청구인은 쟁점대여금을 청구인의 상속재산으로 하여 상속세를 신고하였고 그 상당액을 청구인의 계좌로 입금받았다고 배우자상속공제의 요건인 적법한 분할협의절차를 거쳤다고 보기 어려움
청구인은 쟁점대여금을 청구인의 상속재산으로 하여 상속세를 신고하였고 그 상당액을 청구인의 계좌로 입금받았다고 배우자상속공제의 요건인 적법한 분할협의절차를 거쳤다고 보기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 쟁점대여금은 배우자 상속공제대상에 포함하여야 한다. (가) 피상속인의 사망으로 인한 상속과 관련하여, 피상속인의 부채 OOO원 및 ㈜BBB의 대여금 OOO원(쟁점대여금)에 대하여는 사전유언이나 상속인간의 서면에 의한 분할합의는 없었으나, 부채 중 OOO은행 차입금 OOO원 및 OOO의 전세보증금 OOO원은 상속인 CCC, DDD, EEE에게 귀속하고 부채 중 OOO 전세보증금 OOO원 및 ㈜FFF의 차입금 OOO원과 상속재산 중 쟁점대여금은 배우자인 청구인에게 귀속하도록 상속인들이 묵시적으로 인정하였다. (나) 청구인이 2021.4.23. 쟁점대여금을 청구인의 계좌(OOO은행)로 상환받은 즉시 동일자로 ㈜FFF에 대한 피상속인의 차입금 OOO원 중 OOO원을 상환하였으며, 잔액 OOO원도 2021.8.30. 모두 상환한 사실이 확인되는바, 이러한 일련의 과정으로 볼 때 쟁점대여금이 청구인의 재산임이 명확하게 확인된 것임에도 단지 분할합의가 없었다는 이유로 쟁점대여금을 배우자 상속공제대상에서 제외하는 것은 부당하다. (다) 2010.1.1. 상증세법 제19조 개정 시 상속재산의 분할신고를 하지 않은 경우에도 실제로 재산분할이 된 경우에는 배우자상속공제액으로 인정하도록 개정하였으며 국세청 상증세법 집행기준 19-0-1 제2호에서도 ‘2009년 이전에는 배우자 상속재산 분할기간까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에 한하여 배우자가 실제 상속받은 금액을 공제받을 수 있었으나, 2010.1.1. 이후 상속개시분부터는 배우자 상속재산분할기한까지 상속재산을 분할한 사실이 확인되는 경우 배우자가 실제 상속받은 금액을 공제할 수 있다’라고 하고 있다. (라) 배우자의 실제 상속받은 금액은 상속개시 당시의 현황에 따르되, 상속재산가액 중 배우자 상속재산분할기한까지 배우자 명의로 등기 등을 하거나 동산을 배우자가 점유하는 등으로 배우자가 실제 상속받은 재산임이 확인되는 경우, 이를 배우자 상속공제대상으로 하는 것이 실질과세원칙에도 부합한다.
(2) 처분청 의견대로 쟁점대여금이 미분할로 배우자 상속공제액 계산시 상속재산에서 제외하여야 한다면, 미분할된 ㈜FFF출판의 차입금 등 OOO원 역시 배우자의 채무에서 제외하여 배우자 상속공제액을 산정하는 것이 타당하다.
(1) 상속인들은 쟁점대여금에 대해서 배우자 상속재산분할기한까지 상속재산 분할협의서를 제출하지 아니하여 배우자 상속공제요건을 충족하지 못하였다. (가) 상증세법 제19조는 배우자 상속공제의 요건으로,
① 피상속인은 상속개시일 현재 거주자일 것, ② 민법상 혼인관계에 있는 배우자일 것, ③ 상속개시일 현재 배우자가 생존해 있을 것, ④ 배우자상속재산분할기한(상속세 과세표준신고기한의 다음날부터 9개월이 되는 날)까지 상속재산을 분할할 것을 규정하고 있는바, 법원은 위 요건 중 ④와 관련하여 상증세법 제19조 제2항의 기한 내 상속재산 분할을 신고하지 않은 경우 배우자 상속공제를 받을 수 없음을 명확히 하고 있고(대법원 2008.3.27. 선고 2007두25312 판결), 해당 기한 내 분할신고를 마치지 않은 금전채권에 관한 배우자 상속공제를 부인하였다(서울행정법원 2013.4.12. 선고 2012구합29066 판결). (나) 청구인은 피상속인의 ‘유언증서’에 누락되어 있는 쟁점대여금에 관하여 그 분할사실을 배우자 상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하지 아니하여 위 ④의 요건을 갖추지 못하였음을 알 수 있고 나아가 청구인을 포함한 공동상속인들 간에 피상속인의 상속재산에 대하여 2건의 유류분반환청구소송이 계류 중이어서 각 상속재산의 분할에 관한 권리관계가 확정되지도 아니한 것으로 확인되는바, 위와 같은 상속재산 분할 미신고 사실에도 불구하고 실질적으로 상속재산 분할이 이루어졌다고 볼 여지도 없다. 따라서 법정기한 내 상속재산 분할신고를 마친 경우에만 배우자 상속공제의 적용을 허용하고 있는 상증세법 제19조 제2항 및 동취지로 판시하고 있는 관련 판례에 따라 쟁점대여금에 관하여 배우자 상속공제를 적용할 수 없다.
(2) 청구인은 소극재산인 채무에 대해서는 분할협의 되지 않았음에도 불구하고 신고대로 인정하였으면서도 쟁점대여금에 대해서만 배우자 상속공제를 부인하는 것은 부당하다고 주장하나, 아래와 같은 이유로 청구주장은 이유 없다. (가) 상증세법 제19조 제1항 본문의 규정에 의한 배우자상속공제를 적용할 때에 ‘배우자가 실제 상속받은 금액’은 배우자가 실제 상속받은 재산임이 확인되는 재산의 가액에서 배우자가 실제 인수한 채무를 차감하여 계산하는 것이다. (나) 관련 판례 및 심판례는 이 때 차감하는 채무와 관련하여 금전채무와 같이 급부의 내용이 가분인 채무가 공동상속된 경우 이는 상속 개시와 동시에 당연히 법정상속분에 따라 공동상속인에게 분할되어 귀속되는 것이므로 상속재산 분할의 대상이 될 여지가 없다고 판단하고 있다(조심 2022서2211, 2022.6.20., 대법원 1997.6.24. 선고 97다8809, 외 다수). (다) 청구인은 상속세 신고 시 유언증서 등에 따라 청구인이 실제 상속받은 상속재산과 직접 연관되는 청구인이 부담할 채무액으로 차입금 OOO원, OOO아파트 임대보증금 OOO원 및 공과금 중 OOO원 등 총 OOO원을 공제하였으나, 조사청은 차입금 과다금액 OOO원 감액 및 공과금 추인액 중 OOO원을 반영한 OOO원을 뺀 OOO원을 청구인이 부담할 채무액으로 공제하였으 며, 청구인은 다른 채무 승계 부분에 대해서도 이의가 없다. (라) 청구인이 쟁점대여금과 마찬가지로 상속재산 분할의 협의가 이루어지지 않았다고 자인하고 있는 위 차입금 등의 채무는 금전채무로서 상속 개시와 동시에 당연히 공동상속인에게 분할되어 귀속되고 상속재산 분할의 대상에 해당하지 않는 것인바, 이에 청구인이 실제 상속받은 채무를 기준으로 위와 같이 배우자 상속공제를 적용한 이 사건 처분은 적법하다.
(1) 상속세 및 증여세법 제14조(상속재산가액에서 빼는 공과금 등) ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.
3. 채무(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무는 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 제19조(배우자 상속공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 다음 각 호의 금액 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한다.
1. 다음 계산식에 따라 계산한 한도금액
2. 30억원
② 제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 9개월이 되는 날(이하 이 조에서 "배우자상속재산분할기한"이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.
③ 제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속 재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자 상속재산분할기한의 다음날부터 6개월이 지나 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한까지 분할한 것으로 본다. 다만, 상속인이 그 부득이한 사유를 대통령령으로 정하는 바에 따라 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다.
④ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억원을 공제한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제10조(채무의 입증방법) ① 법 제14조 제4항에서 "대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것"이란 상속개시 당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각 호의 어느 하나에 따라 증명되는 것을 말한다.
1. 국가ㆍ지방자치단체 및 금융회사등에 대한 채무는 해당 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류
2. 제1호 외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류
② 법 제15조 제2항 및 이 조 제1항 제1호에 따른 금융회사등은 금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률 제2조 제1호 에 따른 금융회사등(이하 "금융회사등"이라 한다)으로 한다. 제17조(배우자 상속재산의 가액 및 미분할 사유) ① 법 제19조 제1항 제1호의 계산식에서 "대통령령으로 정하는 상속재산의 가액"이란 상속으로 인하여 얻은 자산총액에서 다음 각 호의 재산의 가액을 뺀 것을 말한다.
1. 법 제12조의 규정에 의한 비과세되는 상속재산
2. 법 제14조의 규정에 의한 공과금 및 채무
② 법 제19조 제3항 본문에서 “대통령령으로 정하는 부득이한 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 상속인등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기하거나 상속재산 분할의 심판을 청구한 경우
2. 상속인이 확정되지 아니하는 부득이한 사유 등으로 배우자상속분을 분할하지 못하는 사실을 관할세무서장이 인정하는 경우
③ 법 제19조 제3항 단서에 따라 상속재산을 분할할 수 없는 사유를 신고하는 자는 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 입증할 수 있는 서류를 첨부하여 법 제19조 제2항에 따른 배우자상속재산분할기한 내에 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 신고하여야 한다.
(3) 민법 제269조(분할의 방법) ①분할의 방법에 관하여 협의가 성립되지 아니한 때에는 공유자는 법원에 그 분할을 청구할 수 있다. 제1012조(유언에 의한 분할방법의 지정, 분할금지) 피상속인은 유언으로 상속재산의 분할방법을 정하거나 이를 정할 것을 제삼자에게 위탁할 수 있고 상속개시의 날로부터 5년을 초과하지 아니하는 기간내의 그 분할을 금지할 수 있다. 제1013조(협의에 의한 분할) ① 전조의 경우 외에는 공동상속인은 언제든지 그 협의에 의하여 상속재산을 분할할 수 있다.
② 제269조의 규정은 전항의 상속재산의 분할에 준용한다.
(1) 청구인의 이 건 상속세 신고 및 처분청의 과세내역은 아래와 같다. (가) 청구인은 ㈜FFF대표였던 피상속인이 2019.12.10. 일부 재산을 청구인 등에게 유증(증서 2019년 제523호)하고 2020.8.30. 사망하자, 2021.2.26. 유언공정증서상의 재산과 그 외 상속재산에 대하여 2021.2.26. 상속세 과세표준 및 세액을 아래 <표1>과 같이 신고하였다. <표1> 청구인의 상속세 신고내역 OOO (나) 조사청은 피상속인에 대한 상속세 세무조사를 실시한 결과, 배우자 상속공제액으로 신고된 OOO원 중 쟁점대여금이 상증세법 제19조 제2항에 따른 배우자 상속재산분할기한(2021.11.30.)까지 분할되지 않아 배우자 상속공제대상에 해당되지 않는 것으로 보았는바, 청구인이 신고한 상속재산에 대한 처분청의 조사내용은 아래(<표2> 적극재산, <표3> 소극재산 및 <표4> 배우자 상속공제)와 같다. <표2> 적극재산 신고 및 조사 내용 OOO <표3> 소극재산(채무) 신고 및 조사내용 OOO <표4> 배우자 상속공제 조사내용 OOO (다) 청구인의 계좌거래내역에 의하면, 2021.4.23. ㈜BBB로부터 OOO원이 입금된 내역과 ㈜FFF로 OOO원이 출금된 내역이 나타나고, 2021.8.30. 가지급금이체로 하여 OOO원이 출금된 내역이 나타난다.
(2) 한편, 쟁점대여금이 청구인 앞으로 분할되었다는 내용의 상속분할합협의서 등이 제출되지는 아니하였으며, 상속인들 중 CCC 및 DDD는 2021.3.5. 청구인을 상대로, GGG은 2021.8.25. 청구인을 포함한 나머지 상속인들을 상대로 각 유류분반환청구 소송(OOO중앙지방법원 2021가단OOO, OOO중앙지법 2021가합OOO)을 제기하여 진행 중에 있다.
(3) 상증세법상 배우자 상속공제 요건을 ‘상속재산을 분할하여 상속세 신고기한으로부터 6월내에 상속재산의 분할을 신고한 경우에 한하여 인정’하던 것을 2010.1.1. 법률 제9916호로 상증세법 제19조 제2항을 개정하여 ‘재산분할 신고를 하지 않은 경우에도 상속세 신고기한으로부터 6월내에 분할사실이 확인된 재산은 인정’하도록 하였는바, 개정세법 해설 상의 개정취지에 의하면, ‘상속재산의 분할 신고를 하지 않은 경우 배우자 상속공제를 5억원으로 제한하는 것은 과도하여 재산분할 신고를 하지 않은 경우에도 실제로 재산분할이 된 경우에는 실질과세원칙에 따라 배우자 상속공제액으로 인정’한다고 기재되어 있다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점대여금 상당액이 배우자상속재산분할기한(2021.11.30.) 전인 2021.4.23. 청구인의 계좌로 입금되는 등 쟁점대여금이 청구인에게 귀속된 재산임이 확인됨에도 이를 배우자 상속공제대상에서 제외하는 것은 부당하고 이를 제외하여야 한다면, 미분할된 ㈜FFF출판의 차입금 등도 배우자의 채무에서 제외하여 배우자 상속공제액을 산정하여야 한다고 주장하나, 아래와 같은 이유로 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다. (가) 상증세법 제19조 제1항에서 거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우, 계산된 한도금액(제1호)과 OOO원 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한다고 규정하고 있고, 제2항에서 제1항에 따른 배우자 상속공제는 배우자상속재산분할기한(상속세과세표준신고기한의 다음날부터 9개월이 되는 날)까지 배우자의 상속재산을 분할한 경우에 적용한다고 규정하면서 후단에 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다고 규정하고 있으므로 배우자 상속공제가 적용되기 위해서는 배우자상속재산분할기한까지 배우자가 상속재산을 ‘분할’한 경우이어야 할 것이다[ 후단의 신고규정은 2010년 개정취지 등을 볼 때 협력의무에 불과한 것으로 보임(조심 2021인2064, 2021.9.1., 같은 뜻임)], (나) 상증세법 제19조 제2항 등의 규정 취지가 ‘상속인들이 상속재산 분할을 미루어 추상적인 법정상속분에 따른 상속공제를 받아 상속세를 적게 납부한 다음, 상속재산을 배우자 아닌 다른 자의 몫으로 분할함으로써 배우자 상속공제를 받은 부분에 대하여 조세회피가 일어나는 것을 방지하고 상속세에 대한 조세법률관계를 조기에 확정하기 위한 것’에 있다 할 것인바, 그렇다면 공유관계에 있는 상속재산(법정상속분)을 어떠한 형식으로든 유효한 분할 절차를 거친 경우에만 배우자상속공제를 적용할 수 있다 할 것이고, ‘상속재산 분할협의’의 경우 잠정적 공유상태에 있던 상속재산의 전부 또는 일부를 공동상속인들의 합의에 의하여 각 상속인의 단독 소유로 하거나 새로운 공유관계로 이행시킴으로써 상속재산의 귀속을 확정시키는 것이므로 분할협의의 형식에는 제한이 없으나 공동상속인 전원의 동의가 있어야 유효하다 할 것이다. (다) 청구인은 공동상속인의 동의 등이 확인되는 서류를 첨부하지 않은 채 유언공정증서상의 재산에 해당하지 않는 쟁점대여금이 배우자상속공제대상에 해당된다며 상속세과세표준신고서를 제출하고 그 근거로 쟁점대여금 상당액의 입금내역이 확인되는 청구인의 계좌내역 등을 제출하였는데, 이와 같은 자료만으로는 상증세법 제19조상의 배우자 상속공제 전제요건인 공동상속인이 모두 동의한 적법한 분할협의절차를 거쳤다거나 쟁점대여금이 청구인에게 분할․귀속된 상속재산임을 입증한다고 보기는 어렵다. (라) 한편, 쟁점대여금은 가분채권에 해당하므로 배우자 상속공제 요건인 분할대상 여부가 문제(원칙적으로 가분채권은 상속개시와 동시에 법정상속분에 따라 공동상속인들에게 분할되어 귀속되므로 상속재산분할 대상이 되지 않음)될 수 있으나, 특별수익이 존재하거나 기여분이 인정되는 등 구체적 상속분이 법정상속분과 달라질 수 있는 특별한 사정이 있는 때에는 민법 제1008조와 제1008조의2의 취지, 공동상속인들 사이의 형평 등에 비추어 가분채권도 예외적으로 상속재산분할의 대상이 될 수 있다고 보아야 할 것인바(대법원 2016.5.4.자 2014스122 결정 참조), 상속인들의 적극재산(<표1>)에 의하면, 피상속인의 생전에 청구인을 포함한 상속인들에게 유증 및 증여를 한 사실을 알 수 있으므로 특별수익이 존재하고 공동상속인 간에 다툼(유류분소송 등)이 있는 점 등으로 보아 쟁점대여금을 단순 가분채권으로 보기 어려워 일반 상속재산과 동일하게 상속재산분할 대상에 해당한다 할 것이다. (마) 또한 미분할된 ㈜FFF출판의 차입금 등도 배우자의 채무에서 제외하여 배우자 상속공제액을 산정하여야 한다는 주장과 관련하여, 해당 채무는 유언증서 등에 따라 청구인이 실제 상속받은 상속재산과 직접 연관되는 청구인이 부담할 채무액으로서 청구인이 실제 상속받은 채무에 해당하여 이를 기준으로 배우자 상속공제를 적용한 것은 타당해 보인다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.