신탁계약에 따라 수탁자가 위탁자로부터 신탁재산의 소유권을 이전받은 다음 그 신탁재산을 관리ㆍ처분하면서 재화를 공급하는 경우에는 수탁자 자신이 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리한 것이므로 이때의 부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 재화를 사용ㆍ소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자로 봄이 타당함
신탁계약에 따라 수탁자가 위탁자로부터 신탁재산의 소유권을 이전받은 다음 그 신탁재산을 관리ㆍ처분하면서 재화를 공급하는 경우에는 수탁자 자신이 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리한 것이므로 이때의 부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 재화를 사용ㆍ소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자로 봄이 타당함
[주 문] OOO서장이 2022.5.26. 청구법인에게 한 2016년 제2기 부가가치세 OOO원의 경정청구 거부처분은, 청구법인이 2016년 3월 AAA부동산신탁 주식회사와 신탁계약을 체결하고 관련 신탁재산 처분 시 거래징수한 매출세액을 감액하고, 계약해지 등으로 취소된 공급가액(합계 OOO원)을 제외하여 그 과세표준과 세액을 경정한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 신탁재산의 처분에 따른 부가가치세 납세의무자를 위탁자가 아닌 수탁자로 판시한 전합판결에 따라, 부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 재화를 사용·소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자로 보아야 한다. (가) 대법원은 신탁재산의 처분에 따른 부가가치세 납세의무자에 관하여, 종전에 처분 등으로 발생한 이익이 최종적으로 귀속되는 자를 기준으로 하여 자익신탁의 경우에는 위탁자, 타익신탁의 경우에는 수익자로 보던 해석을 변경하여, “부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 그 재화를 사용・소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자”라고 명확하게 판시하였고, 위 전합판결 취지를 원용하여 이후 신탁과 관련한 부가가치세 납세의무를 판단하는 사안에서 수탁자를 납세의무자로 보는 입장을 견지하였다. (나) 국세기본법 제18조 제3항 에서는 ‘세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다’라고 규정하고 있는데, 이러한 세법 해석의 기준 및 소급과세금지 원칙은 어디까지나 비과세관행이 확립되어 납세자에게 비과세에 대한 정당한 신뢰가 형성된 이후에는 새로운 세법 해석을 근거로 소급과세할 수 없다는 내용이며, 동일한 법률조항에 대해 종전에는 과세대상으로 해석하였으나 그 해석을 변경하여 명백하게 과세할 수 없는 것으로 확인한 사안에서는 당연히 종전 세법해석에 따라 과오 납부한 세액을 감액 경정하여야 한다. 이와 관련하여, 전합판결은 위탁자에게 부가가치세 납세의무가 있다고 보았던 이전의 판례해석을 변경하여 위탁자가 부가가치세 납세의무를 부담하지 않는다고 명시적으로 판시한 판결로, 대법원이 신탁 관련 부가가치세 납세의무자를 판단하는 데 고려하여야 할 부가가치세법상 규정을 종합적으로 검토한 결과 종전 해석이 잘못되었음을 다툼없이 확인한 데에 그 의의가 있다. 따라서 전합판결에 따라, 위탁자인 청구인이 납세의무를 부담하지 않음에도 불구하고 잘못된 종전 해석에 따라 부가가치세를 납부하였음이 밝혀진 이상, 과오 납부된 부가가치세를 감액 경정하는 것이 조세 정의에 합당하다 하겠다. (다) 조세법률주의 원칙은 과세요건 등 국민의 납세의무에 관한 사항을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 법률을 집행하는 경우에도 이를 엄격하게 해석・적용하여야 하며, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용을 허용하지 아니함을 의미하는바(대법원 2017.4.20. 선고 2015두45700 판결 외 다수), 이에 따르면 납세자는 오로지 법률에서 정하고 있는 바에 따라 납세의무를 부담할 뿐이고, 과세관청이 법률에서 정하고 있지 않은 사항을 행정편의를 이유로 납세자에게 부과하는 것은 결코 허용될 수 없다. 이와 관련하여 전합판결의 판결이유에 설시되어 있는 부가가치세법상 과세대상(제1조 제1항 제1호), 납세의무자(제2조 제1항 제1호), 재화의 공급(제6조 제1항) 규정과 신탁법상 신탁 정의 규정(제1조 제2항)은 이 건 대법원판결로 변경된 이전 판례해석 시에도 동일하게 규정되어 있었고 전합판결 전후에 모두 신탁계약의 종류에 관계없이 신탁법에 따라 수탁자가 위탁자로부터 이전받은 신탁재산을 처분하면서 재화를 공급하는 경우 수탁자 자신이 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리한다는 사정에는 변함이 없었다. 따라서 전합판결은 신탁과 관련한 부가가치세 납세의무자를 판단하는 것과 관련된 법률조항의 내용을 명시적으로 확인한 것에 지나지 않으며, 이로써 법률조항 자체가 변경된 것이 아니므로 전합판결에 따라 이전 판례해석이 변경되었다 하더라도 조세법률주의 원칙에 따라 동일한 법률조항의 내용은 확인된 내용대로 기간의 제한 없이 모든 납세자에게 동일하게 적용됨이 타당하다 하겠다. 그러나 기획재정부는 아무런 법률상 근거 없이, 질의회신일인 2017.9.1.부터 신탁과 관련한 부가가치세 납세의무자를 수탁자로 하고, 전합판결일 이후 질의회신일 전까지 수탁자를 부가가치세 납세의무자로 하여 신고한 경우에는 수탁자를 납세의무자로 할 수 있다고 하여, 행정편의 목적에서 시점에 따라 신탁과 관련한 부가가치세 납세의무자를 자의적으로 달리 판단하였다. 만약 이러한 기획재정부의 회신내용에 따라, 위탁자인 청구인이 법률상 부가가치세 납세의무를 부담하지 않음이 명백한데도 불구하고 과오 납부한 부가가치세를 감액 경정받지 못한다면, 이는 조세법률주의 원칙 및 조세 형평에 반하는 심히 부당한 처사라 하겠다.
(2) 전합판결 이후 2017.12.19. 법개정 시 부가가치세법 제10조 제8항 을 신설하여 신탁재산을 수탁자의 명의로 양도할 때에는 원칙적으로 위탁자를 부가가치세 납세의무자로 본다는 규정은 부칙(2017.12.19. 법률 제15223호)에 따라 2018.1.1. 이후 시행되었으므로, 이 건 경정청구 대상인 2016년 제2기 부가가치세에 대해서는 이 건 신설규정이 적용되지 아니하고, 위 기간에 신탁재산의 처분에 따른 부가가치세 납세의무자는 종전 법률조항 및 전합판결에 따라 수탁자로 판단함이 타당하다. 위 신설규정은 기본적으로 신탁재산과 관련한 조세채권의 일실방지 취지에서 신설된 것인바, 단서에 담보신탁으로서 위탁자에 대한 채무이행을 위해 신탁재산을 처분하는 경우에는 수탁자를 재화의 공급자로 보도록 하는 규정을 두었고, 부가가치세 체납 시 수탁자의 보충적 물적납세의무를 함께 규정하였으며, 2020.12.22. 부가가치세법 개정 시, 이 건 신설규정은 신탁과 관련한 부가가치세제 합리화 목적에서 결국 삭제되었고, 신탁과 관련한 부가가치세 납세의무자를 원칙적으로 수탁자로 전환하는 규정이 신설되었다. 따라서 2016년 제2기 부가가치세 과세기간 당시 신탁재산의 처분에 따른 부가가치세 납세의무자는 위탁자인 청구법인이 아닌 수탁자인 신탁회사이므로, 신탁재산의 처분에 따른 부가가치세 납세의무자를 위탁자인 청구법인으로 하여 과오 신고ㆍ납부한데 대한 경정청구를 거부한 이 건 처분은 부당하다.
(1) 청구주장의 근거인 전합판결은 담보신탁의 경우로서 수탁자가 실질적 통제권을 취득한 것으로 보아 납세의무자를 수탁자로 판시한 것이므로 이 건에 원용할 수 없다. (가) 전합판결은 위탁자가 금전채권을 담보하기 위해 채권자를 우선수익자로, 위탁자를 수익자로 하여 위탁자 소유의 부동산을 신탁법에 따라 수탁자에게 이전하고, 위탁자의 채무불이행으로 수탁자인 신탁회사가 신탁재산을 처분하여 우선수익자의 채권 변제 등에 충당 후 나머지를 위탁자에게 반환하는 담보신탁을 체결한 경우이다. 이는 사업진행 과정에서 계약에 따라 신탁업무가 원활하게 진행되지 않아 위탁자의 의사와 무관하게 수탁자가 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로 계약 당사자가 되어 우선수익자에게 신탁재산을 이전한 것으로, 신탁재산을 사용·소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 주체 즉, 신탁재산에 대한 실질적인 통제권을 행사하는 자를 수탁자로 보아 수탁자를 납세의무자로 본 판례이다. (나) 신탁계약별 실질적인 사업의 주체가 다르므로 모든 신탁계약의 경우 수탁자에게 재화가 실질적으로 이전되었다고 보아 대법원 판례를 적용할 수 없다. ｢부가가치세법｣ 제2조 는 부가가치세 납세의무자가 되는 사업자란‘사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자’로 규정하고 있고, 부가가치세는 각 거래 단계별로 부과되는 거래세인만큼 재화의 공급자가 되기 위한 전제는 재화의 취득이 있어야 하는 것으로 같은 법 제9조에 ‘재화의 공급은 계약상, 법률상의 모든 원인에 따라 재화를 인도(引渡)하거나 양도(讓渡)하는 것’이라고 규정되어 있는바, ‘인도’란 재화에 대한 사실상의 지배, 즉 점유를 이전하는 것이며 ‘양도’란 소유권의 이전행위를 말하는 것이므로 청구주장과 같이 대법원 판례를 적용하여 신탁재산 처분에 따른 부가가치세 납세의무자가 수탁자인 경우는 사실상 소유자로서 실질적 통제권을 가진 수탁자에 의해 신탁재산이 처분되는 경우를 말하는것이라 하겠다. 또한 신탁계약시 소유권이 위탁자에서 수탁자로 이전되었더라도 이는 형식적으로 소유권이 이전된 것일 뿐, 재화에 대한 사실상 소유자 지위(실질적 통제권)가 이전되었다고 볼 수 없는 것으로, 신탁법상 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁 목적을 위해 그 재산권을 관리·처분하게 하는 것이고, 수탁자가 신탁재산을 관리·처분하면서 수탁자 자신이 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리하게 되더라도 그 신탁재산의 관리·처분 등으로 발생한 이익과 비용은 최종적으로 위탁자에게 귀속 되어 실질적으로 위탁자의 계산에 의한 것으로서 수탁자는 신탁업무를 처리하고 그 보수를 받는 것이어서 신탁업무의 처리 관련 사업자 및 이에 따른 부가가치세 납세의무자는 원칙적으로 위탁자로 봄이 타당하다.
(2) 이 건 사업의 신탁계약서 내용을 보면, 쟁점신탁계약은 차입형토지신탁계약으로서 수탁자는 건축공사 관련 위탁자의 추천을 고려해야하고(제3조), 중요사항에 대하여는 위탁자와 사전에 협의하여야 하며(제3조), 수탁자는 신탁부동산에 대한 하자 및 하자를 원인으로 하는 손해에 대한 책임을 지지 않는(제6조) 등 수탁자는 사업주체가 아닌 단순한 공사 관리자에 불과한 점 등을 고려하면 쟁점신탁계약은 실질적인 사업 주체가 위탁자인 사실이 확인된다. 또한 수탁자는 위탁자 및 수익자의 부담으로 사업비를 차입할 수 있고(제4조), 신탁관련 비용은 수익자가 부담하며(제19조), 최초 수익자는 위탁자로 지정되어 있는(제13조) 등 신탁관련 모든 비용을 위탁자가 부담하고 있는 사실로 보아 위탁자가 신탁사업의 실제 사업주체임을 알 수 있다 한편 분양계약서상 청구법인을 위탁자로 표기하였고 수탁자는 위임을 받은 것으로 수분양자는 신탁계약에 따른 분양임에도 실질적인 거래의 당사자인 공급자가 청구법인임을 충분히 인지할 수 있었고, 수탁자는 신탁부동산에 대하여 사업계획서에서 정한 분양금액 및 조건으로 분양(처분)할 수 있으므로(제8조) 쟁점신탁계약에서 수탁자가 단독의사로 신탁재산을 분양(처분)할 수 없음이 확인되며, 특약사항 제13조 ‘갑’은 ‘갑’의 명의로 발행되는 모든 세금계산서 및 계산서에 대하여 성실하게 세무신고를 하여야 하며, 세금신고 관련 ‘을’이 입은 손해는 ‘갑’의 책임으로 하고 있음이 확인되며, 쟁점신탁계약 특약사항에서 수탁자가 납부의무를 부담하는 신탁재산 관련 조세공과금 등에 대하여 위탁자를 대신하여 수탁자의 고유재산으로 납부할 의무를 부담하지 아니한다는 조항(제14조)에서 납세의무자는 위탁자임을 명확히 하고 있다. 따라서 청구법인은 신탁사업과 관련한 업무를 수탁자에게 대리케하고 있으며, 위탁자인 청구법인이 비용 및 책임의무 등 일체의 업무 주체로서 해당사업을 실질적으로 통제·지배하는 것으로 봄이 타당하다.
(3) 위탁자가 신탁재산을 실질적으로 통제·지배하고 있고 이 건 부가가치세 경정청구 대상 과세기간인 2016년 제2기는 기획재정부 질의회신 적용 대상(2017.9.1. 이후 공급분 부터)에도 해당하지 않으므로 위탁자를 납세의무자로 봄이 타당하다. 전합판결 이후 기획재정부는 신탁 유형에 관계없이 납세의무자는 수탁자라고 회신(기획재정부 부가가치세제과-447, 2017.9.1.)하였으나, 이는 2017.9.1.부터 2017.12.31.까지만 유효하며, 이후 부가가치세법 제10조 제8항 의 개정으로 2018.1.1. 이후 신탁부동산 처분시 납세의무자를 일반적인 경우 위탁자로 규정하면서 다만, 위탁자의 채무이행 담보목적 신탁의 경우 수탁자가 채무불이행을 사유로 신탁재산 처분시 납세의무자는 수탁자임을 명확히 하였으므로 2017.9.1.부터 2017.12.31.까지 기간을 제외하면 일관되게 납세의무자는 위탁자이고, 전합판결을 자의적으로 해석하여 납세의무자를 수탁자로 보는 것은 법률상 근거가 없는 것이라 하겠다.
(4) 한편 청구법인이 신고한 2016.7.1.부터 2016.12.31.까지 부가가치세 매출세금계산서 중에서 2016.12.31. 이후 계약취소를 원인으로 마이너스 세금계산서 발급하여 2016년 제2기 부가가치세 과세기간 이후 감액 신고한 부가가치세 매출세액 합계 OOO원은 이 건 경정청구 대상에서 제외되어야 하고, 수탁자가 대외적 사업의 주체라는 이유만으로 수탁자가 납세의무자이며 위탁자는 재화·용역의 공급주체가 되는 납세의무자에 해당하지 않는다고 주장한다면 매출 관련 매입세액도 위탁자의 매입세액이 아닌 것으로 매입세액 불공제하여 경정청구할 세액을 확정해야 하므로 이 건 경정청구의 중요 쟁점인 납세의무 존부와 별개로 경정청구세액은 청구법인의 경정청구 세액에서 계약 취소 매출세액과 사업관련 매입세액을 차감하여야 한다.
3. 심리 및 판단.
(1) 부가가치세법 제3조【납세의무자】다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로서 개인, 법인(국가ㆍ지방자치단체와 지방자치단체조합을 포함한다), 법인격이 없는 사단ㆍ재단 또는 그 밖의 단체는 이 법에 따라 부가가치세를 납부할 의무가 있다.
② 제1항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 신탁재산(이하 “신탁재산”이라 한다)과 관련된 재화 또는 용역을 공급하는 때에는 신탁법 제2조 에 따른 수탁자(이하 이 조, 제3조의2, 제8조, 제10조 제9항 제4호, 제29조 제4항, 제52조의2 및 제58조의2에서 “수탁자”라 한다)가 신탁재산별로 각각 별도의 납세의무자로서 부가가치세를 납부할 의무가 있다.
③ 제1항 및 제2항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 신탁법 제2조 에 따른 위탁자(이하 이 조, 제3조의2, 제10조 제8항, 같은 조 제9항 제4호, 제29조 제4항 및 제52조의2에서 “위탁자”라 한다)가 부가가치세를 납부할 의무가 있다.
1. 신탁재산과 관련된 재화 또는 용역을 위탁자 명의로 공급하는 경우
2. 위탁자가 신탁재산을 실질적으로 지배ㆍ통제하는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우
3. 그 밖에 신탁의 유형, 신탁설정의 내용, 수탁자의 임무 및 신탁사무 범위 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 경우 제9조【재화의 공급】① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따라 재화를 인도(引渡)하거나 양도(讓渡)하는 것으로 한다. 제10조(2017.12.19. 법률 제15223호로 일부개정된 것)【재화 공급의 특례】⑧ 신탁재산을 수탁자의 명의로 매매할 때에는 신탁법 제2조 에 따른 위탁자(이하 “위탁자”라 한다)가 직접 재화를 공급하는 것으로 본다. 다만, 위탁자의 채무이행을 담보할 목적으로 대통령령으로 정하는 신탁계약을 체결한 경우로서 수탁자가 그 채무이행을 위하여 신탁재산을 처분하는 경우에는 수탁자가 재화를 공급하는 것으로 본다. (2017. 12. 19. 신설) 부칙(2017.12.19. 법률 제15223호) 제1조【시행일】이 법은 2018년 1월 1일부터 시행한다. 제2조【일반적 적용례】이 법은 이 법 시행 이후 재화나 용역을 공급하거나 공급받는 분 또는 재화를 수입신고하는 분부터 적용한다. 제10조(2019.12.31. 법률 제16845호로 일부개정된 것)【재화 공급의 특례】⑧ 신탁재산을 수탁자의 명의로 매매할 때에는 신탁법 제2조 에 따른 위탁자(이하 "위탁자"라 한다)가 직접 재화를 공급하는 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 수탁자가 재화를 공급하는 것으로 본다.
1. 수탁자가 위탁자의 채무이행을 담보할 목적으로 대통령령으로 정하는 신탁계약을 체결한 경우로서 그 채무이행을 위하여 신탁재산을 처분하는 경우 (2) 부가가치세법 시행령 제21조의2(2018.2.13. 대통령령 제28641호로 일부개정된 것)【수탁자가 재화를 공급하는 것으로 보는 경우】법 제10조 제8항 단서에서 "대통령령으로 정하는 신탁계약"이란 수탁자가 위탁자로부터 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제103조 제1항 제5호 또는 제6호의 재산을 위탁자의 채무이행을 담보하기 위하여 수탁으로 운용하는 내용으로 체결되는 신탁계약을 말한다. 제21조의2삭제(2021.2.17. 대통령령 제31445호로 일부개정된 것) 제21조의2(2022.2.15. 대통령령 제32419호로 일부개정된 것)【위탁자 지위의 이전을 신탁재산의 공급으로 보지 않는 경우】법 제10조 제8항 단서에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 경우를 말한다.
1. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 집합투자기구의 집합투자업자가 다른 집합투자업자에게 위탁자의 지위를 이전하는 경우
2. 신탁재산의 실질적인 소유권이 위탁자가 아닌 제3자에게 있는 경우 등 위탁자의 지위 이전에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권의 변동이 있다고 보기 어려운 경우
(3) 신탁법 제2조【신탁의 정의】이 법에서 "신탁"이란 신탁을 설정하는 자(이하 "위탁자"라 한다)와 신탁을 인수하는 자(이하 "수탁자"라 한다) 간의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산(영업이나 저작재산권의 일부를 포함한다)을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자(이하 "수익자"라 한다)의 이익 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 그 밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말한다.
(4) 국세기본법 제18조【세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지】① 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.
② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다.
③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.
(1) 청구이유서, 쟁점신탁계약의 계약서, 처분청 답변서 등의 이 건 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인은 2016년 3월 OOO 복합시설 신축사업을 위하여 수탁자 AAA부동산신탁 주식회사와 ‘차입형 토지신탁 계약(쟁점신탁계약)’을 체결하였고, 쟁점신탁계약의 목적은 “신탁토지상에 신탁건물을 건축하고 이를 분양하는데 있고”, “신탁토지에 대하여 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기 및 신탁등기를 이행하며”, “수탁자는 건물건축 및 신탁사무수행에 필요한 자금을 신탁재산으로 충당하거나 위탁자 및 수익자의 부담으로 하여 차입할 수 있으며”, “수탁자는 신탁건물의 준공검사 후 지체 없이 건설회사로부터 신탁건물을 인도받아 신탁재산으로 소유권보존등기 및 신탁등기절차를 이행하고”, “수탁자는 건물 건축공사, 신탁부동산의 분양 및 관리ㆍ운용 기타 신탁사무에 대하여 선량한 관리자의 주의로서 처리한 경우에는 위탁자 또는 수익자에게 손해가 발생하더라도 그 책임을지지 아니한다”라는 내용으로 되어 있다. (나) 신탁법상 신탁의 종류에 관하여 별도로 규정하고 있지는 않으나, 실무상 부동산신탁을 아래 <표2>와 같이 구분하여 사용하고 있는 것으로 나타난다(쟁점신탁계약 역시 계약서의 제목이 ‘관리형 토지신탁계약서’라고 되어 있음). <표2> 실무상 사용되고 있는 신탁의 유형 OOO (다) 신탁재산의 처분시 부가가치세 납세의무자를 누구로 볼 것인지에 관한 부가가치세법상 규정, 대법원의 입장 등을 살펴보면 다음과 같다.
1. 종래 신탁재산의 공급과 관련하여 공급자를 누구로 볼 것인지에 관하여 부가가치세법은 별도의 규정을 두고 있지 않았고, 대법원은 신탁재산의 처분 등으로 발생한 이익과 비용이 최종적으로 누구에게 귀속되는지를 기준으로 위탁자와 수익자가 동일한 자익신탁의 경우 위탁자를, 위탁자와 수익자가 다른 타익신탁의 경우 수익자를 부가가치세 납세의무자로 한다고 판단하였으며, 과세관청 또한 동일한 입장에서 부가가치세를 부과하였다.
2. 그러나, 대법원은 2017.5.18. 이른바 담보신탁계약에서 신탁재산의 처분시 부가가치세 납세의무자를 누구로 볼 것인지가 문제된 사건에서 전원합의체 판결로 기존 입장을 변경하여 ‘신탁유형에 관계 없이 수탁자가 위탁자로부터 이전받은 신탁재산을 관리ㆍ처분하면서 재화를 공급하는 경우 부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 재화를 사용ㆍ소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자’라는 취지로 판단(대법원 2017.5.18. 선고 2012두22485 판결, 이하 “이 사건 대법원판결”이라 한다)하였다.
3. 기획재정부는 대법원이 기존 입장을 변경하자 2017.9.1. 기존유권해석을 변경하여 ‘수탁자가 이 사건 대법원판결일(2017.5.18.) 이후 신탁재산을 매각하는 경우 신탁유형에 관계없이 부가가치세 납세의무자는 수탁자’라고 해석(아래 참조)하였다. <기획재정부 부가가치세과-447(2017.9.1.)의 주요 내용> OOO
4. 2017.12.19. 법률 제15223호로 개정된 부가가치세법에서는 신탁재산의 공급과 관련하여 부가가치세 납세의무자를 누구로 볼 것인지를 명확하기 위하여 관련 조항 본문ㆍ단서와 같은 내용의 조항이 신설되었는데, 위 조항은 수탁자가 자신의 명의로 신탁재산을 공급(매매)한 경우 원칙적으로 위탁자가 재화를 공급한 것으로 하되, 예외적으로 수탁자가 위탁자의 채무이행을 목적으로 체결한 신탁계약에 따라 위탁자에 대한 채무이행을 위해 신탁재산을 처분하는 경우에는 수탁자가 공급한 것으로 보도록 규정하고 있다.
(2) 청구법인이 신고한 2016.7.1.부터 2016.12.31.까지 부가가치세 매출세금계산서 중에서 2016.12.31. 이후 계약취소를 원인으로 마이너스 세금계산서 발급하여 2016년 제2기 부가가치세 과세기간 이후 감액 신고한 부가가치세 매출세액 합계 OOO원의 세부내역은 아래 <표3>과 같다. <표3> 계약 취소된 매출 세금계산서 내역 OOO
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점신탁계약의 경우 실질적인 사업의 주체가 위탁자이므로 납세의무자는 위탁자인 청구법인으로 보아야 한다는 의견이나, 부가가치세법은 재화나 용역의 공급이라는 거래 자체를 과세대상으로 삼고 있으므로 납세의무자 또한 별도의 규정을 두고 있지 않는 한 재화나 용역의 공급이라는 거래행위를 기준으로 판단하여야 하고, 다만 부가가치세의 과세원인이 되는 재화의 공급으로서 인도 또는 양도는 재화를 사용ㆍ소비할 수 있도록 소유권을 이전하는 행위를 전제로 하므로, 재화를 공급하는 자는 ‘계약상 또는 법률상의 원인에 의하여 재화를 사용ㆍ소비할 수 있는 권한을 이전하는 행위를 한 자’이어야 할 것인데, 신탁계약에 따라 수탁자가 위탁자로부터 신탁재산의 소유권을 이전받은 다음, 그 신탁재산을 관리ㆍ처분하면서 재화를 공급하는 경우에는 수탁자 자신이 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리한 것이므로 이때의 부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 재화를 사용ㆍ소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자로 봄이 타당한 점(조심 2017서1078, 2018.10.30. 조세심판관합동회의 등, 같은 뜻임) 등에 비추어 처분청이 쟁점신탁계약에 따른 신탁사업 관련 부가가치세 납세의무자를 위탁자인 청구법인으로 보아 경정청구를 거부한 이 건 처분은 쟁점신탁계약과 관련하여 청구법인이 공제받은 매입세액 불공제와 관련한 과세는 별론으로 하고, 청구법인이 납세의무자가 아닌 것으로 보아 쟁점신탁계약 관련 매출세액을 감액하되, 청구법인이 신고한 이 건 부가가치세 과세기간 중 계약해지 등으로 취소된 거래와 관련된 공급가액 합계 OOO원은 부가가치세 과세표준에서 제외하여 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.