[요지] 쟁점토지를 공부상 지목인 답이 아닌 사실상 용도로 보아 비사업용토지 여부를 판단하더라도 소득법§104의3①4농지등이외토지의 규정에 부합하여야 하나 쟁점토지는 동 규정에 부합하지 아니한 것으로 보이는 점, 소득령§168의14①1의 ‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’란 용도에 따른 통상적인 제한을 넘어 법령에 의하여 특별히 사용이 제한된 토지로 해석하는 것이 입법취지에 부합하는 점 등에 비추어 위와 같은 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단됨
[참조결정] 조심2014중2405 / 조심2017서4670
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) OOO(2009.12.22. 분할 전의 것으로, 이하 “쟁점외토지”라 한다)는 청구인의 부친 CCC이 1955년 분배농지 상환완료를 원인으로 취득(1963.6.29. 등기접수일)한 후 1982.2.3. 소유면적 전부가 구 도시계획법에 의해 도시계획시설인 학교용지로 결정(OOO, 1982.2.3.)되어 건축행위가 불가한 사권이 제한되어 온 토지이다. 쟁점외토지는 1992년경까지 농지로 사용되었으나 1993년경부터는 경작을 하지 않아 잡종지 상태로 사용되어 오던 중, 청구인의 부친 CCC이 2002.6.25. DDD에게 쟁점외토지 중 OOO를 공유지분으로 매각하였고 나머지 지분인 OOO(쟁점토지)와는 철망으로 구분하여 각각 나대지 상태로 사용해 오다 2009.12.22. 쟁점외토지 중 OOO를 OOO로 분할 후, OOO은 청구인의 소유로, OOO은 DDD 소유로 하는 공유물 분할등기를 하였다. 쟁점외토지를 포함한 OOO 일대는 1962년 12월경 OOO 행정편입에 따라 OOO에 속하게 되면서 구 도시계획법에 따른 용도지역이 도시지역(주거지역)으로 결정되었고, 쟁점외토지는 1982.2.3. 학교용지로 결정된 이후 2020.6.30.까지 도시계획시설사업이 집행되지 않았으며, OOO구청장은 2020.7.2. 도시계획시설결정(학교용지) 실효를 고시(OOO, 2020.7.2.)하였다. 1993년경 사실상 대지화가 된 이후부터 양도시점까지 쟁점외토지는 건축물이 없는 나대지 상태로서 재산세가 종합합산으로 과세(지방세특례제한법 제84조 제1항에 따라 학교용지결정 10년 경과한 시점부터는 장기 미집행된 토지로서 재산세 과세표준액의 50% 경감후 종합합산 과세)되었고, 2003년 청구인이 쟁점토지를 상속으로 취득할 당시 신고․납부한 취․등록세의 세율 또한 토지의 현황이 “농지”가 아닌 “기타”를 적용하였다.
(2) DDD와의 공유지분은 취득시부터 철망으로 위치가 구분되어 각 점유·사용된 구분 소유적 공유관계로서 각각 임대를 유지해 온 관계로 공유물 분할과 관련한 시가 차액의 보전 등은 없었기에 양도소득세 신고시 취득원가 또한 청구인은 상속 당시의 기준시가, DDD는 취득 당시의 매매금액을 각 적용하였다. 소득세법 시행령제168조의7(토지지목의 판정)에서 비사업용 토지에 대하여 농지의 판정은 사실상의 현황에 따르도록 규정하고 있고 쟁점토지는 연도별 항공사진과 같이 이미 오래전부터 양도시점까지 장기간 잡종지화 된 현황이 분명하므로 그 지목은 사실상 대지라 보아야 한다. 도시지역내 농지는 농지법상의 농지전용 허가없이 개발행위허가를 받으면 건축이 가능한데, 개발행위허가의 대상 중 토지의 형질변경은 절토, 성토, 정지작업 등이 필요한 경우에 한하므로(국토의 계획 및 이용에 관한 법률 시행령 제51조) 쟁점토지는 이미 평탄한 사실상의 대지로서 개발행위허가의 대상이 아니어서 건축법에 의한 건축허가만으로도 건축이 가능한 토지에 해당하고 가사, 개발행위허가 대상으로 본다 하더라도 국토계획법령 및 OOO의 허가기준인 경사도, 입목본수도, 비오톱관련 등 제반 규정을 보더라도 부담금 등을 납부하면 개발행위허가를 득하여 건축이 가능한 토지에 해당한다. 1994년경부터 사실상 대지화 된 쟁점토지는 건축이 가능한 토지로서 도시계획시설인 학교용지의 결정이 없었다면 늦어도 1990년대 중반 이후부터는 건축이 가능했을 토지인데 2020.6.30.까지 건축물의 신축·증축 행위 등이 제한됨으로써 토지를 취득한 후 법령에 따라 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한되어 온 토지에 해당하고 양도일(2021.7.9.)로부터 소급하여 5년의 기간(2016.7.9∼2021.7.8)중 법령상 사용이 제한된 기간(2016.7.9.∼2020.6.30)이 3년 이상으로서 소득세법 시행령 제168조의6 제1호 가목에 해당하지 않아 이 건 처분은 위법하다.
(3) 처분청이 제시한 예규는 이 건과는 무관한 것이고 대법원 판례(대법원 2018.2.13. 선고 2017두68424)도 사실관계가 달라 적용할 수 없다. (가) 쟁점토지에 대한 재산세가 종합합산과세대상 토지에 해당하므로 비사업용에 해당한다는 논리는 법령상 제한에 따라 사업용에 사용치 못하였는지 여부와는 아무런 관련이 없는 의견이고 오히려 쟁점토지가 종합합산대상토지로서 농지가 아님을 분명히 확인하였다는 것이므로 사실상 잡종지 혹은 대지화 된 쟁점토지가 법령상의 통상적 제한의 범위를 넘는 특별한 제한에 해당하는지만 판단하면 족하다. 또한, 처분청은 어떤 토지가 일단 도시계획시설로 결정되어 건축이 제한되었다 하더라도 도시계획시설 결정 당시 건축이 가능한 대지나 잡종지가 아닌 전, 답, 임야 등일 경우 그 용도로 사용함에 아무런 제한이 없는 이상 특별한 제한이 아니어서 비사업용이라는 의견인바, 이는 해당 토지의 어떠한 사정변경으로 인한 개발 가능성을 온전히 항구적으로 배제한 전제하의 의견으로 아래와 같이 타당하지 않다. (나) 해당 농지가 도시지역 밖의 상대농지일 경우 개발행위가 가능한지 여부는 관할기관의 판단에 따라 개발이 불허될 수도 있어 원천적으로 개발이 가능한 토지였다고 단정할 수 없으므로 이러한 경우에는 특별한 제한에 해당한다고 볼 수는 없겠고 또한 비록 도시 지역 내 농지라 하더라도 어느 시점까지 경작을 해 왔다면 그 시점까지는 자기 의사에 따라 그 용도대로 사용하였으므로 특별한 제한에 해당한다고 볼 수 없다. 임야의 경우에도 경사도, 입목본수도 등에 따라 개발행위가 불허될 수 있으므로 이 또한 도시계획시설의 결정으로 인하여 마땅히 개발 가능한 권리가 침해된 특별한 제한이라고 단정할 수 없다. 그러나, 도시 지역 내 농지는 농지전용부담금만 납부하면 개발행위를 거부할 수 없고 나아가 30여년부터 사실상 잡종지 상태가 되어 늦어도 그 시점부터는 건축이 가능함에도 도시계획시설의 계속존치로 인하여 구 도시계획법(현 국토의 계획 및 이용에 관한 법률이하 “국토계획법”이라 한다)에 의해 개발행위 및 건축행위가 불가능하게 된 토지이므로 이러한 토지에까지 건축허가나 개발행위 허가 신청 등 개발을 위한 노력이 있었는지를 고려하는 것은 실질상 무의미한 요식적인 행위를 요구하는 것이 되어 바람직하지 않다. (다) 국토계획법상의 매수청구권의 행사는 지목이 대지인 경우에 한하고 있고 공익사업용 토지의 감정평가액은 시가에 훨씬 못 미치어 급박한 사정이 있지 아니한 대부분의 수많은 소유자들은 미집행 도시계획시설 결정의 효력이 상실되는 2020년 6월 30일 이후에 개발 또는 타인에게 매도했다는 점 등을 고려시 매수청구권의 행사 여부는 이 건과 무관하다. 투기와는 무관하게 사실상 잡종지를 상속으로 취득한 청구인에게 농지로서 사용하는데 있어 특별한 제한을 가하지 않았다는 의견은 비사업용이 되지 않으려면 청구인이 이를 원상 복구하여 기약 없는 도시계획시설 사업의 집행이나 실효 때까지 계속하여 농지로 사용할 것을 강제하는 것과 같은 의견으로 이는 소유자의 개인의사자치의 원칙에 정면으로 위배된다.
(1) 청구인은 쟁점토지를 나대지상태의 주차장으로 임대하던 중 2021.7.9. 유상양도하고 양도가액에서 제비용 등을 공제한 OOO원을 과세표준으로 하여 쟁점토지가 나대지로서 비사업용 토지임을 전제로 소득세법 제104조 제1항 제8호의 세율을 적용하여 산출한 양도소득세 OOO원을 신고․납부하였다.
(2) 지방자치단체의 조례에 따라 재산세가 감면되는 토지는 사업용토지로 볼 수 없는바(서면인터넷방문상담4팀-1487, 2007.5.4. 참고), 처분청은 비사업용 토지 판정여부를 위하여 OOO 재산세 과세대장을 확인한 결과, 쟁점토지는 종합합산과세 대상토지로 50%를 감면받고 있는 것으로 확인되므로 비사업용토지에 해당한다. 또한, OOO 등에 유선으로 확인한 결과, 쟁점토지는 학교용지로 지정이 되었으나 공부상 지목이 농지이므로 농지로 사용함에 제한이 없는 것으로 확인(대법원 2018.2.13. 선고 2017두68424, 판결 참조)하였고 청구인은 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제47조 제1항 및 제48조의2 제1항 등에 따라 학교용지 해제신청이나 매수청구를 할 수 있었음에도 이를 이행하지 아니하였다. 쟁점토지는 학교용지로 지정이 되어있었지만 농지로의 사용이 제한되거나 금지된 토지에 해당되지 않았고, 청구인이 쟁점토지의 개발하기 위하여 어떠한 행위를 하였는지도 확인되지 않으므로 쟁점토지를 비사업용토지로 보아 청구인의 경정청구를 거부한 처분은 타당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 처분청 및 청구인이 제출한 심리자료는 다음과 같다. (가) 청구인이 당초 쟁점토지를 양도한 후 신고한 내역은 OOO과 같다. (나) 쟁점토지의 취득․양도에 대한 사실관계 내용은 OOO와 같다. (다) 2021.3.2. 매수자와 체결한 부동산매매계약서를 살펴보면, 쟁점토지의 매매대금은 OOO원이고 공부상 지목은 답, 실제이용상태는 주차장으로 기재되어 있다. (라) OOO구청장이 2020.7.2. 고시한 도시계획시설 결정 실효고시내역(OOO)에 따르면 쟁점토지를 포함한 토지를국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제48조 및 같은 법 시행령 제42조에 따라 도시계획시설(도로, 광장, 공원, 학교) 결정을 실효 고시(최초결정일 1982.2.3.)한다고 기재되어 있다. (마) 청구인이 제출한 자료에 따르면 쟁점토지 양도일 현재 쟁점토지는 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 지역․지구 등이 도시지역, 제2종 일반주거지역으로 확인되고 2003년 청구인이 쟁점토지를 상속으로 취득할 당시 취․등록세의 세율은 농지가 아닌 기타였다고 주장하며 과세증명서를 제출하였으며 처분청이 확인한 사실에 따르면 쟁점토지의 재산세는 종합합산과세대상으로 과세(2017년〜2021년)되었던 것으로 확인된다. (바) 청구인은 쟁점토지의 2005년, 2010년 항공사진을 제출하였고, 처분청의 확인한 사실에 따르면 청구인은 직접 주차장운영업을 운영한 것이 아닌 쟁점토지를 임대한 것으로 나타난다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점토지가 1982.2.3.도시계획시설(학교, 도로) 결정고시(OOO)에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지이므로 비사업용 토지에 해당하지 아니한다고 주장하나, 쟁점토지 내에서 건축 등의 행위가 위 고시에 따라 제한된다 하더라도 쟁점토지의 등기부등본 및 매매계약서상 지목이 답으로 되어 있어 농지에 해당하고 농지는 본래의 용도로 사용이 가능하며(조심 2014중2405, 2014.10.14. 외 다수 같은 뜻임) 쟁점토지는 지구단위계획상 학교용지로 지정되었을 뿐 개발행위의 허가 제한이나 본래의 용도인 경작 자체에 대한 제한은 없었던 것으로 보이는 점, 청구인은 쟁점토지가 사실상 대지인 사업용 토지라는 취지로 주장하나, 쟁점토지를 공부상 지목인 답이 아닌 사실상 용도로 보아 비사업용 토지 여부를 판단하더라도 소득세법 제104조의3 제1항 제4호의 규정에 부합하여야 하나 쟁점토지는 동 규정에 부합하지 아니한 것으로 보이는 점, 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제1호의 ‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’란 용도에 따른 통상적인 제한을 넘어 법령에 의하여 특별히 사용이 제한된 토지로 해석하는 것이 입법취지에 부합하는 점(조심 2017서4670, 2017.12.26. 같은 뜻임) 등에 비추어 위와 같은 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 소득세법 제104조의3(비사업용 토지의 범위) ① 제104조 제1항 제8호에서 “비사업용 토지”란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.
1. 농지로서 다음 각 목의 하나에 해당하는 것
4. 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지 중 다음 각 목을 제외한 토지
② 제1항을 적용할 때 토지 취득 후 법률에 따른 사용 금지나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 그 토지가 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 토지를 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다.
③ 제1항과 제2항을 적용할 때 농지·임야·목장용지의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 소득세법 시행령 제168조의6(비사업용 토지의 기간기준) 법 제104조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 기간”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다.
1. 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간
2. 주차장용 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것
1. 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지: 사용이 금지 또는 제한된 기간
3. 제1호 및 제2호에 해당되는 토지로서 상속받은 토지: 상속개시일부터 제1호 및 제2호에 따라 계산한 기간 4.그 밖에 공익, 기업의 구조조정 또는 불가피한 사유로 인한 법령상 제한, 토지의 현황·취득사유 또는 이용상황 등을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유에 해당되는 토지: 기획재정부령으로 정하는 기간
(3) 소득세법 시행규칙 제83조의5(부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등) ① 영 제168조의14 제1항 제4호에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간 동안 법 제104조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정한다.
12. 당해 토지를 취득한 후 제1호 내지 제11호의 사유 외에 도시계획의 변경 등 정당한 사유로 인하여 사업에 사용하지 아니하는 토지: 당해 사유가 발생한 기간
(4) 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제48조(도시ㆍ군계획시설결정의 실효 등) ① 도시ㆍ군계획시설결정이 고시된 도시ㆍ군계획시설에 대하여 그 고시일부터 20년이 지날 때까지 그 시설의 설치에 관한 도시ㆍ군계획시설사업이 시행되지 아니하는 경우 그 도시ㆍ군계획시설결정은 그 고시일부터 20년이 되는 날의 다음날에 그 효력을 잃는다.
② 시ㆍ도지사 또는 대도시 시장은 제1항에 따라 도시ㆍ군계획시설결정이 효력을 잃으면 대통령령으로 정하는 바에 따라 지체 없이 그 사실을 고시하여야 한다. 제56조(개발행위의 허가) ④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위는 제1항에도 불구하고 개발행위허가를 받지 아니하고 할 수 있다.
3. 그 밖에 대통령령으로 정하는 경미한 행위
(5) 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 시행령 제51조(개발행위허가의 대상) ① 법 제56조 제1항에 따라 개발행위허가를 받아야 하는 행위는 다음 각 호와 같다.
1. 건축물의 건축:건축법제2조 제1항 제2호에 따른 건축물의 건축
3. 토지의 형질변경: 절토(땅깎기)ㆍ성토(흙쌓기)ㆍ정지(땅고르기)ㆍ 포장 등의 방법으로 토지의 형상을 변경하는 행위 제53조(허가를 받지 아니하여도 되는 경미한 행위) 법 제56조 제4항 제3호에서 “대통령령으로 정하는 경미한 행위”란 다음 각 호의 행위를 말한다.
3. 토지의 형질변경