비적격 인적분할로 설립된 분할신설법인이 발행한 쟁점주식은 위 개정사항과 관련 없이 동 개정이 있기 전 상증세법 시행령 제54조 제4항 제2호의 자산에 해당하는 점 등에 비추어 분할신설법인의 비적격 인적분할과 관련하여 청구인들의 의제배당에 따른 배당소득을 계산함에 있어 쟁점주식을 상증세법 제63조 제1항 제1호 다목 및 같은 법 시행령 제54조 제4항 제2호에 따라 분할신설법인의 순자산가치로만 평가하는 것이 타당하다 하겠음
비적격 인적분할로 설립된 분할신설법인이 발행한 쟁점주식은 위 개정사항과 관련 없이 동 개정이 있기 전 상증세법 시행령 제54조 제4항 제2호의 자산에 해당하는 점 등에 비추어 분할신설법인의 비적격 인적분할과 관련하여 청구인들의 의제배당에 따른 배당소득을 계산함에 있어 쟁점주식을 상증세법 제63조 제1항 제1호 다목 및 같은 법 시행령 제54조 제4항 제2호에 따라 분할신설법인의 순자산가치로만 평가하는 것이 타당하다 하겠음
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점주식의 평가와 관련하여 사업의 영위기간을 분할법인의 사업개시일인 1986.10.1.부터 기산하여야 한다. (가) 분할법인은 당초 쟁점주식을 평가함에 있어 그 사업의 영위기간을 분할법인의 사업개시일부터 기산하는 것으로 보아 순손익가치와 순자산가치를 각각 3대 2의 비율로 가중평균한 가액으로 평가하였다. (나) 하지만 조사청은 쟁점주식을 평가함에 있어 그 사업의 영위기간을 분할신설법인의 설립일부터 기산하는 것으로 본 후 사업개시 후 3년 미만에 해당한다는 이유로 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제63조 제1항 제1호 다목 및 같은 법 시행령 제54조 제4항 제2호에 따라 순손익가치를 배제하고 순자산가치로만 평가하였다. (다) 그러나 국세청 예규(서면상속증여 2015-1201, 2015.8.10.)는 인적분할 시 분할신설법인의 사업영위기간은 분할법인의 사업개시일부터 기산한다고 규정하고 있는바, 여기서의 인적분할은 그 적격과 비적격을 모두 포함하는 것이다. (라) 그렇다면 분할법인으로서는 과세관청의 공적인 견해표명을 신뢰하여 쟁점주식을 평가하였고, 청구인들은 이에 기초하여 배당소득금액을 계산하여 종합소득세 신고를 한 이상 이 건 과세처분은 국세기본법제15조의 신의칙에 반하는 것이다.
(2) 쟁점조사는 동일 사업연도의 같은 사항에 대하여 3차례 이상을 조사한 중복조사에 해당하는바, 위법한 세무조사에 기초한 이 건 과세처분은 취소되어야 한다. (가) 분할법인은 쟁점주식 및 분할신설법인의 인적분할 등과 관련하여 OOO장, OOO장 등으로부터 이미 세무조사 및 감사를 받았다. (나) 그럼에도 불구하고, 조사청은 다시 한 번 분할법인에 대한 세무조사를 실시한 후 분할법인에게 법인세 부과처분을 하는 한편, 이와 관련하여 청구인들에게 이 건 종합소득세 부과처분을 하였는바, 이는 위법한 세무조사에 해당한다.
(1) 쟁점주식의 평가와 관련하여 사업의 영위기간은 분할신설법인의 사업개시일부터 기산하여야 하는 것으로 이 건 과세처분은 신의칙을 위배한 사실이 없다. (가) 국세청 및 기획재정부 예규는 적격 인적ㆍ물적분할에 한정하여 분할신설법인의 사업개시일을 분할법인의 사업개시일로 보는 것이라고 해석하여 왔다. (나) 2017.2.7. 대통령령 제27835호로 개정된 상증세법 시행령 제54조 제4항 제2호는 분할신설법인의 사업기간과 관련하여 기존의 해석을 변경한 것이 아니라 적격 인적ㆍ물적분할의 경우에만 분할 전 법인이 재화ㆍ용역을 처음으로 공급한 날부터 사업개시일을 기산하도록 해석한 그 동안의 행정해석 기조를 법령에 명문화한 것으로 보는 것이 타당하다. (다) 그렇다면 청구주장과 달리 이 건 과세처분은 신의칙에 반하는 것으로 볼 수 없다.
(2) 쟁점조사는 국세기본법제81조의4 제2항의 재조사금지 및 조사권 남용금지에 위배된다고 볼 수 없다. (가) 청구인들은 쟁점조사 이전 이미 쟁점주식 및 분할신설법인의 인적분할 등과 관련하여 다수의 과세관청에 의한 세무조사를 받았다고 주장하고 있다. (나) 그러나 청구인들이 주장하는 과거의 조사는 단순한 사실관계의 확인을 위한 것이거나 조사대상자가 분할법인이 아닌 경우가 대부분이다.
① 비적격 인적분할에 따라 신설된 분할신설법인이 발행한 쟁점주식 평가 시 분할신설법인의 사업영위기간을 분할법인의 사업개시일부터 기산하여야 한다는 청구주장의 당부
② 쟁점조사가 국세기본법제81조의4 제2항에 따라 금지되는 중복조사에 해당한다는 청구주장의 당부
(1) 분할신설법인은 2016.4.12. 아래 <표2>와 같은 분할법인의 자산 및 부채가 분할되어 설립된 것으로 동 분할이 비적격 인적분할이라는 점에 대하여는 양 당사자간 다툼이 없는 것으로 나타난다. <표2> 분할신설법인에 승계된 자산 및 부채(장부가액) ◯◯◯
(2) 분할법인은 분할신설법인의 쟁점주식을 2016.4.12.을 평가기준일로 하여 평가함에 있어 사업개시일을 1986.10.1.로 하여 상증세법 제63조 제1항 제1호 다목, 상증세법 시행령 제54조 제1항에 따라 1주당 순손익가치와 1주당 순자산가치를 각각 3대 2의 비율로 가중평균한 가액으로 평가하였는바, 청구인들은 인적분할을 통해 신설된 분할신설법인의 쟁점주식을 평가함에 있어 분할신설법인의 사업개시일을 분할법인의 사업개시일인 1986.10.1.로 보아야 한다고 주장한다. (3) 처분청은 분할신설법인의 사업개시일은 분할신설법인이 처음으로 재화ㆍ용역을 공급한 날로 보아야 하고, 쟁점주식의 평가기준일인 2016.4.12.을 기준으로 분할신설법인은 사업개시 후 3년 미만의 법인에 해당하여 쟁점주식은 상증세법 시행령 제54조 제4항 제2호에 따라 분할신설법인의 순자산가치만을 고려하여 평가하여야 한다는 의견이다.
(4) 청구인들은 쟁점주식의 평가 및 인적분할과 관련하여 OOO장, OOO장 등으로부터 이미 세무조사 및 감사를 받았으므로 쟁점조사는 중복세무조사에 해당한다고 주장한다. (5) 처분청이 제출한 OOO 판결문(현재 대법원 상고심 진행 중)에 의하면, 분할법인이 제기한 소송에서 OOO법원은 OOO장이 분할법인에게 한 행위는 감사관실의 감사과정에서 분할법인에게 해명자료 안내문을 발송하고 관련 자료를 수취하였을 뿐이어서 단순한 사실관계의 확인 및 이에 통상적으로 수반되는 질문 또는 해명의 기회를 준 것에 불과하므로 이를 세무조사에 해당한다고 보기 어렵다고 판단한 것으로 나타난다.
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대해서 살피건대, 청구인들은 분할신설법인이 발행한 쟁점주식을 상증세법 제63조 제1항 제1호 다목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 평가함에 있어 사업의 영위기간을 분할신설법인이 아닌 분할법인의 사업개시일부터 기산하여 1주당 순손익가치와 1주당 순자산가치를 가중평균하여 산정하여야 한다고 주장하나, 상증세법 제54조 제4항 제2호는 평가대상인 비상장주식이 “사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴업․폐업 중인 법인의 주식 등”에 해당하는 경우 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다고 정하고 있는 점, 쟁점주식의 평가기준일 2016.4.12. 현재 분할신설법인은 사업개시 전의 법인 내지 사업개시 후 3년 미만의 법인에 해당하는 점, 2017.2.7. 대통령령 제27835호로 개정된 상증세법 시행령 제54조 제4항 제2호는 후단에서 “ ｢법인세법｣ 제46조의3, 제46조의5 및 제47조의 요건을 갖춘 적격분할 또는 적격물적분할로 신설된 법인의 사업개시일은 분할 전 동일 사업부분의 사업개시일부터 기산한다.”고 정한바, 이는 분할로 설립된 법인의 사업개시일을 보다 명확하게 정하기 위한 것으로(OOO, 같은 뜻임) 비적격 인적분할로 설립된 분할신설법인이 발행한 쟁점주식은 위 개정사항과 관련 없이 동 개정이 있기 전 상증세법 시행령 제54조 제4항 제2호의 자산에 해당하는 점 등에 비추어 분할신설법인의 비적격 인적분할과 관련하여 청구인들의 의제배당에 따른 배당소득을 계산함에 있어 쟁점주식을 상증세법 제63조 제1항 제1호 다목 및 같은 법 시행령 제54조 제4항 제2호에 따라 분할신설법인의 순자산가치로만 평가하는 것이 타당하다 하겠다. 또한, 청구인들은 이 건 과세처분이 신의칙에 반하는 것이라고 주장하나, 조세법률관계에 있어서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙을 적용하기 위해서는 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고, 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하여 무엇인가 행위를 하여야 하고, 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 하는바(대법원 2009.10.29. 선고 2007두7741 판결, 같은 뜻임), 과세관청의 의사표시가 일반론적인 견해표명에 불과한 경우에는 위 원칙을 적용할 수 없으므로(대법원 2001.4.24. 선고 2000두5203 판결, 같은 뜻임) 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대해서 살피건대, 청구인들은 과세관청이 이미 분할법인에 대하여 동일 사업연도 같은 사항에 관해 수차례 반복하여 세무조사를 실시하였음에도 쟁점조사를 추가로 실시함에 따라 쟁점조사는 국세기본법제81조의4 제2항에 따라 위법한 세무조사에 해당한다고 주장하나, 세무조사는 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하고 장부·서류 그 밖의 물건을 검사·조사하거나 그 제출을 명하는 일체의 행위로(국세기본법제2조 제21호), 과세관청이 납세자 등을 접촉하여 상당한 시일에 걸쳐 질문검사권을 행사하여 과세요건사실을 조사·확인하고 일정한 기간 과세에 필요한 직접·간접의 자료를 검사·조사하고 수집하는 일련의 행위를 한 경우를 의미하는바(OOO, 같은 뜻임), 청구인들이 쟁점조사의 실시 전 이루어진 세무조사라고 주장하는 OOO장 등의 행위는 단순한 사실관계의 확인이나 이에 통상적으로 수반되는 질문 또는 해명의 기회를 준 것에 불과하여 이를 세무조사에 해당된다고 보기 어려운 점, 분할법인이 제기한 행정소송(OOO 판결 참조)에서 OOO법원은 OOO장이 분할법인에게 한 행위는 감사관실의 감사과정에서 분할법인에게 해명자료 안내문을 발송하고 관련 자료를 수취하였을 뿐이어서 이를 세무조사에 해당한다고 보기 어렵다고 판단한 점 등에 비추어 쟁점조사가 국세기본법제81조의4 제2항에 따른 중복조사로서 위법한 세무조사에 해당한다고 보기는 어렵다 하겠다. (다) 따라서 처분청이 쟁점주식을 상증세법 제63조 제1항 제1호 다목 및 같은 법 시행령 제54조 제4항 제2호에 따라 평가한 후 청구인들의 배당소득을 산정하여 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법(2016.12.20. 법률 제14388호로 개정되기 전의 것) 제63조[유가증권 등의 평가] ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다.
2. 사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴업·폐업 중인 법인의 주식등 (나) 2017.2.7. 대통령령 제27835호로 개정된 것 제54조[비상장주식의 평가] ④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다.
2. 사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴업·폐업 중인 법인의 주식등. 이 경우 법인세법제46조의3, 제46조의5 및 제47조의 요건을 갖춘 적격분할 또는 적격물적분할로 신설된 법인의 사업기간은 분할 전 동일 사업부분의 사업개시일부터 기산한다.
(3) 소득세법(2020.12.29. 법률 제17757호로 개정되기 전의 것) 제17조[배당소득] ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
3. 의제배당(擬制配當)
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
6. 법인이 분할하는 경우 분할되는 법인(이하 “분할법인”이라 한다) 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인의 주주가 분할로 설립되는 법인 또는 분할합병의 상대방 법인으로부터 분할로 취득하는 주식의 가액과 금전, 그 밖의 재산가액의 합계액(이하 “분할대가”라 한다)이 그 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인의 주식(분할법인이 존속하는 경우에는 소각 등으로 감소된 주식에 한정한다)을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액
③ 배당소득금액은 해당 과세기간의 총수입금액으로 한다. 다만, 제1항 제1호부터 제4호까지의 규정에 따른 배당소득 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 배당을 제외한 분(分)과 제1항 제5호에 따른 배당소득 중 대통령령으로 정하는 배당소득에 대해서는 해당 과세기간의 총수입금액에 그 배당소득의 100분의 11(2009년 1월 1일부터 2010년 12월 31일까지의 배당소득분은 100분의 12)에 해당하는 금액을 더한 금액으로 한다.
1. 제2항 제2호 가목에 따른 자기주식 또는 자기출자지분의 소각이익의 자본전입으로 인한 의제배당
2. 제2항 제2호 나목에 따른 토지의 재평가차액의 자본전입으로 인한 의제배당
3. 제2항 제5호에 따른 의제배당
4. 조세특례제한법 제132조 에 따른 최저한세액(最低限稅額)이 적용되지 아니하는 법인세의 비과세·면제·감면 또는 소득공제(조세특례제한법 외의 법률에 따른 비과세·면제·감면 또는 소득공제를 포함한다)를 받은 법인 중 대통령령으로 정하는 법인으로부터 받은 배당소득이 있는 경우에는 그 배당소득의 금액에 대통령령으로 정하는 율을 곱하여 산출한 금액
④ 제2항 제1호·제3호·제4호 및 제6호를 적용할 때 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액이 불분명한 경우에는 그 주식 또는 출자의 액면가액(무액면주식의 경우에는 해당 주식의 취득일 당시 해당 주식을 발행하는 법인의 자본금을 발행주식총수로 나누어 계산한 금액을 말한다. 이하 같다) 또는 출자금액을 그 주식 또는 출자의 취득에 사용한 금액으로 본다.
⑤ 제2항을 적용할 때 주식 및 출자지분의 가액 평가 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
⑥ 제1항 각 호에 따른 배당소득 및 제3항에 따른 배당소득금액의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (4) 소득세법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31442호로 개정되기 전의 것) 제27조[의제배당의 계산] ① 법 제17조 제2항 각 호의 의제배당에 있어서 금전 외의 재산의 가액은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액에 따른다.
1. 취득한 재산이 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 “주식등”이라 한다)인 경우에는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액
2. 제1호 외의 경우에는 그 재산의 취득 당시의 시가 제46조[배당소득의 수입시기] 배당소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다.
5. 법 제17조 제2항 제3호ㆍ제4호 및 제6호의 의제배당
(5) 법인세법 (가) 2009.12.31. 법률 제9898호로 개정되기 전의 것 제46조[분할평가차익상당액의 손금산입] ① 다음 각 호의 요건을 갖춘 분할(物的分割을 제외한다)의 경우로서 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 자산을 평가하여 승계하는 경우 그 승계한 자산(大統領令이 정하는 資産에 한한다)의 가액중 당해 자산에 대한 분할평가차익에 상당하는 금액은 대통령령이 정하는 바에 따라 분할등기일이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입할 수 있다.
1. 분할등기일 현재 5년이상 계속하여 사업을 영위한 내국법인이 대통령령이 정하는 바에 따라 분할하는 것일 것
2. 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주주가 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인으로부터 받은 분할대가의 전액(分割合倂의 경우에는 第44條 第1項 第2號의 比率 이상)이 주식이고 그 주식이 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주주가 소유하던 주식의 비율에 따라 배정될 것
3. 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 분할등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인으로부터 승계받은 사업을 계속 영위할 것 (나) 2016.12.20. 법률 제14386호로 개정되기 전의 것 제46조[분할 시 분할법인등에 대한 과세] ① 내국법인이 분할로 해산하는 경우[물적분할(物的分割)은 제외한다. 이하 이 조 및 제46조의2부터 제46조의4까지에서 같다]에는 그 법인의 자산을 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방 법인(이하 "분할신설법인등"이라 한다)에 양도한 것으로 본다. 이 경우 그 양도에 따라 발생하는 양도손익(제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 금액을 말한다. 이하 이 조 및 제46조의3에서 같다)은 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인(이하 "분할법인등"이라 한다)이 분할등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입한다.
1. 분할법인등이 분할신설법인등으로부터 받은 양도가액
2. 분할법인등의 분할등기일 현재의 순자산 장부가액
(6) 국세기본법 제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
21. “세무조사”란 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부·서류 또는 그 밖의 물건(이하 "장부등"이라 한다)을 검사·조사하거나 그 제출을 명하는 활동을 말한다. 제81조의4[세무조사권 남용 금지] ② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.
1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우
2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우
3. 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우
4. 제65조 제1항 제3호 단서(제66조 제6항과 제81조에서 준용하는 경우를 포함한다) 또는 제81조의15 제5항 제2호 단서에 따른 재조사 결정에 따라 조사를 하는 경우(결정서 주문에 기재된 범위의 조사에 한정한다)
5. 납세자가 세무공무원에게 직무와 관련하여 금품을 제공하거나 금품제공을 알선한 경우
6. 제81조의11 제3항에 따른 부분조사를 실시한 후 해당 조사에 포함되지 아니한 부분에 대하여 조사하는 경우
7. 그 밖에 제1호부터 제6호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우
결정 내용은 붙임과 같습니다.