청구인의 배우자는 쟁점법인의 최대주주이자 대표이사로 일정한 계획 하에 쟁점거래의 구조를 조정하거나 통제할 수 있는 의사결정 권한을 가지고 있었던 점, 이와 같은 일련의 거래는 쟁점법인의 출자금을 회수하기 위해 사전에 자문을 받아 진행된 것으로 보이는 점, 의제배당에 따른 종합소득세를 회피하기 위한 목적 외에는 달리 형식적으로 배우자간 증여를 통해 보유주식을 양도할 합리적인 사유가 없어 보이는 점 등에 비추어 청구인에게 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 납세의무자가 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 합법적인 범위 안에서 선택한 법률관계는 존중되어야 하며, 명백한 근거 자료에 따라 실질과세를 적용하여야 한다. (가) 납세의무자는 경제활동을 할 때 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중의 하나를 선택할 수 있고, 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하며, 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과에는 손실 등의 위험 부담에 대한 보상뿐 아니라 외부적인 요인이나 행위 등이 개입되어 있을 수 있으므로 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과만을 가지고 실질이 증여행위라고 단정하여 증여세의 과세대상으로 삼아서는 안된다(대법원 2017.1.25. 선고 2015두3270 판결, 참조). (나) 청구인은 상속세 및 증여세법 제63조 에 따라 적정하게 증여재산을 평가하였고, 해당 증여재산가액은 같은 법 제53조에 따른 증여공제 범위 내에 있어서 증여세 부담이 없었으며, 청구인의 배우자는 소득세법 제95조 에 따라 산정한 양도소득금액이 같은 법 제101조에 따른 기본공제액을 초과하지 아니하여 양도소득세 부담이 없었음에도 조사청은 청구인이 배우자에게 증여한 행위와 배우자가 쟁점법인에게 매도한 행위를 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 판단하여 청구인에게 종합소득세를 과세하였다. (다) 청구인의 실제거래에서는 부담세액이 없으나 청구인과 쟁점법인 간 거래로 볼 경우 세액이 산출되므로 처분청은 쟁점거래를 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 판단하였으나, 청구인이 세법 및 상법 등 관련 법률을 철저히 준수하여 쟁점거래가 제반 법률에 저촉됨이 없도록 살폈음에도 단지 세부담 여부를 기준으로 실질과세를 주장하는 것은 국세기본법 제16조 에 따른 근거과세를 저해하는 위법ㆍ부당한 처분에 해당한다.
(2) 양도소득이 배우자 AAA에게 실질적으로 귀속됨이 입증되므로 소득세법 제101조 에 따른 부당행위계산 규정은 적용될 수 없다. 청구인이 배우자에게 주식을 증여한 후 배우자가 증여일부터 5년 이내에 쟁점법인에게 양도하여 소득세법 제101조 제2항 에서 정한 부당행위계산 대상에 해당한다 할지라도, 배우자는 쟁점법인에게 주식을 양도한 대가와 본인의 자금으로 본인명의 채무를 상환(OOO원)하였음이 쟁점법인의 장부 및 금융거래 등에 의하여 입증되므로 소득세법 제101조 제2항 단서규정에 따라 청구인에게 부당행위계산 규정을 적용할 수 없다. 따라서 처분청은 양도소득이 실제로 배우자에게 귀속되었음에도 해당 사실관계를 무시한 것이므로 이 건 처분은 소득세법 제101조 제2항 에 위배되는 위법ㆍ부당한 처분에 해당한다.
(3) 이 건 처분은 조세법률주의의 원칙에 위배된다. (가) 조사청은 쟁점거래를 단순히 의제배당에 따른 소득세의 적용을 회피하기 위한 것으로 다른 사업상 목적이 없어 보인다는 의견이나, 자금의 흐름이 증여자인 청구인에게 다시 귀속되지 않고, 수증자인 배우자에게 실질 귀속되어 AAA 대표의 경제적 판단에 따라 운영상 문제를 해소하기 위해 업무상 가지급금을 상환하였으므로 소득세법 제101조 제2항 의 규정에 위배되지 않을 뿐만 아니라 국세기본법 제14조 제3항 을 위배하지도 않았다. (나) 또한 쟁점법인이 보유하고 있는 가지급금은 법인 운영에 있어서 세법상 불이익요소(법인세법 제27조 업무와 관련없는 비용의 손금불산입 및 같은 법 제28조 지급이자 손금불산입)로 작용하고 있으므로 쟁점법인의 대표이사 입장에서는 단순히 의제배당에 따른 소득세 회피만을 두고 선택한 경제행위라 볼 수 없다. (다) 단순히 여러 경제활동 중 최적의 경제적 목적을 달성한 행위가 의제배당에 따른 소득세를 회피하기 위하여 한 행위라고 하는 것은 조세법률주의의 원칙에 위배된다.
(1) 쟁점거래는 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법을 통한 조세회피행위에 해당한다. (가) 청구인은 주식증여 후 양도의 형식을 선택한 것이고, 이는 절세목적에 불과하다고 주장하나, 수증자인 배우자는 사실상 가족회사인 쟁점법인의 최대주주 및 대표이사로서 쟁점주식의 증여, 양도, 소각의 다단계 행위를 조정 및 통제하여 자신의 의제배당에 따른 소득세를 회피할 수 있는 의사결정권자이다. (나) 세무조사시 확인된 쟁점법인의 ‘자사주 이익소각 검토서(2020년 10월)’ 및 ‘이익소각스케줄표’를 보면 청구인과 배우자 사이의 쟁점주식 증여거래 이후 배우자와 발행법인 간의 양도ㆍ소각 거래를 컨설팅 당시부터 동시에 검토하였으며, 컨설팅 업체의 안내를 받아 쟁점주식 1주당 가액을 평가하여 증여세, 양도소득세 및 의제배당소득이 발생하지 않도록 주식수를 결정하게 된 것이고, 쟁점주식과 관련한 일련의 거래는 종국적으로 의제배당에 대한 소득세를 회피하면서 쟁점법인으로부터 현금 OOO원을 유출하여 대표자의 가지급금을 반제하려는 목적 외에 다른 특별한 이유가 없다. (다) 쟁점주식의 증여는 그 당시부터 쟁점법인이 수증자로부터 자기주식을 취득 및 소각할 것을 조건으로 삼고 있는바, 청구인이 쟁점법인에 직접 주식을 양도하고 소각대가를 지급받을 수 있음에도 배우자 간 증여거래라는 단계를 추가하여 조세를 회피한 것으로 봄이 타당하다.
(2) 쟁점거래는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정된다. (가) 쟁점거래는 쟁점주식의 증여 및 자기주식 취득 자체에는 사업상 목적이나 사업행위가 없고, 오로지 세금을 줄일 목적(세금없이 법인으로부터 현금 유출)으로 다단계 행위 및 그 순서를 조정한 것일뿐만 아니라 쟁점주식의 증여시 법인이 자기주식을 취득하고 소각할 것을 조건으로 삼고 있는 바, 쟁점거래를 경제적 실질내용에 따라 거래 청구인이 쟁점주식을 통해 법인에서 자금을 유출하고 그 현금을 배우자에게 증여하여 배우자의 가지급금을 반제하는 것으로 평가할 수 있다. (나) 배우자는 쟁점법인의 주식 1,3000주(66.5%)를 보유한 주주로서 그 평가액은 약 OOO원 정도로 본인의 주식을 직접 쟁점법인에 양도하여 현금화할 수 있었음에도 굳이 청구인의 주식 6,100주(30.5%) 중 5,500주(평가액 OOO원)를 증여받아 해당 주식만을 양도하여 소각한 것은 의제배당에 따른 소득세 회피 목적 외에는 다른 합리적 이유를 찾을 수 없으므로 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 보인다.
(3) 쟁점거래는 선택한 거래 또는 행위의 외관 또는 형식이 경제적 실질과 다른 경우에 해당한다. (가) 국세기본법 제14조 제3항 에서 의미하는 경제적 실질이란 납세자가 취한 거래형식이 아니라 그 사법적 거래방식의 이면에 존재하는 납세자가 의도한 경제적 효과를 의미하고, 납세자가 오로지 절세목적만으로 그러한 행위를 선택한 것으로서 그 외에 다른 합리적인 이유가 전혀 존재하지 않아 정당화되지 않는 경우에는 세법적 실질에 따라 일반적 조세회피방지 규정인 국세기본법 제14조 에 근거하여 거래를 재구성하여 회피된 조세를 과세할 수 있다. (나) 쟁점거래의 종국적 목적은 쟁점법인으로부터 현금을 유출하여 가지급금을 반제하는 것이고, 쟁점주식의 증여시점에 이미 그 주식의 처분여부, 상대방, 가액 등 조건이 정해져 있어 일련의 거래가 상호의존적ㆍ구속적 관계에 있다. (다) 쟁점주식의 증여는 향후 쟁점법인의 자기주식 취득 및 소각을 조건으로 이루어진 행위이고, 쟁점주식의 증여시부터 소각에 이르기까지 3개월도 채 걸리지 않았으며, 배우자가 주식을 증여받아 비교적 이른 시기에 현금화한다면 담세력 측면에서도 주식의 처분 후 현금증여와 다르게 취급할 이유가 없고, 증여가액을 그대로 법인의 양도가액으로 삼아 주식가격 변동 등 어떠한 위험도 부담하지 않는다. (라) 청구인은 배우자가 쟁점주식의 양도대금을 본인 명의 채무(쟁점법인의 가지급금)를 상환하는데 사용하였으므로 쟁점주식을 증여한 행위를 부인할 수 없다고 주장하나, 쟁점주식의 증여를 민법상 가장행위로 보아 부인하는 것이 아니라 국세기본법 제14조 제3항 의 실질과세원칙을 적용하려는 것이고, 실질과세원칙의 적용을 통한 거래재구성은 당사자들 사이에 이루어진 사법상 거래의 효과, 즉 수증인에게 현금이 귀속(증여)된 것을 부인하는 것이 아니라 사법상 거래의 효력은 인정하면서 다만 그 과정에서 회피된 세액을 정당하게 계산하고 부과하기 위한 범위 내에서 세법상으로만 부인하는 것에 불과하므로 수증인인 배우자가 쟁점주식의 양도대금을 임의소비하였는지, 보관하였는지 여부는 실질과세원칙의 적용에 영향을 미치는 사정이 되지 않는다. 또한 조사청은 가지급금 상환 전에 일어난 쟁점거래를 통해 청구인에게서 배우자로 자금이 이전되는 과정에서 청구인에게 발생하는 조세회피를 지적하는 것이므로 쟁점거래 이후에 배우자가 가지급금을 상환하려는 목적과는 무관하다.
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 소득세법 제17조(배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
3. 의제배당(擬制配當)
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사·탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주·사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액
(3) 상속세 및 증여세법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
6. “증여”란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형·무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증과 사인증여는 제외한다.
7. “증여재산”이란 증여로 인하여 수증자에게 귀속되는 모든 재산 또는 이익을 말하며, 다음 각 목의 물건, 권리 및 이익을 포함한다.
1. 배우자로부터 증여를 받은 경우: 6억원 제60조(평가의 원칙 등) ④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다.
(4) 상법 제341조(자기주식의 취득) ① 회사는 다음의 방법에 따라 자기의 명의와 계산으로 자기의 주식을 취득할 수 있다. 다만, 그 취득가액의 총액은 직전 결산기의 대차대조표상의 순자산액에서 제462조 제1항 각 호의 금액을 뺀 금액을 초과하지 못한다.
1. 거래소에서 시세(時勢)가 있는 주식의 경우에는 거래소에서 취득하는 방법
2. 제345조 제1항의 주식의 상환에 관한 종류주식의 경우 외에 각 주주가 가진 주식 수에 따라 균등한 조건으로 취득하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방법
② 제1항에 따라 자기주식을 취득하려는 회사는 미리 주주총회의 결의로 다음 각 호의 사항을 결정하여야 한다. 다만, 이사회의 결의로 이익배당을 할 수 있다고 정관으로 정하고 있는 경우에는 이사회의 결의로써 주주총회의 결의를 갈음할 수 있다.
1. 취득할 수 있는 주식의 종류 및 수
3. 1년을 초과하지 아니하는 범위에서 자기주식을 취득할 수 있는 기간 제343조(주식의 소각) ① 주식은 자본금 감소에 관한 규정에 따라서만 소각(消却)할 수 있다. 다만, 이사회의 결의에 의하여 회사가 보유하는 자기주식을 소각하는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 자본금감소에 관한 규정에 따라 주식을 소각하는 경우에는 제440조 및 제441조를 준용한다.
(1) 청구인이 제출한 쟁점법인의 2020사업연도 주식변동내용은 <표1>과 같은바, 2020.10.5. 청구인이 쟁점법인 주식 5,500주를 배우자인 AAA에게 증여하였고, AAA는 쟁점주식을 2020.12.20. 쟁점법인에 양도하였으며, 쟁점법인은 2020.12.28. 이를 소각하였다. <표1> 쟁점법인의 2020사업연도 주식변동 내역 ㅇㅇㅇ
(2) 쟁점거래와 관련한 일자별 사건 내역은 아래와 같다. <표2> 쟁점거래와 관련한 일자별 사건내역 ㅇㅇㅇ (가) 청구인은 2020.10.5. 쟁점주식을 1주당 OOO원으로 평가(증여재산가액 OOO원)하여 배우자인 AAA에게 증여하였고, 2021.1.31. AAA는 배우자공제 6억원을 적용하여 납부세액 없음으로 증여세를 신고하였다. (나) 쟁점법인은 2020.11.12. 임시주주총회를 개최하여 이익소각을 목적으로 자기주식 8,000주를 1주당 OOO원에 취득할 것을 결정하 였고, 같은 날 주주 5명에게 주식 양도여부에 대한 확인요청을 하였다. (다) 2020.12.1. AAA 1명만 청구인으로부터 증여받은 주식 5,500주(쟁점주식)을 매수해 줄 것으로 요청하였다. (라) 2020.12.20. 쟁점법인은 AAA가 보유한 쟁점주식을 1주당 OOO원(총 취득가액 OOO원)에 양수하였고, 2020.12.28. 이를소각하였다. (마) AAA는 2020.12.22. 쟁점주식 매각대금은 수령하여 아래 <표3>와 같이 사용한 것으로 소명하였다. <표3> AAA의 쟁점주식 매각 대금 사용내역 ㅇㅇㅇ
(3) 처분청은 OOO이 작성한 컨설팅 보고서 및 쟁점법인의 자사주 이익소각 검토 자료 등을 제출하였다. (가) OOO이 작성한 컨설팅보고서에는 주식 증여부터 양도 및 소각까지의 절차에 대한 이익소각 스케줄표가 포함되어 있고, 쟁점법인의 2019년 12월 말 기준 주식평가금액 등의 내용이 기재되어 있다. (나) 쟁점법인이 작성한 자사주 이익소각 검토 보고서(2020년 10월)에는 증여 후 이익소각시 납부세액에 대한 내용과 배우자 주식 증여 후 이익소각을 활용한 가지급금 상환에 대한 검토내용이 기재되어 있다. <자사주 이익소각 검토보고서> ㅇㅇㅇ
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 합법적인 범위 안에서 선택한 법률관계의 결과 세부담이 없다는 이유로 법률의 규정없이 소득이 귀속되지 아니한 청구인을 납세의무자로 하여 종합소득세를 과세한 처분은 위법․부당하다고 주장하나, 국세기본법제14조 제3항은 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다”고 규정하고 있는바, 청구인의 배우자 AAA는 쟁점법인의 최대주주이자 대표이사로 일정한 계획 하에 쟁점거래의 구조를 조정하거나 통제할 수 있는 의사결정 권한을 가지고 있었던 점, 쟁점거래는 쟁점주식의 증여일부터 자기주식 취득 및 소각시점까지 대략 3개월 만에 이루어졌고, 이익소각을 전제로 배우자 간 증여를 통해 주식의 취득가액을 높임으로서 증여세 및 의제배당소득이 발생하지 아니하도록 주식수 등을 결정한 것으로 보이며, 이와 같은 일련의 거래는 쟁점법인의 출자금을 회수하기 위해 사전에 자문을 받아 진행된 것으로 보이는 점, 의제배당에 따른 종합소득세를 회피하기 위한 목적 외에는 달리 형식적으로 배우자간 증여를 통해 보유주식을 양도할 합리적인 사유가 없어 보이는 점 등에 비추어 처분청에서 쟁점거래를 조세회피를 위한 우회거래로 보아 청구인이 쟁점주식을 쟁점법인에 직접 양도함에 따른 의제배당을 청구인의 종합소득금액에 합산하여 청구인에게 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본 법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.