청구인은 자신이 세운 일정한 계획에 따라 ㈜ㅇㅇㅇㅇㅇ의 발행주식과 관련된 모든 거래에 대하여 실질적으로 결정ㆍ통제할 수 있는 위치에 있었던 것으로 보이는 점, 이 건의 경우 일련의 계획에 따라 약 2개월이라는 단기간에 쟁점주식의 증여부터 최종적인 소각까지 필요한 모든 거래가 순차적으로 이루어졌고, 실질적으로 쟁점주식의 양도(소각)대금이 청구인의 개인채무 상환에 사용되어 청구인이 이를 사용ㆍ수익한 것으로 나타나는 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 청구인의 누나 AAA은 2019.10.1. 전 배우자 CCC의 요청에 따라 이혼 위자료의 명목으로, CCC에게 ㈜AAA의 비상장 발행주식 OOO주를 증여(주식수 및 1주당 평가액이 쟁점주식의 증여 내용과 동일하다)하였고, CCC는 그 주식의 1주당 평가액을 OOO원으로 하여, 관련 증여세를 신고(배우자 공제 OOO원을 적용하여 세액 없음)하였다. 다만, CCC는 증여받은 주식이 비상장 주식이어서 환가성이 없다는 이유로 발행법인인 ㈜AAA가 이를 양수할 것을 요청하였고, ㈜AAA는 이에 응하여 자기주식 OOO주를 양수하였으며, CCC는 그 양도대금을 청구인에 대한 차입금 상환에 사용하였다. 위와 같이 AAA도 청구인과 유사한 내용의 거래를 하였으나, 이 건 세무조사 과정 중 과세사실판단자문을 통해 과세불가 판정을 받았는바, 청구인에게만 의제배당소득에 대한 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 타당하지 않다.
(2) 그간의 대법원 판결을 종합하면, 국세기본법 제14조 제3항 에 따라 실질과세원칙을 적용하여 청구인에게 의제배당소득에 대한 종합소득세를 과세하기 위해서는, 쟁점주식의 증여ㆍ소각 및 소각대금의 사용 등 일련의 거래행위가 청구인이 이익을 얻기 위한 가장행위로서, 제3자(도관)를 통한 간접적인 방법이나 둘이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법이어야 하고, 세법의 해택을 부당하게 받기 위한 것으로 조세회피 목적이 인정되어야 하며, 법적 형식과 다른 경제적 실질이 존재하여야 한다. 그러나 이 건 쟁점주식에 대한 일련의 거래행위는 가장행위 또는 사전에 컨설팅을 받아 조세회피목적으로 계획된 것이 아니라 다음과 같은 합리적 사유에 따라 이루어진 것이므로, 이를 가장거래로 보아 청구인에게 종합(배당)소득세를 부과한 이 건 처분은 위법ㆍ부당하다. (가) 청구인과 누나 AAA은 ㈜AAA의 공동창업자이자, 각 50%의 지분을 보유한 주주로, 2017.10.1. 체결한 주주간 협약을 통해 ㈜AAA를 공동경영하고 있었는데, 두 사람은 각자 50%의 지분을 보유함으로써 어느 일방이 회사의 경영을 독단적으로 수행할 수 없도록 안전장치를 마련하여, 향후 발생가능한 경영권 다툼의 소지를 미연에 방지하고자 하였다. (나) ㈜AAA의 발행주식에 대한 증여는 누나 AAA이 전 배우자 CCC의 요청에 응하면서 시작되었는데, AAA은 본인이 CCC에게 일부 주식을 증여하는 경우 그 지분율이 청구인의 지분율보다 낮아지고 이 경우 청구인이 ㈜AAA의 중요 의사결정 등을 독단적으로 수행할 수 있음을 우려하였다. 이에 청구인은 기존 지배구조와 동일하게 회사를 운영하기 위하여, 불가피하게 동일한 수의 주식을 감자할 수밖에 없었다. 즉, 청구인과 BBB가 행한 쟁점주식에 대한 일련의 거래는 AAA의 이혼으로 부득이하게 이루어진 것으로, 청구인이 의제배당을 회피할 목적으로 사전에 컨설팅 등을 받아 계획한 가장행위가 아니며, 이는 조사청도 인정하는 바이다. (다) 한편, 청구인과 누나 AAA이 2017.10.1. 작성한 ‘주주간 협약서’ 제1조 제3항은 ‘각자의 배우자가 회사의 경영 및 업무 수행을 저해하거나 저해할 우려가 있는 행동을 할 경우 이를 방지하도록 적절한 조치를 취하여야 한다’고 정하고 있는데, 이는 청구인과 누나 AAA이 각자 주식 증여거래를 하기 이전에 이미 사업운영으로 인한 가정불화를 겪고 있었음을 방증한다. 이를 보아도 청구인과 AAA은 각자의 배우자에게 이혼 위자료 명목으로 ㈜AAA의 발행주식을 증여한 것임을 알 수 있다. 실제로 청구인의 배우자 BBB는 청구인이 사업으로 가정생활에 충실하지 않다는 등의 이유로 ㈜AAA의 운영을 방해하였고, 이에 청구인은 2020년 2월경 누나 AAA에게 ‘주주간 의무이행 확약서’를 작성하여 주었으며, 청구인과 BBB 간 가정불화가 지속되자 협의이혼을 진행하여, 2021년 2월경 법무법인 CCC(변호사 DDDㆍEEE)을 통해 BBB에게 이혼합의서를 발송하였다. 이러한 정황을 고려하면, 청구인이 의제배당을 회피할 목적으로 누나 AAA과 그 전 남편 CCC 및 배우자 BBB의 동의를 받아 쟁점주식 관련 거래를 직접 설계ㆍ진행하였다고 보기에는 무리가 있고, 오히려 각각의 경제주체들이 본인의 이익을 위하여 쟁점주식 등의 거래에 주도적으로 참여하였다고 보는 것이 상식에 부합한다.
(3) 이 건의 사실관계를 조세심판원의 주요 결정례(조심2022중5322, 2022.6.29. ; 조심2021중6628, 2022.2.9.)와 비교하면, 다음과 같다. (가) 위 결정례의 경우에는 관련 법인의 주주가 청구인들 및 청구인들의 자녀로 구성되어 있어서, 청구인들이 일정한 계획 하에 해당 거래구조를 조정하거나 통제할 수 있는 의사결정 권한을 가지고 있는 것으로 보이는 점이 지적되었으나, 이 건의 경우 청구인과 배우자 BBB, 청구인의 누나 AAA과 전 배우자 CCC가 서로 가정불화로 이혼 과정에 있어 서로 일치된 의사결정을 할 수 없는 상황이었으므로, 청구인이 쟁점주식의 거래구조를 조정하거나 통제할 수 있는 의사결정 권한을 가지고 있었다고 볼 수 없다. (나) 또한 위 결정례들에서는 세무대리인 등의 컨설팅을 받아 해당 거래들이 진행된 것으로 보이고, 의제배당에 따른 종합소득세를 회피하기 위한 목적 외에 해당 거래를 한 다른 합리적인 이유가 없어 보이는 점이 지적되었으나, 이 건의 경우 세무대리인 등의 컨설팅이 아니라 청구인과 누나 AAA의 각 배우자들의 요구로 쟁점주식 등의 거래가 이루어졌고, 그 거래에 주주의 이혼 및 이에 따른 기존 지배구조 유지 등이라는 합리적이고도 명확한 사유가 존재한다.
(1) 청구인은 ‘누나 AAA의 이혼 및 위자료 지급 이후 기존 지배구조 유지’를 위하여 쟁점주식에 대한 일련의 거래를 진행하였으므로, 이는 청구인이 의제배당에 따른 소득세 부담을 회피할 목적으로 사전계획한 가장거래가 아니라고 주장하나, ㈜AAA는 청구인과 누나 AAA이 지분 50%씩을 보유하면서 지배하는 법인으로, 두 사람의 공동 의사결정 방식으로 운영되고 있고, 세금문제와 관련된 자기주식의 취득 및 그 소각 관련 결정을 사전계획 없이 1일만에 결정ㆍ시행하는 것은 일반적이지 않은 점 등을 고려하면, 청구인과 누나 AAA이 각자의 주식을 증여한 시점부터 의제배당 소득세를 회피하고자 일련의 거래를 계획하였다고 봄이 합리적이고, 청구주장과 달리, 조사청은 쟁점주식에 대한 일련의 거래가 사전에 컨설팅 등을 받아 이루어진 거래가 아님을 인정한 사실이 없다.
(2) 청구인은 배우자 BBB와 합의이혼을 진행하고 있었고, 그에 따라 2021년 2월경 BBB에게 이혼합의서를 발송하였으므로, 쟁점주식에 대한 일련의 거래가 이루어진 데에 합리적인 사유가 있었다고 주장하나, 쟁점주식 관련 거래는 2019년 10월경부터 2020년 1월경까지 이루어졌고, 이혼 합의서는 그보다 1년 이상 후인 2021.2.24.에서야 발송되었을 뿐만 아니라, 청구인과 배우자 BBB는 실제로 현재까지 이혼을 하지 않은 상태로 결혼생활을 유지하고 있으므로, 청구주장에 신빙성이 없다. 청구주장과 같이, 청구인이 배우자 BBB에게 위자료를 지급하여야 할 상황이었다면, 본인이 직접 보유 주식을 양도하고 배우자에게 그 대가를 지급하는 것이 일반적인데, 이 건의 경우 청구인이 BBB에게 쟁점주식을 증여하고 BBB가 이를 발행법인인 ㈜BBB에 양도하여 매매대금을 수령하는, 소위 “배우자 끼워넣기”라는 우회거래를 함으로써 청구인과 BBB 모두 종합(배당)소득세 및 증여세를 납부하지 않았는바, 쟁점주식 관련 일련의 거래는 조세회피를 위하여 설계ㆍ시행되었다고 보는 것이 타당하다.
(3) 또한, 청구인은 배우자 BBB가 ㈜BBB로부터 쟁점주식의 양도대금을 받은 날, BBB로부터 그와 동일한 금액을 차용하여, 이를 본인의 개인 채무를 상환하는데 사용하여, 결국 쟁점주식의 양도대금은 청구인의 이익을 위해 사용되었는바, 이를 통해서도 청구인이 세금부담을 회피할 목적으로 가장거래를 하였음을 알 수 있다.
(1) 국세기본법(2018.12.31. 법률 제16097호로 일부개정된 것) 제14조 [실질과세] ③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 소득세법(2018.12.31. 법률 제16104호로 일부개정된 것) 제17조 [배당소득] ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
3. 의제배당(擬制配當)
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사ㆍ탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주ㆍ사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액
③ 배당소득금액은 해당 과세기간의 총수입금액으로 한다. 다만, 제1항 제1호부터 제4호까지의 규정에 따른 배당소득 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 배당을 제외한 분(分)과 제1항 제5호에 따른 배당소득 중 대통령령으로 정하는 배당소득에 대해서는 해당 과세기간의 총수입금액에 그 배당소득의 100분의 11(2009년 1월 1일부터 2010년 12월 31일까지의 배당소득분은 100분의 12)에 해당하는 금액을 더한 금액으로 한다.
(1) 청구이유서, 처분청 답변서 및 국세청 통합전산망(NTIS) 자료 등의 이 건 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구인에 대한 2019년 귀속 종합소득세 부과내역은 아래 <표1>과 같다. <표1> 청구인에 대한 2019년 귀속 종합소득세 부과내역 ㅇㅇㅇ (나) 청구인은 누나 AAA과 2017.10.1. 작성한 ‘주주간 협약서’를 제출하였는데, 이에 의하면, ‘두 사람은 ㈜AAA의 공동창업자이자 주식 50%씩을 소유하는 대주주로, 각자 ㈜AAA의 대표이사와 등기이사를 맡아 이를 공동경영하고, ㈜AAA의 성장ㆍ발전을 위하여 각자의 배우자가 그 경영 및 업무에 일체 관여하지 않도록 하여야 하며, 만약 배우자들이 ㈜AAA의 경영 및 업무수행을 저해하거나 저해할 우려가 있는 행동을 하는 경우, 두 사람은 상대방에게 이를 방지하거나 시정할 것을 요구할 수 있을 뿐만 아니라, 상대방이 문제상황을 해결(치유)하지 않는 경우 상대방은, 본인이 보유한 주식 전부를 대가 없이 양도한다’고 합의한 것으로 나타난다. (다) 청구인은 2019.10.1. 배우자 BBB와 쟁점주식을 증여하는 계약을 체결하였는데, 해당 계약서 상 쟁점주식의 1주당 평가액은 OOO원, 총 증여재산가액은 OOO원으로 기재되어 있고, 청구인 및 BBB의 주소는 각각 ‘OOO’ 및 ‘OOO’로 상이하게 기재되어 있다. (라) 한편, 청구인의 누나 AAA은 위 쟁점주식의 증여계약 체결일과 같은 날인 2019.10.1. 당시 본인의 배우자 CCC와 ㈜AAA의 발행주식을 증여하는 계약을 체결하였고, 그 주식수, 1주당 평가액 및 총 증여재산가액은 모두 쟁점주식의 증여계약과 동일한 것으로 나타난다. (마) 청구인의 배우자 BBB는 쟁점주식을 수증한 2019.10.1. ㈜AAA에 쟁점주식에 대한 명의개서를 청구하는 내용의 ‘주식명의 개서 청구서’를 제출하였다. (바) 청구인의 배우자 BBB와 ㈜AAA는 2019.12.18. ‘자기주식의 취득 후 이익소각’을 할 목적으로 쟁점주식을 양수도하는 내용의 ‘(자기주식) 취득계약’을 체결하였고, 해당 계약서 상 쟁점주식의 1주당 양도가액(OOO원) 및 총 양도가액(OOO원)은 BBB의 증여재산가액과 동일한 것으로 나타난다. (사) ㈜AAA의 2019.12.18.자 주주명부는 아래 <표2>와 같다. <표2> ㈜AAA의 2019.12.18.자 주주현황 ㅇㅇㅇ (아) 주주총회 의사록, 주식회사변경등기신청서 및 OOO청장의 등록면허세(등록분) 납부확인서 등에 의하면, ㈜AAA는 2019.12.19. 임시주주총회를 개최하여, ‘회사의 자금조달의 기동성과 유연성을 확보하고 발행주식 대비 기업가치의 비례조정을 위하여’ 현재 회사가 보유하고 있는 자기주식 중 보통주식 OOO주를 1주당 가액 OOO원에 소각하기로 결정하고, 그에 따른 ㈜AAA의 발행주식 총수ㆍ종류 등에 대한 변경등기를 신청하였을 뿐만 아니라, 등기 관련 등록면허세(등록분) 등 합계 OOO원을 신고ㆍ납부한 것으로 나타난다. (자) 청구인의 배우자 BBB는 2020.1.6. 쟁점주식의 1주당 가액을 상속세 및 증여세법령이 규정한 보충적 평가방법(2017년경 사업개시 후 3년 미만 법인으로, 순자산가치로만 평가)에 따라 OOO원으로 평가한 뒤, 그에 따른 증여재산가액을 OOO원으로 하고, 배우자공제 OOO원을 적용하여 2019.10.1. 증여분 증여세(산출세액 없음)를 신고하였다. (차) 제출된 송금확인증에 의하면, ㈜AAA는 2020.1.9. BBB 명의의 예금계좌(OOO) 및 CCC 명의의 예금계좌(OOO)에 두 명으로부터 양수한 주식의 양도대금 OOO원을 각 송금한 것으로 나타난다. (카) 청구인과 배우자 BBB는 2020.1.15. ‘BBB(채권자)가 청구인(채무자)에게 2020.1.9. 원금 OOO원을 이자 연 4.6%에 대여하고, 채무자 청구인은 2021.1.8.까지 이를 변제한다’는 내용의 “금전소비대차계약 공정증서”를 작성하였고, 해당 공정증서 상 BBB와 청구인의 주소는 위 (라)의 2019.10.1.자 주식증여계약서와 마찬가지로, 서로 상이하게 기재되어 있으며, 또한 청구인과 배우자 BBB는 2021.1.8. ‘2020.1.15.자 금전소비대차계약 공정증서에 대한 연장계약으로서, BBB(채권자)가 청구인(채무자)에게 원금 OOO원을 이자 연 4.6%에 대여하고, 청구인은 2022.1.8.까지 이를 변제한다’는 내용의 금전소비대차약정을 체결하였고, 2022.1.8. 재차 ‘2020.1.15.자 금전소비대차계약 공정증서에 대한 2차 연장계약으로, BBB가 청구인에게 원금 OOO원을 이자 연 4.6%에 대여하고, 청구인은 2023.1.8.까지 이를 변제한다’는 내용의 금전소비대차약정을 체결하였다. (타) 법무법인 CCC 소속 변호사 DDDㆍEEE은 2021년 2월경 청구인의 대리인으로서, BBB에게 ‘이혼합의서’를 작성ㆍ발송하였는데, 그 이혼합의서에는 ‘청구인은 청구인 소유로, BBB가 쟁점주식 증여계약 당시 주소지로 기재한 ‘OOO’를 BBB에게 이혼에 따른 재산분할로 지급하되, 위자료는 각자 없는 것으로 하며, 어떤 이유로든 합의서에 기재된 재산분할 및 위자료 이외의 추가적인 재산분할 및 위자료에 대한 청구는 서로 하지 않는 것으로 한다’는 취지의 내용이 기재되어 있다. (파) 청구인은 2020년 2월경 누나 AAA에게 작성하여 주었다는 ‘주주간 의무이행 확약서’를 제출하였는데, 이에 의하면 ‘최근 청구인의 배우자 BBB가 ㈜AAA의 경영 및 업무수행을 저해할 우려가 있는 행위를 하였음에도 청구인은 이를 방지 못하였고, 이 경우 당초 체결한 주주간 협약에 따라 본인이 소유한 주식 전부를 AAA에게 양도하여야 하나, AAA이 선처하여준 바, 향후 다시 한 번 주주간 협약상 의무를 불이행하는 경우 협약에 따른 어떠한 조치도 감수하겠다’는 취지의 약속을 한 것으로 나타난다. (하) 조사청의 ㈜AAA에 대한 주식변동 실지조사 종결보고서에 의하면, 과세사실판단자문위원회는 2022.1.24. 의결을 실시한 결과, AAA이 2019.10.1. 전 배우자 CCC에게 이혼에 따른 위자료 성격으로 ㈜AAA의 발행주식 OOO주를 지급하였고, CCC는 이를 ㈜AAA에 양도한 후 받은 대금으로 청구인에 대한 채무(OOO원)을 상환하였으며, AAA과 CCC가 2020.2.25. 실제로 이혼(조정성립일은 2020.2.10.)을 한 사정을 종합하면, AAA이 CCC에게 증여한 ㈜AAA의 발행주식의 실제 소유자는 CCC로 보아야 하는바, 청구인과 달리 AAA에게는 종합(배당)소득세를 부과할 수 없다고 본 것으로 나타난다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 청구인과 누나 AAA 및 각자의 배우자는 가정불화를 겪고 있었기 때문에 서로 합치된 의사결정을 할 수 없는 상황이었고, 쟁점주식에 대한 일련의 거래를 한 데에 주주의 이혼 및 이에 따른 기존의 지배구조 유지라는 합리적이고도 명확한 사유가 존재할 뿐만 아니라, 유사한 거래에 대해서는 과세를 하지 않았다는 등의 이유로, 쟁점주식 관련 일련의 거래를 종합(배당)소득세 회피를 위한 가장거래로 보는 것은 위법ㆍ부당하다고 주장하나, 국세기본법 제14조 제3항 은 과세대상이 되는 행위 또는 거래를 우회하거나 변형하여 여러 단계의 거래를 거침으로써 부당하게 조세를 감소시키는 조세회피행위에 대처하기 위하여 그와 같은 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있음을 규정한 것으로, 실질과세의 원칙의 적용 태양 중 하나를 규정하여 조세공평을 도모하는 데에 그 취지가 있다고 보아야 하는바(대법원 2017.12.22. 선고 2017두57516 판결, 같은 뜻임), 청구인은 ㈜AAA의 대표이사이자 주주로서, 사내이사인 누나 AAA과 함께 ㈜AAA의 발행주식 전부를 소유하고 있었으므로, AAA과의 합의가 있는 경우에는 자신이 세운 일정한 계획에 따라 ㈜AAA의 발행주식과 관련된 모든 거래에 대하여 실질적으로 결정ㆍ통제할 수 있는 위치에 있었던 것으로 보이는 점, 그런데 이 건의 경우 일련의 계획에 따라 약 2개월이라는 단기간에 쟁점주식의 증여부터 최종적인 소각까지 필요한 모든 거래가 순차적으로 이루어졌고, 특히 거래 주식수 및 그 가액 또한 증여재산공제한도 및 양도차익 등을 감안하여 청구인과 배우자 BBB가 증여세 및 소득세를 부담하지 않는 수준으로 정해진 것으로 보일 뿐만 아니라, 비록 대차거래의 형식을 띠기는 하나, 실질적으로 쟁점주식의 양도(소각)대금이 청구인의 개인채무 상환에 사용되어 청구인이 이를 사용ㆍ수익한 것으로 나타나는 점, 청구인은 이혼에 따른 위자료 명목으로 배우자 BBB에게 쟁점주식을 증여하였고, 쟁점주식에 대한 일련의 거래는 과세대상에서 제외된 누나 AAA과 그 전 배우자 CCC 간 주식 거래와 유사하다고 주장하나, 이혼 합의서는 쟁점주식 관련 거래시기(2019년 10∼12월)부터 1년 이상이 경과한 2021.2.24.에서야 발송되었고, 합의서에는 재산분할(아파트) 외에 별도의 위자료는 없는 것으로 되어 있을 뿐만 아니라, 청구인과 배우자 BBB는 현재까지 이혼을 하지 않은 채 결혼생활을 유지하고 있는 반면, AAA과 CCC는 2020년 2월경 실제로 이혼을 하였고 주식의 양도(소각)대금이 CCC의 개인 채무를 상환하는 데 사용된 것으로 나타나, 위 청구주장을 그대로 믿기 어려운 점, 이러한 사정 등을 종합하면, 청구인은 AAA과의 지분율을 동일하게 유지하기 위해 보유주식 일부를 소각을 하여야 하는 상황에서, 의제배당에 따른 종합소득세 부담을 회피할 목적으로 쟁점주식에 대한 일련의 거래를 행하였다고 보는 것이 합리적인 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기 어려우므로, 처분청이 청구인의 우회거래를 부인하고 그 실질에 따라 종합(배당)소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기 본 법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호 의하여 주문과 같이 결정한
결정 내용은 붙임과 같습니다.