[요지] 사용지에 대한 판단은 국내 세법에 따르는 것이 타당하다고 할 것인 점, 법인세법제93조 제8호에서 특허권 등이 국내에서 등록되지 아니하였으나, 그에 포함된 제조방법ㆍ기술ㆍ정보 등이 국내에서의 제조ㆍ생산과 관련되는 등 국내에서 사실상 실시되거나 사용되는 경우 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 보도록 규정하고 있는 점 등에 비추어, 청구법인이 기 납부한 법인세(원천세)의 환급을 구하는 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨
[참조결정] 조심2017중4588
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) OOO 조세조약 해석상 국내 미등록특허에 대한 사용료인 쟁점사용료는 법인세가 과세되는 외국법인의 국내원천소득에 해당하지 않는다. (가) 비거주자나 외국법인에 대하여 대한민국에서 과세권을 행사하기 위해서는 ① 해당 비거주자나 외국법인이 벌어들인 소득이 대한민국 세법상 국내원천소득에 해당하여야 하고, ② 조세조약상 대한민국에 과세권이 인정되는 소득이어야 한다. (나) 법인세법상 외국법인의 국내원천 사용료소득은 “학술 또는 예술상의 저작물의 저작권, 특허권, 상표권, (중략) 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리”(제93조 제8호 가목) 또는 “산업상·상업상·과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우”(제93조 제8호 나목)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 권리 등을 양도함으로써 발생하는 소득이다. 이 규정에 의하면, 특허권이 국내에서 사용되는 경우에는 그 대가가 국내외 어디에서 지급되는 국내원천소득이 되고(사용지주의), 또한 국외에서 사용되더라도 그 대가가 국내에서 지급되는 한 그 대가는 국내원천소득이 된다는 것(지급지주의)으로 소득원천지 결정기준에 있어 사용지주의와 지급지주의를 병용하는 입장을 취하고 있다. 다만, 법인세법제93조 제8호 단서에서는, 조세조약에서 사용지를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리 등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내 원천소득에 해당하지 않는 것으로 규정하고 있다(법인세법제93조 제8호 단서 제1문). 즉 조세조약상 사용지주의를 채택하고 있는 경우에는 국내원천 사용료소득을 판단함에 있어 사용지주의의 입장을 취하겠다는 것이다. (다) 법인세법상 외국법인에게 지급된 사용료 소득은, 조세조약상 사용지를 기준으로 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 그러한 권리가 대한민국 내에서 사용된 경우에만 국내원천소득에 해당한다(법인세법제93조 제8호 단서 제1문). 그렇다면 이 건에서도 조세조약상 사용지주의를 채택하고 있는지 여부를 살펴볼 필요가 있는바, 이를 판단하기 위해서는 수익적 소유자가 어느 나라 거주자인지가 결정되어야 할 것이다. 이 건에서 청구법인과 BBB 중 수익적 소유자를 누구로 볼 것인지 여부에 대해서는 청구법인과 처분청 사이에 다툼이 없이 청구법인으로 인정하고 있다. 따라서 이 건의 경우에는 OOO 조세조약이 적용되어야 한다. (라) OOO 조세조약 제6조 제3항은 특허권 등 해당 체약국 내의 재산이 어느 일방체약국내에서 사용되는 경우에 한하여 당해 재산의 사용대가가 동 일방체약국에 원천을 둔 소득으로 취급된다고 규정하고 있으므로, 법인세법제93조 제8호 단서 제1문에 따라, 쟁점사용료는 그러한 체약국 내의 권리가 국내에서 사용된 경우에만 국내원천소득에 해당하여 대한민국에 과세권이 인정될 수 있는 것이다. (마) 그런데, 대한민국에서 과세할 수 있는 국내원천소득으로서 특허사용에 대한 대가로 인정되기 위해서는 국내에 “특허권”이 존재하고 있어야 한다. 즉 특허법상 대한민국 내의 특허로서 설정·등록되어야만 특허권이 발생하는 것이므로, 대한민국 내에 특허로서 설정·등록된 바 없다면 특허권이라는 것 자체가 존재하지 않게 된다. 따라서 국내에 등록되지 않는 특허에 대한 사용료 지급은 국내원천소득으로 볼 수 없는 것이다. (바) 대법원도 “OOO법인에 실질적으로 귀속된 사용료 중 국내에 등록된 특허권의 사용료에 해당하는 부분만 법인세법제93조 제9호가 정한 외국법인의 국내원천소득에 해당하고 나머지 사용료는 국내원천소득에 해당하지 아니한다”고 판시(대법원 2018.12.27. 선고 2016두42883 판결 참조)한 바 있다. (사) 따라서 대한민국 내에 등록되지 않은 특허 사용에 대한 대가인 쟁점사용료는 외국법인의 국내원천소득이 될 수 없다 할 것이므로, 이 건 처분은 위법하다.
(1) OOO 조세조약 제6조 제3항에서 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다고 규정하고 있는 바, 이는 사용지 기준만을 규정하고 있을 뿐 사용지에 대한 판단기준은 규정하고 있지 아니하므로 사용지에 대한 판단은 국내 세법에 따라야 한다. 2009.1.1. 개정된 구 법인세법제93조 제9호(현 제93조 제8호 다목)에 따라 특허권이 국외에서 등록되었고, 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내에 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다고 규정하고 있는바, 이 건 특허권의 계약체결 및 대금지급은 법인세법이 개정ㆍ시행 이후에 이루어진 점 등을 볼 때 쟁점사용료는 국내원천소득에 해당된다.
3. 심리 및 판단
(1) 법인세법 제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
8. 국내원천 사용료소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 “권리등”이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 이 경우 제4호에 따른 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 기계ㆍ설비ㆍ장치 등을 임대함으로써 발생하는 소득을 조세조약에서 사용료소득으로 구분하는 경우 그 사용대가를 포함한다.
(2) 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제1조 대상조세
(1) 이 협약의 대상이 되는 조세는 다음과 같다. (a) 한국의 경우에는 소득세 및 법인세(한국의 조세) (b) 미국의 경우에는 내국세법에 의하여 부과되는 연방소득세(미국의 조세) 제2조 일반적 정의
(2) 이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다. 상기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 따른 그러한 용어의 의미가 타방 체약국의 법에 따른 용어의 의미와 상이하거나, 또는 그러한 용어의 의미가 어느 한 체약국의 법에 따라 용이하게 결정될 수 없는 경우에 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 방지하거나 또는 이 협약의 기타의 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적상 동 용어의 공통적 의미를 확정할 수 있다. 제6조 소득의 원천
(3) 제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조(5)항에 규정된 것이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어는 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다. 제14조 사용료
(1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기(2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다.
(3) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
(1) CCC와 2019.10.30. BBB 사이에 체결된 특허권 사용계약상 특허권은 국내에 미등록된 특허라는 점, 쟁점사용료의 수익적 소유자가 청구법인이라는 점, 위 미등록특허가 국내에서의 제조ㆍ생산과 관련되는 등 국내에서 사실상 실시되거나 사용되는 것에 해당한다는 점은 청구법인과 처분청 사이에 다툼이 없다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 이 건 특허권의 등록지가 OOO이므로 쟁점사용료가 국내원천소득에 해당하지 않는다는 주장이나, OOO 조세조약 제6조 제3항에서는 ‘사용지 기준’을 규정하고 있을 뿐 ‘사용지에 대한 판단기준’은 규정하고 있지 아니하므로 사용지에 대한 판단은 국내 세법에 따르는 것이 타당하다고 할 것인 점(조심 2017중4588, 2018.1.11. 등 다수, 같은 뜻임), 법인세법제93조 제8호에서 특허권 등이 국내에서 등록되지 아니하였으나, 그에 포함된 제조방법ㆍ기술ㆍ정보 등이 국내에서의 제조ㆍ생산과 관련되는 등 국내에서 사실상 실시되거나 사용되는 경우 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 보도록 규정하고 있는 점 등에 비추어 청구법인이 기 납부한 법인세(원천세)의 환급을 구하는 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.