월 12일 이후 결정ㆍ경정분부터는 개정된 상증세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29533호로 개정된 것) 제34조의4 제8항 및 부칙 제6조에 따라 법인세법 시행령제89조에 따른 가액’을 시가로 적용하는 것이라고 하고 있고, 장외거래 상장주식은 법인세법 시행령제89조 제2항 제2호에 따라 상증세법 제61조부터 제66조부터까지의 규정을 준용하여 평가하는 것으로 상증세법 제63조3항에 따라 최대주주의 주식에 대하여는 할증평가하고 있으므로 현물출자한 쟁점주식에 대한 할증평가는 적정하다. 청구인은 BBB의 주주인 양도자와 현물출자 받은 특정법인의 주주를 구별하지 못하고 있는바, 현물출자시 신고한 양도소득세는 BBB의 주주로서 납세의무를 이행한 것이고 현물출자로 인하여 특정법인의 주주가 받은 이익은 특정법인의 주주에게 증여세를 과세하는 것으로 과세대상 주체가 서로 다른 법인의 주주이므로 이중과세에 해당하지 아니하며, 납부하는 사람은 동일인에 해당할 수 있지만 과세대상 주체는 BBB의 주주와 특정법인의 주주로 서로 다른 주주이다. (나) 청구인은 지배주주는 지배주주의 특수관계인으로부터 받은 재산 상당액에 대하여 증여세를 부담하여야 하고, 기타의 지배주주는 그의 특수관계인으로부터 받은 재산 상당액에 대하여 증여세를 부담하여야 하는 것이 타당하다고 주장하나, DDD은 청구인의 특수관계인에 해당하지는 않지만, 청구인 모친의 특수관계인에 해당되므로 상증세법 제45조의5 제1항 및 같은 법 시행령 제34조의4 제2항 제1호에서 정하는 “특정법인의 최대주주 등의 특수 관계인”에 해당하므로 특정법인의 최대주주를 기준으로 “특정법인의 최대주주등의 특수관계인”이 특정법인과의 거래를 하는 경우 “특정법인의 이익”에 청구인의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 증여이익으로 계산한 것은 적법하다. (다) 청구인은 이 건 가산세 부과처분이 조사청이 당초 계산한 증여이익과는 다르므로 부당하다고 주장하나, 청구인 이 2020년 5월 조사청으로부터 받았다고 제시한 증여이익계산 내역은 조사검토를 하고 있는 과정에서 할증평가를 하지 않은 경우 각 주주별로 증여이익을 계산한 것이지, 이런 내용에 따라 과세가 되지 않는다는 의견표명한 사실은 없으므로 가산세를 부과하지 않는 정당한 사유에 해당하지 아니한다.
(5) 특정법인 현물출자와 관련된 공인감정인의 감정보고서(2016.4.1. CCC회계법인 대표이사 FFF, 공인회계사 GGG 작성)에 의하면, BBB의 주식가격을상법의 평가기준을 적용하여 평가하고 그 결과 산정된 BBB 주식의 가격을 기초로 하여 BBB 주식 현물출자 시 교부할 특정법인의 주식수를 결정함에 있어 참고자료로 제공하기 위한 것이라고 하고 있고, 해당 평가기준을 적용하여 평가한 결과 BBB 주식 OOO주의 1주당 평가액은 OOO원이며, 그 가격은상법규정에 따라 1) 이사회 또는 주주총회의 결의가 있은 날로부터 소급하여 1개월간의 거래소에서의 평균종가, 결의일부터 소급하여 1주일간의 거래소에서의 평균종가 및 결의일의 직전 거래일의 거래소에서의 종가를 산술평균한 가액과 2) 결의일 직전 거래일의 거래소에서의 종가 중 낮은 가액으로 산정하였다고 하고 있다.
(6) 공정거래위원장이 2016.9.1. 통지한 특정법인의 지주회사 전환에 대한 심사결과 통지 공문(기업집단과-1581)에 의하면, 특정법인이독점규제 및 공정거래에 관한 법률제2조 제1의2호 및 같은 법 시행령 제2조에 따른 지주회사 기준을 아래 <표12>와 같이 충족하고 있음을 알려드린다고 기술한 것으로 나타난다. <표12> 공정거래위원회 통지 공문 ㅇㅇㅇ
(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점주식 현물출자 거래는 통상적인 거래 관행 및 관련 법령을 준수하여 거래된 것이고, 쟁점주식은 할증평가 대상이 되지 아니하므로 쟁점주식 현물출자 거래를 저가 현물출자로 보아 상증세법 제45조의5에 따른 이익의 증여가 있었음을 전제로 청구인에게 이 건 증여세를 부과한 것이 부당하다고 주장하나, 상증세법 제45조의5에 따른 특정법인의 주주 등과 같은 법 시행령 제34조의4 제2항에 따른 특수관계 있는 자가 특정법인에 상장주식을 시가보다 낮은 가액으로 현물출자한 경우 상증세법 제45조의5 제2항 제4호 및 같은 법 시행령 제34조의4 제6항 제2호에 따른 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 적용대상 거래에 해당하는 점, 통상적인 거래관행에 따라상법등 다른 법령에 의거 현물출자 주식의 거래가액을 산정한 경우에도 현물출자로 받은 대가가 상증세법에 따라 계산한 시가보다 낮은 경우에는 증여의제 규정이 적용되는 것으로 보는 것이 관련 상증세법 규정의 취지에 비추어 합리적인 점, 2019.2.12. 개정된 상증세법 시행령 제34조의4(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제) 제8항에서 제7항을 적용할 때 재산 및 용역의 시가는 법인세법 시행령제89조에 따른다고 하고 있고, 그 부칙 제6조에서 2019.2.12. 이후 결정·경정하는 분부터 적용한다고 하고 있는바, 법인세법 시행령 제89조 제2항 제2호에서는 상증세법 제61조부터 제66조까지의 규정을 준용하여 평가하고, 상증세법 제63조 제3항에 따라 최대주주의 주식에 대하여는 할증평가를 한다고 규정하고 있으므로 쟁점주식은 할증평가대상으로 보이는 점, 청구인이 BBB 주식을 특정법인에 현물출자하면서 신고한 양도소득세는 청구인이 BBB의 주주 입장에서 신고의무를 이행한 것이고, 최대주주 등의 현물출자로 인하여 청구인이 얻은 이익에 대한 증여세는 특정법인의 주주에게 부과된 것으로 그 과세대상 등 과세요건사실이 달라 여기에 이중과세가 있었 다고 보기 어려운 점 등에서 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.