[요지] 부가가치세법 제10조 제6항 폐업시 잔존재화 규정을 적용하기 위해서는 자기생산·취득재화로서 매입세액이 공제된 재화여야하나 쟁점건물의 경우 청구인이 상속을 원인으로 취득한 것으로 확인되어 폐업시 잔존재화로 볼 수 없음
[요지] 부가가치세법 제10조 제6항 폐업시 잔존재화 규정을 적용하기 위해서는 자기생산·취득재화로서 매입세액이 공제된 재화여야하나 쟁점건물의 경우 청구인이 상속을 원인으로 취득한 것으로 확인되어 폐업시 잔존재화로 볼 수 없음
[참조결정] 조심2013중1563 / 국심2000중0719
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인은 쟁점부동산을 임대하던 중 매수인과 매매계약서를 작성하고 잔금 수령일 이전에 임차인을 모두 전출시키고 사실상 폐업일(2021.5.11.) 이후에 쟁점부동산을 양도하였으므로 쟁점건물의 공급가액에 대해 안분계산하여 이 건 부가가치세를 부과한 처분은 부당하다. (가) 부가가치세법제5조 제3항에서 ‘폐업일 기준은 대통령령으로 정한다’고 규정하고 있고 같은 법 시행령 제7조 제1항 제3호 및 부가가치세법 집행기준(5-7-1)은 폐업일을 ‘사업장별로 그 사업을 실질적으로 폐업하는 날(폐업일이 분명하지 아니한 경우에는 폐업신고서의 접수일)’로 규정하고 있으며, 선결정례(OOO)에서도 부동산 임대업에 있어서 ‘폐업이란 세입자가 전혀 없는 공가상태로서 임대업을 하지 않는 경우와 매매계약체결로 소유권이 이전되는 날을 실질적으로 폐업하는 날로 보아야 한다’라고 해석하고 있다. (나) 쟁점부동산의 매매계약서를 보면 특약사항에 쟁점건물이 철거될 것으로 명시적으로 기재하고 있고 실제 해체되어(해체기간 2021.5.25.~2021.6.23.) 현재 공동주택이 준공되어 있다. 청구인은 이러한 부분을 감안하여 세금계산서를 발급하지 아니하였으나, 처분청은 부가가치세법제29조 제9항을 적용하여 기준시가에 따라 안분계산한 금액이 실제 양도가액과 30% 이상 차이나는 경우에 해당하는 것으로 보아 이 건 부가가치세를 부과하였는데, 이는 실질과세원칙에도 위배되는 것이므로 청구인이 폐업시 잔존재화를 자가공급한 것으로 보아 이 건 부가가치세를 경정하여야 한다.
(2) 청구인이 쟁점부동산 매매계약서에 쟁점건물의 가액을 ‘0원’으로 약정한 사항은 정상적인 거래에 해당하므로 이 건 부가가치세 처분은 부당하다. (가) 쟁점부동산 매매계약서를 보면 매매계약 체결 당시 매수인들과 쟁점건물을 철거하기로 특약사항에 기재되어 있었고 이에 따라 쟁점건물 가액을 ‘OOO원’으로 기재하였으며 청구인은 잔금일 이전에 임차인을 퇴거시키고 공실로 인도할 의무도 명시하는 등 쟁점부동산 매매거래는 정상적인 거래임이 명확하다. (나) 부가가치세법제29조 제9항의 입법취지는 사업자가 일반적이고 통상적으로 부동산을 공급하는 경우 면세되는 토지부분을 과다하게 산정하여 조세를 회피하는 경우 안분계산을 하도록 하는 것이므로 청구인과 같이 그 실질을 반영한 경우에는 해당하지 않는 것이다. 그러므로 이는 국세기본법제14조 실질과세원칙에 위반되는 위법·부당한 처분이므로 취소되어야 한다.
(1) 청구인은 쟁점부동산을 임대하다가 매매잔금일 이전에 임차인을 모두 전출시키고 사실상 폐업일(2021.5.11.) 이후에 사업자가 아닌 상태에서 쟁점부동산을 매각하였으므로 쟁점부동산의 공급가액을 경정하여야 한다고 주장하나, 부가가치세법 시행령제28조 제9항에서 ‘사업자가 폐업 전에 공급한 재화의 공급시기가 폐업일 이후에 도래하는 경우에는 그 폐업일을 공급시기로 본다’고 규정하고 있는바, ‘폐업 전에 공급한’의 의미는 재화의 인도 또는 양도의 전부 또는 일부가 폐업 전에 이루어진 경우에만 한정되는 것이 아니라 그와 같은 재화의 인도 또는 양도의 원인이 되는 행위, 즉 그 공급의 상대방, 시기, 가액을 확정할 수 있는 계약 등 법률상의 원인이 폐업 전에 발생한 경우에는 위 규정에 따라 공급시기로 정해지는 시기가 폐업일 이후에 도래하더라도 ‘폐업 전에 공급한’ 경우에 포함한다고 보아야 한다(OOO 판결). 따라서 청구인의 경우와 같이 쟁점부동산의 임차인이 최종 퇴거한 날 이전인 2020.12.23.에 부동산매매계약이 체결된 사실이 확인되는 경우 재화의 공급에 해당하고 청구인이 쟁점부동산 중 쟁점건물의 가액을 ‘OOO원’으로 신고하여 기준시가에 의해 안분계산한 건물의 가액과 100분의 30이상 차이가 나는 경우 부가가치세법제29조 제9항 제2호에 따라 기준시가로 안분계산한 금액을 쟁점건물의 공급대가로 보아 이 건 부가가치세를 부과한 처분은 잘못이 없다.
(2) 청구인은 쟁점건물이 재화가치가 없으므로 이를 안분계산하여 과세한 처분은 실질과세원칙 위반이므로 취소되어야 한다고 주장하나, 쟁점부동산의 양도 이전까지 쟁점건물에 임차인들이 있었던 것으로 확인되므로 매매계약 체결 당시 건물이 철거될 예정이었다는 이유만으로 그 가액을 ‘OOO원’으로 하여 경제적 가치가 없었다고 단정하기는 어렵다(조심 OOO). 쟁점건물의 가치가 인정되는 이상 계약서상 구분기재된 매매가액이 ‘OOO원’이라 하더라도 기준시가에 의해 안분계산한 건물의 가액과 100분의 30이상 차이가 나는 경우로서 부가가치세법제29조 제9항 제2호에 의해 기준시가로 안분계산한 후 이 건 부가가치세를 부과한 처분은 타당하다.
3. 심리 및 판단
① 쟁점건물의 양도는 폐업시 잔존재화에 해당한다는 청구주장의 당부
② 쟁점건물 부동산매매계약서상 건물의 가액이 0원이므로 기준시가에 의해 안분계산하여 과세한 처분은 부당하다는 청구주장의 당부
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 부가가치세법(법률 제18577호, 2021.12.8. 일부개정되기 전의 것) 제10조(재화 공급의 특례) ⑥ 사업자가 폐업할 때 자기생산ㆍ취득재화 중 남아 있는 재화는 자기에게 공급하는 것으로 본다. 제8조제1항 단서에 따라 사업 개시일 이전에 사업자등록을 신청한 자가 사실상 사업을 시작하지 아니하게 되는 경우에도 또한 같다. 제29조(과세표준) ⑨ 사업자가 토지와 그 토지에 정착된 건물 또는 구축물 등을 함께 공급하는 경우에는 건물 또는 구축물 등의 실지거래가액을 공급가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 안분계산한 금액을 공급가액으로 한다.
1. 실지거래가액 중 토지의 가액과 건물 또는 구축물 등의 가액의 구분이 불분명한 경우
2. 사업자가 실지거래가액으로 구분한 토지와 건물 또는 구축물 등의 가액이 대통령령으로 정하는 바에 따라 안분계산한 금액과 100분의 30 이상 차이가 있는 경우
(3) 부가가치세법(법률 제18577호, 2021.12.8. 일부개정된 것) 제10조(재화 공급의 특례) 제29조(과세표준) ⑨ 사업자가 토지와 그 토지에 정착된 건물 또는 구축물 등을 함께 공급하는 경우에는 건물 또는 구축물 등의 실지거래가액을 공급가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 안분계산한 금액을 공급가액으로 한다.
1. 실지거래가액 중 토지의 가액과 건물 또는 구축물 등의 가액의 구분이 불분명한 경우
2. 사업자가 실지거래가액으로 구분한 토지와 건물 또는 구축물 등의 가액이 대통령령으로 정하는 바에 따라 안분계산한 금액과 100분의 30 이상 차이가 있는 경우. 다만, 다른 법령에서 정하는 바에 따라 가액을 구분한 경우 등 대통령령으로 정하는 사유에 해당하는 경우는 제외한다.
(4) 부가가치세법 시행령(대통령령 제32419호, 2022.2.15. 일부개정 되기 전의 것) 제7조(폐업일의 기준) ① 법 제5조 제3항에 따른 폐업일은 다음 각 호의 구분에 따른다.
1. 합병으로 인한 소멸법인의 경우: 합병법인의 변경등기일 또는 설립등기일
2. 분할로 인하여 사업을 폐업하는 경우: 분할법인의 분할변경등기일(분할법인이 소멸하는 경우에는 분할신설법인의 설립등기일)
3. 제1호 및 제2호 외의 경우: 사업장별로 그 사업을 실질적으로 폐업하는 날. 다만, 폐업한 날이 분명하지 아니한 경우에는 제13조제1항에 따른 폐업신고서의 접수일 제64조(토지와 건물 등을 함께 공급하는 경우 건물 등의 공급가액 계산) 법 제29조 제9항 각 호 외의 부분 단서 및 같은 항 제2호에 따른 안분계산한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액으로 한다.
1. 토지와 건물 또는 구축물 등(이하 이 조에서 "건물등"이라 한다)에 대한 소득세법 제99조에 따른 기준시가(이하 이 조에서 "기준시가"라 한다)가 모두 있는 경우: 공급계약일 현재의 기준시가에 따라 계산한 가액에 비례하여 안분(按分) 계산한 금액. 다만, 감정평가가액[제28조에 따른 공급시기(중간지급조건부 또는 장기할부판매의 경우는 최초 공급시기)가 속하는 과세기간의 직전 과세기간 개시일부터 공급시기가 속하는 과세기간의 종료일까지 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가법인등이 평가한 감정평가가액을 말한다. 이하 이 조에서 같다]이 있는 경우에는 그 가액에 비례하여 안분 계산한 금액으로 한다.
2. 토지와 건물등 중 어느 하나 또는 모두의 기준시가가 없는 경우로서 감정평가가액이 있는 경우: 그 가액에 비례하여 안분 계산한 금액. 다만, 감정평가가액이 없는 경우에는 장부가액(장부가액이 없는 경우에는 취득가액)에 비례하여 안분 계산한 후 기준시가가 있는 자산에 대해서는 그 합계액을 다시 기준시가에 의하여 안분 계산한 금액으로 한다.
3. 제1호와 제2호를 적용할 수 없거나 적용하기 곤란한 경우: 국세청장이 정하는 바에 따라 안분하여 계산한 금액 제66조(감가상각자산 자가공급 등의 공급가액 계산) ① 법 제29조 제11항에서 “대통령령으로 정하는 감가상각자산”이란 소득세법 시행령 제62조 또는 법인세법 시행령 제24조에 따른 감가상각자산(이하 “감가상각자산”이라 한다)을 말한다.
② 과세사업에 제공한 재화가 감가상각자산에 해당하고, 해당 재화를 법 제10조 제1항ㆍ제2항 및 제4항부터 제6항까지의 규정에 따라 공급한 것으로 보는 경우에는 다음 각 호의 계산식에 따라 계산한 금액을 공급가액으로 본다. 이 경우 경과된 과세기간의 수는 법 제5조에 따른 과세기간 단위로 계산하되, 건물 또는 구축물의 경과된 과세기간의 수가 20을 초과할 때에는 20으로, 그 밖의 감가상각자산의 경과된 과세기간의 수가 4를 초과할 때에는 4로 한다.
1. 건물 또는 구축물
2. 그 밖의 감가상각자산
③ 과세사업에 제공한 감가상각자산을 면세사업에 일부 사용하는 경우에는 다음 각 호의 계산식에 따라 계산한 금액을 공급가액으로 하되, 그 면세사업에 의한 면세공급가액이 총공급가액 중 5퍼센트 미만인 경우에는 공급가액이 없는 것으로 본다. 이 경우 경과된 과세기간의 수에 관하여는 제2항 후단을 준용한다.
1. 건물 또는 구축물
2. 그 밖의 감가상각자산
④ 제2항 및 제3항 각 호의 재화의 취득가액은 법 제38조에 따라 매입세액을 공제받은 해당 재화의 가액으로 한다.
⑤ 제2항과 제3항에 따라 경과된 과세기간의 수를 계산할 때 과세기간의 개시일 후에 감가상각자산을 취득하거나 해당 재화가 공급된 것으로 보게 되는 경우에는 그 과세기간의 개시일에 해당 재화를 취득하거나 해당 재화가 공급된 것으로 본다.
(5) 부가가치세법 시행령(대통령령 제32419호, 2022.2.15. 일부개정 된 것) 제64조(토지와 건물 등을 함께 공급하는 경우 건물 등의 공급가액 계산) ① 법 제29조 제9항 각 호 외의 부분 단서 및 같은 항 제2호 본문에 따른 안분계산한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액으로 한다.
1. 토지와 건물 또는 구축물 등(이하 이 조에서 "건물등"이라 한다)에 대한 소득세법 제99조에 따른 기준시가(이하 이 조에서 "기준시가"라 한다)가 모두 있는 경우: 공급계약일 현재의 기준시가에 따라 계산한 가액에 비례하여 안분(按分) 계산한 금액. 다만, 감정평가가액[제28조에 따른 공급시기(중간지급조건부 또는 장기할부판매의 경우는 최초 공급시기)가 속하는 과세기간의 직전 과세기간 개시일부터 공급시기가 속하는 과세기간의 종료일까지 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가법인등이 평가한 감정평가가액을 말한다. 이하 이 조에서 같다]이 있는 경우에는 그 가액에 비례하여 안분 계산한 금액으로 한다.
2. 토지와 건물등 중 어느 하나 또는 모두의 기준시가가 없는 경우로서 감정평가가액이 있는 경우: 그 가액에 비례하여 안분 계산한 금액. 다만, 감정평가가액이 없는 경우에는 장부가액(장부가액이 없는 경우에는 취득가액)에 비례하여 안분 계산한 후 기준시가가 있는 자산에 대해서는 그 합계액을 다시 기준시가에 의하여 안분 계산한 금액으로 한다.
3. 제1호와 제2호를 적용할 수 없거나 적용하기 곤란한 경우: 국세청장이 정하는 바에 따라 안분하여 계산한 금액
② 법 제29조 제9항 제2호 단서에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 건물등의 실지거래가액을 공급가액으로 한다.
1. 다른 법령에서 정하는 바에 따라 토지와 건물등의 가액을 구분한 경우
2. 토지와 건물등을 함께 공급받은 후 건물등을 철거하고 토지만 사용하는 경우
(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구인은 쟁점부동산을 양도하면서 토지가액을 OOO원으로 하고 건물(쟁점건물 및 일반주택)은 취득 후 철거 및 신축예정을 이유로 OOO원으로 하여 매매계약서를 작성하였고, 2021년 제1기 부가가치세 신고시 쟁점건물 공급가액을 포함하지 아니하였다. 그러나 처분청은 쟁점건물의 양도가 재화의 공급에 해당한다고 보아 쟁점부동산 양도가액을 안분하여 쟁점건물의 공급가액을 OOO원으로 보아 2022.3.8. 이 건 부가가치세를 고지하였다. (나) 쟁점부동산의 매매계약서와 등기부등본, 처분청이 제출한 폐업신고서를 보면 쟁점부동산의 양도 일정 및 폐업일은 아래 ＜표1＞과 같이 나타난다. ＜표1＞ 쟁점부동산의 양도 일정 및 폐업일 ㅇㅇㅇ (다) 청구인이 쟁점부동산의 매수인과 작성한 매매계약서의 주요내용은 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 쟁점부동산 매매계약서 주요내용 ㅇㅇㅇ (라) 청구인이 쟁점부동산을 양도한 후 양도소득세를 신고한 내역은 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 쟁점부동산 양도소득세 신고내역 ㅇㅇㅇ (마) 처분청이 쟁점부동산의 기준시가에 따라 산정한 쟁점건물의 공급대가는 아래 ＜표4＞와 같고, 이에 따른 2021년 1기 부가가치세 경정내역은 ＜표5＞와 같다. ＜표4＞ 쟁점건물 공급대가 산정내역 ㅇㅇㅇ ＜표5＞ 부가가치세 경정내역 ㅇㅇㅇ (바) 청구인이 2020년 1기 확정신고시 제출한 부동산임대차공급가액명세서상 쟁점부동산의 임대차내역은 아래 ＜표6＞과 같다. ＜표6＞ 쟁점부동산 임대차내역(신고시 청구인 제출내역) ㅇㅇㅇ (사) 청구인이 제출한 건축물 해체공사 완료(멸실) 신고확인증을 살펴보면 아래 ＜표7＞과 같이 2021.5.25.부터 2021.6.23.까지 쟁점건물과 일반주택의 해체공사를 완료하였다는 사실이 나타난다. ＜표7＞ 건축물 해체공사 완료(멸실) 신고확인증 ㅇㅇㅇ (아) 부가가치세법제29조 제9항 및 같은 법 시행령 제64조 제2항과 관련한 간추린 개정세법(2022)은 아래 ＜표8＞과 같고, 개정사항은 2022.1.1. 이후 공급하는 분부터 적용된다. ＜표8＞ 간추린 개정세법(2022)
□ 일괄공급된 토지·건물 등 가액의 안분기준 보완(법 제29조 제9항, 령 제64조 제2항) (1) 개정내용 종 전 개 정 ㅇ 토지와 건물을 함께 공급하는 경우 공급가액은 건물의 실지거래가액 ㅇ 다음중 어느 하나 해당시 기준시가 등에 비례하여 안분계산 - 실지거래가액 중 토지, 건물의 가액의 구분이 불분명한 경우 - 사업자가 구분한 토지, 건물의 실지거래가액이 기준시가 등에 따라 안분계산한 금액과 30% 이상 차이나는 경우 ㅇ 좌동 ㅇ 좌 동 ＜단서신설＞ - 다만, 사업자가 구분한 실지거래가액을 인정할 만한 사유가 있는 경우 제외 * ① 다른 법령에서 토지와 건물의 양도가액을 정한 경우 ② 건물이 있는 토지를 취득하여 건물을 철거하고 토지만 사용하는 경우 (2) 개정 취지 ㅇ 토지 및 건물 등에 대한 과세기준 합리화 (3) 적용시기 및 적용례 ㅇ 2022.1.1. 이후 공급하는 분부터 적용 (자) 등기사항전부증명서를 보면 아래 ＜표9＞와 같은 사실이 나타난다. ＜표9＞ 쟁점건물의 등기사항전부증명서 일부 ㅇㅇㅇ (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 사실상 폐업일 이후 쟁점건물을 공급하였으므로 쟁점건물이 폐업시 잔존재화에 해당한다고 주장하나, 부가가치세법제10조(재화공급의 특례) 제6항 폐업시 잔존재화 규정을 적용하기 위해서는 자기생산·취득재화로서 매입세액이 공제된 재화여야하나 쟁점건물의 경우 ＜표9＞와 같이 청구인이 상속을 원인으로 취득한 것으로 확인되어 폐업시 잔존재화로 볼 수 없고, 또한 부가가치세법 시행령제28조 제9항에서 ‘사업자가 폐업 전에 공급한 재화의 공급시기가 폐업일 이후에 도래하는 경우에는 그 폐업일을 공급시기로 본다’고 규정하고 있는바, ‘폐업 전에 공급한’의 의미는 재화의 인도 또는 양도의 전부 또는 일부가 폐업 전에 이루어진 경우에만 한정되는 것이 아니라 그와 같은 재화의 인도 또는 양도의 원인이 되는 행위, 즉 그 공급의 상대방, 시기, 가액을 확정할 수 있는 계약 등 법률상의 원인이 폐업 전에 발생한 경우에는 위 규정에 따라 공급시기로 정해지는 시기가 폐업일 이후에 도래하더라도 ‘폐업 전에 공급한’ 경우에 포함한다고 보아야 하므로(OOO 판결) 이 건의 경우와 같이 쟁점건물의 양도계약일이 2020.12.23.이고 사실상 폐업일을 청구주장과 같이 2021.5.11.으로 볼 경우 사실상 폐업일에 쟁점건물을 공급한 것이므로 처분청이 청구인에게 이 건 부가가치세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점부동산의 매매계약서상 쟁점건물의 공급가액이 ‘OOO원’이므로 쟁점건물 공급에 대한 부가가치세 부과처분은 부당하다고 주장하나, 부가가치세법제29조 제9항 제2호 등에 의하면 사업자가 실지거래가액으로 구분한 토지와 건물 또는 구축물 등의 가액이 대통령령으로 정하는 바에 따라 안분계산한 금액과 100분의 30 이상 차이가 있는 경우 그 안분 계산한 금액을 공급가액으로 한다고 규정하고 있고 이 건의 경우 위와 같이 계약서상 구분 기재된 가액과 그 안분계산한 금액이 100분의 30 이상 차이가 나는 점 등에 비추어 위와 같은 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.