[요지] 국내에서 등록되지 아니한 특허권에 대한 사용료도 그 특허권이 국내에서 제조 등에 사용된 경우 국내원천소득에 해당한다고 보는 것이 타당하다 할 것인바, 청구주장을 받아들이기 어려움
[요지] 국내에서 등록되지 아니한 특허권에 대한 사용료도 그 특허권이 국내에서 제조 등에 사용된 경우 국내원천소득에 해당한다고 보는 것이 타당하다 할 것인바, 청구주장을 받아들이기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 국내 미등록 특허권의 사용대가가 국내 원천소득 대상인지 여부를 판단하는 기준은 국내 법인세법이 아닌 조세조약 우선 적용하여야한다. (가) 법인세법 제93조(외국법인의 국내원천소득) 제8호는 외국법인이 특허권 등을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에서 등록하지 아니한 경우라도 그 특허권 등이 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 때에는 그 사용의 대가로 지급하는 소득을 국내원천소득으로 보도록 정하고 있다. (나) 한편 한국-미국 조세조약(이하 “한미조세조약”이라 한다) 제14조(사용료) 제4항은 “특허 등의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금”을 사용료라고 규정하며, 동 조약 제6조(소득의 원천) 제3항에서는 “사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급한다”고 규정하고 있다. (다) 위에서 설명한 바와 같이 한미조세조약 제6조와 법인세법 제93조는 그 규정의 내용과 해석을 달리하고 있는바, “국내 미등록 특허 사용대가”의 국내 원천소득 대상 여부를 판단하는 데 있어 어떤 규정을 우선적으로 적용해야 하는지에 대한 검토가 필요하다. (라) 대한민국 헌법 제6조 제1항은 “헌법에 의하여 체결ㆍ공포된 조약과 일반적으로 승인된 국제법규는 국내법과 같은 효력을 가진다”고 규정하고 있는바, 조세조약은 국내세법과 동일한 효력을 가지는 것으로 보아야하고 국내세법에 대하여 특별법적 지위를 지니므로 조세조약이 체결된 국가의 거주자에 대하여는 “특별법 우선의 원칙”에 의거해 조세조약이 국내세법에 우선하여 적용되어야 한다. (마) 조세조약의 목적이 “이중과세 및 조세회피 방지”에 있음을 고려할 때, 만약 국내세법이 조세조약보다 우선하여 적용되는 경우에는 애초에 조세조약을 체결한 목적 자체가 형해화되는 결과가 초래될 수 있다. 이러한 의미에서 조세조약과 국세기본법을 포함한 개별세법간의 충돌이 발생하는 경우, 특별법적 지위의 조세조약을 우선적으로 적용하는 것은 당연하다 할 것이다. (바) 국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다) 제28조(조세조약상의 소득 구분의 우선 적용)는 “비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다”고 규정한바, 동 조항은 우리나라가 체결한 조약에 관한 비엔나협약 제27조 및 일반적으로 승인된 조세조약 우선적용의 원칙에 따른 결과를 확인하는 규정으로 이해된다. (사) 또한 우리나라 대법원 역시 일관되게 조세조약의 국내세법에 대한 특별법적 지위를 인정하고 있고 이는 다수의 판례(대법원 2020.02.27 선고 2019두58926 판결, 대법원 2019.11.15 선고 2019두47124 판결, 대법원 2019.11.15 선고 2019두48493 판결, 대법원 2019.08.09 선고 2019두40314 판결, 대법원 2018.12.27. 선고 2016두42883 판결, 대법원 2014.12.11. 선고 2013두9670 판결 등)에서도 확인된다. 국제사회에서 일반적으로 인정되고 있는 특별법적 지위의 조세조약 우선 적용의 원칙 및 우리나라 대법원의 일관된 판시사항을 고려할 때, “국내 미등록 특허 사용대가”의 국내 원천소득 대상 여부를 판단하는 데는 조세조약을 법인세법에 우선하여 적용하여야 할 것이다.
(2) 한미조세조약에 따르면 국내 미등록 특허의 경우 국내에서의 ‘사용’을 정의할 수 없으므로 이에 대한 사용대가는 국내원천소득에 해당하지 않는바, 이 건 처분은 부당하다. (가) 한미조세조약 제14조 제4항 및 제6조 제3항은 특허권 사용료는 “어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급 된다”고 규정하고 있는데 여기서 ‘사용’이라 함은 특허권 속지주의 원칙에 따르면 특허권이 등록된 국가에서만 존재하는 개념일 것이다. (나) 한미조세조약의 해석과 관련하여 대법원은 “한미조세협약 제6조 제3항, 제14조 제4항은 특허권의 속지주의 원칙상 특허실시에 관한 권리는 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 그 효력이 미친다”고 보아(대법원 2018.12.27. 선고 2016두42883 판결), OOO법인이 국내에 특허권을 등록하여 국내에서 특허실시권을 가지는 경우에 그 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득만을 국내원천소득으로 정할 수 있다(대법원 2007. 9. 7. 선고 2005두8641 판결)고 하였다. 즉, 우리나라 법원은 특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수도 없으므로 OOO법인이 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 특허권과 관련하여 지급받는 소득은 국내원천소득으로 볼 수 없다(대법원 2018.12.27. 선고 2016두42883 판결, 대법원 2014.12.11. 선고 2013두9670 판결, 대법원 2014.11.27. 선고 2012두 18356 판결, 수원고등법원 2019.6.26 선고 2019누10098 판결, 서울고등법원 2016. 1. 15. 선고 2015누48114 판결 등)는 입장을 일관되게 피력하고 있는 것이다. (다) 위와 같이 우리나라 법원은 일관되게 속지주의 원칙상 특허 실시에 관한 권리는 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 그 효력이 있으므로 국내 미등록 특허에 대해 지급하는 대가는 국내원천소득으로 취급할 수 없다는 입장인 바, 국내에 등록되지 않은 특허 사용에 대한 대가 부분은 국내사용 여부와 관계없이 국내원천소득이 될 수 없음이 명백하다 할 것이다.
(1) AAA㈜가 청구법인에 지급한 특허권 사용료 소득은 AAA㈜가 국내에서 제품을 제조‧판매시 청구법인이 보유한 특허권을 사용하는데 대한 대가이므로 국내원천소득에 해당한다. (가) 한미조세조약은 사용료 소득의 과세권을 배부함에 있어서 동 조약 제6조 제3항 및 제14조 제4항에서 재산의 사용지국에 소득원천이 있고 소득원천지국에서 제한적 과세권을 행사할 수 있도록 규정하고 있는바, 한미조세조약은 특허권의 과세권 배분에 대하여만 규정하고 있을 뿐, 사용지국에 대한 판단기준을 제시하고 있지 않으므로 한‧미조세조약 제2조 제2항에 따라 조세가 결정되는 체약국의 법 즉, 국내법에 따를 수 있도록 되어 있다. (나) 결국 이 사건 사용료소득의 원천지를 판단하기 위한 한미조세조약상의 “사용”의 개념에 대한 논의는 국내세법에 따라 완성할 수밖에 없다. 이와 관련하여 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된법인세법(이하 ‘구 법인세법’이라 한다) 제93조 제9호에서 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다”라고 규정함으로써 사용지에 대한 규정을 명확히 하였으며, OECD모델 조세조약 주석서에 기재된 내용 역시 사용료를 정의함에 있어 “해당 재산 등의 권리가 공공 등기부에 등록되었는지 여부나 등록되어야 하는지의 여부와 무관하게 그 권리의 사용이나 사용권에 대한 지불이 이 정의에 해당한다” 라고 명시한 바 있으므로 한미조세조약에 명시적인 반대규정이 없는 이상 특허권의 등록 여부와 상관없이 국내에서 제품 제조ㆍ판매 등에 사용된 동 특허권의 사용지가 국내에 있는 것으로 보는 것이 타당하다.
(2) 한미조세조약은 사용지 개념에 대하여 언급하고 있지 않으므로 국내법에 따라 쟁점대가는 국내원천소득에 해당한다. (가) 구 법인세법 제93조 제9호 단서 후문 신설 전에는 법인세법에서 ‘사용’의 의미에 대해서 명문의 규정이 없었으므로 기존 대법원 판례(대법원 2007.9.7. 선고 대법원 2005두8641 판결)는 특허권의 속지주의 원칙을 세법의 영역에 받아들여 등록지를 사용지로 보는 해석을 함으로써 사용의 개념에 대한 공백을 해소하고자 하였다. (나) 청구법인이 주장의 근거로 제시한 대법원 판례는 특허법상 특허권 속지주의 원칙에 따라 국내 미등록된 특허권의 경우 국내에서 특허실시권이 없으므로 특허권의 국내사용을 정의할 수 없다는 논리에 근거 한 것이나, 사용지가 실제 사용한 장소가 아니라 특허의 등록지라는 것은 2008.12.26. 법인세법개정 전 특허권 사용의 의미에 대한 규정이 없던 시기에 대법원이 전원합의체 판결로 보완한 해석론에 불과하다. 실제 한미조세조약 그 어디에도 사용지(등록지) 개념에 관하여는 언급하고 있지 않다. (다) 구 법인세법 제93조 제9호 단서 후문의 신설에 의해서 국내법상 특허권 ‘사용’의 개념이 분명해짐에 따라 특허법상 특허권의 속지주의 원칙(등록지=사용지)이 세법상 특허권 사용료 소득에 더 이상 적용될 수 없음에도 불구하고 특허법상 특허권 속지주의 원칙을 적용하여 여전히 법원(대법원 2007.9.7. 선고 2005두8641 판결)과 동일하게 특허권 사용료 소득의 국내원천소득여부를 판단하는 것은 개정된 법률(구 법인세법제93조 제9호 단서 후문)의 입법취지에 배치되는 해석이다. (라) 뿐만 아니라 ㈜AAA가 원천징수의무자로서 청구법인에 지급한 대가를 사용료 소득으로 보아 원천징수‧납부해 온 사실관계만으로도 이는 청구법인 역시 특허법상 특허권의 속지주의 개념과는 별개로 실질적으로 세법상 사실상 특허에 대한 사용 대가를 수령한 것으로 볼 수 있다.
3. 심리 및 판단
(1) 국제조세조정에 관한 법률 제28조(조세조약상의 소득 구분의 우선 적용) 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는소득세법제119조 및법인세법제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다.
(2) 법인세법(2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 것) 제93조 (국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
9. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 권리등의 양도로 인하여 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세방지협약에서 사용지를 기준으로 하여 당해 소득의 국내원천소득 해당여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 "특허권등"이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.
(3) 법인세법(2020.12.22. 법률 제17652호로 개정되기 전의 것) 제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
8. 국내원천 사용료소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득
6. 제93조 제8호에 따른 국내원천 사용료소득: 지급금액의 100분의 20
(4) 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제2조(일반적 정의) (2) 이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다. 상기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 따른 그러한 용어의 의미가 타방 체약국의 법에 따른 용어의 의미와 상이하거나, 또는 그러한 용어의 의미가 어느 한 체약국의 법에 따라 용이하게 결정될 수 없는 경우에 양 체약국의 권한 있는 당국은 이중과세를 방지하거나 또는 이 협약의 기타의 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적상 동 용어의 공통적 의미를 확정할 수 있다. 제6조(소득의 원천) 이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다.
(3) 제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조(5)항에 규정된 것이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다. 제14조(사용료) (1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기 (2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다.
(4) 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다. (a) 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권 특히, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금 (b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득 중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다.
(1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인은 AAA㈜와 쟁점특허권과 관련하여 라이선스계약을 체결하였고, AAA㈜는 청구법인에 쟁점특허권에 대한 대가를 지급하면서 한미조세조약에 따라 사용료 제한세율(15%)을 적용하여 원천징수세액 OOO원을 납부하였다. 청구법인은 2022년 5월 쟁점특허권에 대하여 지급한 2020년 5월분 법인원천세 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나 2022.6.28. 그 거부처분을 받았다. (나) 청구법인의 특허등록 현황과 경정청구 내역은 ＜표＞와 같다. ＜표＞ 청구법인의 특허현황 및 경정청구 내역 ㅇㅇㅇ
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점사용료를 원천징수대상 국내원천소득에서 제외하여야 한다고 주장하나, 한미조세조약 제6조 제3항에서 “사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다”라고 규정하고 있는데 이는 소득의 원천지국 판단기준을 사용지로 정한 것일 뿐 그 사용지의 판정기준은 제시하고 있지 아니하므로 그에 대한 판단은 국내 세법에 따르는 것이 타당한 점,법인세법제93조 제8호에서 특허권 등이 국내에서 등록되지 아니 하였으나 그에 포함된 제조방법·기술·정보 등이 국내에서의 제조·생산과 관련되는 등 국내에서 사실상 실시되거나 사용되는 것에 관하여 국내원천 사용료 소득의 하나로 규정하고 있는 점 등에 비추어 국외에서 등록되었을 뿐 국내에는 등록되지 아니한 특허권에 대한 사용료도 그 특허권이 국내에서 제조 등에 사용된 경우 국내원천소득에 해당한다고 보는 것이 타당하므로 국내에 등록되지 않은 특허권들에 대한 사용대가(쟁점사용료)는 국내원천소득에 해당하지 아니하므로 이 건 처분이 부당하다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.