청구인과 같이 납세의무자가 그 신고기한(매년 12월 15일) 전에 상속재산에 대하여 그 상속분에 응한 상속등기를 이행함과 동시에 처분청에게 상속세과세표준 신고를 하고, 상속인 중 1명(청구인)이 이를 종합부동산세 과세대상이 아니라고 기재한 종부세신고서를 신고기한 내에 제출한 경우에는 비록 지방세법에서 상속등기등이이행되지 아니한 재산에 대하여 주된 상속자를 재산세의 납세의무자로 규정하고 있다 하더라도 종부세법을 해석‧적용함에 있어서는 종합부동산세의 신고기한을 기준으로 위와 같은 제반 사정을 참작하여 그 납세의무자및과세표준을 확정하는 것이 조세정의와 형평의 관점에서 타당하다고 볼 수 있는 점(국심 2006서3462, 2007.3.26. 같은 뜻임) 등에 비추어, 청구인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단됨
[주 문] OOO서장이 2022.4.6. 청구인에게 한 2021년 귀속 종합부동산세 경정청구 거부처분은 이를 취소한다. [이 유]
(1) 쟁점주택은 과세기준일 현재 상속등기가 불가능한 재산이었다. 피상속인이 사망하여 상속이 개시된 날은 이 건 종합부동산세 과세기준일인 2021.6.1.로서 설령 6월 1일에 사망신고를 하였더라도 제적등본, 가족관계증명서 등에 제적처리를 하는 법정처리기간이 10일이고, 상속등기신청시 첨부서류 중에 제적등본 및 가족관계증명서가 필수적으로 첨부되어야 하는 점을 고려하면, 지방세법(2021.12.28. 법률 제18655호로 일부개정되기 전의 것, 이하 같다) 제120조 제1항에 따른 신고기한인 10일 이내에 상속등기를 하는 것은 현실적으로 불가능한 것이었다. 처분청은 청구인이 지방세법 제120조 에 따른 신고를 하지 않았다는 의견이나, 이는 과세기준일 현재 상속등기가 가능한 재산에 한정된 것으로 해석하여야 하고, 그 신고대상은 과세기준일 현재 상속등기가 가능한 재산임에도 상속등기를 하지 아니한 재산이라고 보는 것이 타당하므로 과세기준일 현재 상속등기가 물리적으로 불가능한 재산인 쟁점주택은 그 적용대상이 아니라고 하겠다.
(2) 설령 쟁점주택이 지방세법 제120조 에 따른 신고대상이라고 해석 하더라도 신고 절차 및 관례 등을 고려하면 10일 이내 신고는 불가능한 것이고, 청구인은 2021.12.14. 상속세 신고를, 2021.12.15. 종합부동산세 신고를 기한내에 완료하였다. 지방세법 시행규칙 제64호 서식인 “재산세(납세의무자, 과세대상) 변동 신고서”를 보면 그 첨부서류로 “납세의무자 또는 과세대상 재산의 변동 내용을 입증할 수 있는 증거서류”를 들고 있는바, 증거서류가 구체적으로 무엇을 말하는 것인지에 대해서는 별도의 표기가 없으나, 납세의무자가 변동되었음을 입증하는 서류가 있어야 할 것이고 그 입증서류는 일반적으로 제적사항이 기재된 제적등본이나 가족관계증명서 등을 말하는 것으로 보이고, 가족관계증명서의 기재처리는 그 법정 처리기한이 10일인 점을 고려하면, 청구인의 경우 상속개시일(과세기준일)로부터 10일이 되는 6월 10일까지는 그 신고가 물리적으로 불가능하고, 과세기준일인 6월 1일이 상속개시일인 경우 장례준비 등을 미루고 사망신고부터 하지는 않는 것이 일반적인 관례라 할 것이므로 아무리 빨리 신고를 한다고 하더라도 6월 10일 이후에나 가능할 것으로 보이고, 만약 10일 이후에 신고가 되었다면 이 역시 신고의 효력은 없을 것으로 보인다. 구 국세심판원은 “청구인과 같이 납세의무자가 그 신고기한(매년 12월 15일) 전에 상속재산에 대하여 그 상속분에 응한 상속등기를 이행(2005.9.6.)함과 동시에 처분청에 상속세과세표준 신고(2005.9.9.)를 하고, 상속인 중 1명이 그 상속분에 따른 재산세의 과세표준이 20억원에 미달한다 하여 종합부동산세 과세대상이 아니라고 기재한 종합부동산세 신고서를 신고기한 내에 제출한 경우에는 비록 지방세법에서 상속등기 등이 이행되지 아니한 재산에 대하여 주된 상속자를 재산세의 납세의무자로 규정하고 있다 하더라도 종합부동산세법을 해석․적용함에 있어서는 종합부동산세의 신고기한을 기준으로 위와 같은 제반 사정을 참작하여 그 납세의무자 및 과세표준을 확정하는 것이 조세의 정의와 형평의 관점에서 타당하다고 결정(국심 2006서3462, 2007.3.26.)하였다.
(2) 청구인은 항변서에서 지방세법 제107조 제2항 제2호 와 같은 법 제120조의 규정에 대하여 이는 과세기준일 현재 상속등기가 가능한 재산에 한정된 것으로서 청구인의 경우 상속개시일이 2021.6.1로서 신고절차 및 관례상으로 신고가 불가능하였다고 주장하나, 지방세법 제107조 의 제2항 제2호는 재산세를 납부할 의무가 있는 자를 “상속이 개시된 재산으로서 상속등기가 이행되지 아니하고 사실상의 소유자를 신고하지 아니하였을 때에는 행정안전부령으로 정하는 주된 상속자”라고 규정하고 있으므로 청구주장은 근거가 없다. 또한 청구인은 과세기준일에 피상속인이 사망하여 이로부터 10일 이내에 신고를 하는 것은 현실적으로 불가능하다고 주장하나, 청구인은 지방세법 제107조 의 제2항 제2호에 따른 신고절차를 거치지 아니하여 재산세 납세의무자가 되었고, 이후 상속재산이 협의분할되었다고 하더라도 기 부과된 종합부동산세를 경정할 경우 이미 성립된 조세채무를 당사자의 사후 약정에 의하여 변경하는 결과가 되어 부당하다(창원지방법원 2017.11.28. 선고 2017구합51929 판결 참조).
(1) 심판청구서, 처분청의 답변서 등의 심리자료를 종합하면, 이 건 상속개시일, 상속등기일, 상속세 및 종합부동산세 신고일 등은 아래 <표>와 같다. OOO
(2) 처분청과 청구인이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 2021.6.1. 청구인의 배우자 AAA의 사망으로 쟁점주택의 상속이 개시되었고, 2021년 종합부동산세 과세기준일(6월 1일) 현재 쟁점주택의 법정상속인(청구인 및 그 직계비속)은 상속등기를 이행하지 아니하고 과세기준일 이후 10일 이내에 처분청에 사실상의 소유자를 신고하지 아니하였다. (나) 2021년 8월 및 9월 재산세(주택) 수시분 과세내역서에 의하면, 쟁점주택의 2021년 재산세는 납세의무자를 청구인(‘망 AAA’ 병기)으로 하여 과세되었고, 쟁점주택 등기사항전부증명서에 의하면, 청구인의 자녀 BBB가 2021.11.19. 협의분할에 의한 상속(상속개시일 2021.6.1.)을 원인으로 소유권이전등기를 경료하였다. (다) 처분청은 2021.11.26. 2021년도 종합부동산세 과세기준일 현재 쟁점주택의 법정상속인 중 상속지분이 가장 높은 청구인을 납세의무자로 보아 당초 청구인의 소유주택OOO과 쟁점주택의 공시가격(소유주택 OOO원, 쟁점주택 OOO원)을 합산하여 이 건 종합부동산세를 결정․고지하였다. (라) 청구인은 2021.11.19. 협의분할에 의한 상속을 원인으로 자녀 BBB 명의로 쟁점주택 소유권이전등기를 경료한 후, 2021.12.15. 위 결정‧고지대로 신고․납부하였다가, 같은 날 쟁점주택을 제외한 1주택OOO을 과세물건으로 하여 2021년 귀속 종합부동산세 OOO원을 재차 신고(처분청 접수인: 2021.12.15.)하였고, 처분청은 2022.1.4. 이 건 종합부동산세 결정을 취소하였다. (마) 청구인은 2022.2.14. 처분청에게 청구인이 신고한 내용대로 2021년 귀속 종합부동산세를 경정하여 달라는 취지의 경정청구OOO를 하였고, 처분청은 2022.4.6. 2021년 귀속 종합부동산세 과세기준일(6월 1일) 현재 주택분 재산세의 납세의무자는 그 주택에 대한 종합부동산세 납세의무자가 된다고 보아 문서OOO로 청구인의 경정청구를 거부하였다.
(3) 종합부동산세법제7조 제1항에서 주택에 대한 종합부동산세 납세의무자는 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자로서 재산세 과세대상인 주택의 공시가격을 합산한 금액이 6억원을 초과하는 자로 규정하고 있고, 지방세법제107조 및 같은 법 시행규칙 제53조에서 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상으로 소유하고 있는 자를 납세의무자로 하되, 재산세 과세기준일 현재 상속이 개시된 재산으로서 상속등기가 이행되지 아니하고 사실상의 소유자를 신고하지 아니한 때에는 주된 상속자(민법상 상속지분이 가장 높은 자, 연장자 순)를 납세의무자로 규정하고 있다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다. (가) 먼저 직권으로 살펴보면, 국세기본법 제51조 는 국세 등으로 납부한 금액 중 과오납부한 금액이 있는 경우에는 즉시 그 잘못 납부한 금액, 초과하여 납부한 금액 또는 환급세액을 국세환급금으로 결정하여야 한다고 규정하고 있고, ｢종합부동산세법｣ 제16조 제3항 은 납세의무자가 법정 신고기간 내에 종합부동산세의 과세표준과 세액을 신고하는 경우, 관할 세무서장의 종합부동산세 세액결정은 없었던 것으로 본다고 규정하고 있으며, ｢국세기본법｣ 제22조 제2항 본문 및 제9호는 납세의무자가 ｢종합부동산세법｣ 제16조 제3항 에 따라 과세표준과 세액을 정부에 신고하는 경우 종합부동산세의 납세의무가 확정되는 것으로 규정하고 있다. 청구인은 처분청이 2021.11.26. 청구인에게 결정․고지한 2021년 귀속 종합부동산세 OOO원을 1차 신고․납부한 후, 2021.12.15. 납부세액을 OOO원으로 기재한 2차 과세표준신고서를 재차 제출하였고, 이에 따라 처분청은 2022.1.4. 처분청이 한 종합부동산세 결정고지를 취소하였는바, 청구인이 2021.12.15. 처분청의 결정‧고지세액과 같은 1차 신고서와 이 건 심판청구의 청구주장과 같은 2차 신고서를 각 제출하여 모두 접수된 것으로 보는 이상, 2차 신고서가 경정청구서의 형식을 갖추지 못하였다고 하더라도 이는 1차 신고서에 기재된 세액에 대해 다투는 사실상의 경정청구라 할 것인 점 등에 비추어 청구인이 2022.2.14. 처분청에게 청구인이 2021.12.15. 신고한 과세표준 및 세액을 초과한 세액을 환급하여 달라는 취지의 청구를 한 데 대하여 처분청이 2022.4.6. 이를 거부한 것은 심판청구의 대상에 포함된다 하겠다. (나) 처분청은 2021년 귀속 종합부동산세 과세기준일 현재 상속등기가 이행되지 아니하고 과세기준일부터 10일 이내에 사실상의 소유자를 신고하지 아니한 쟁점주택에 대한 종합부동산세 납세의무자를 민법상 상속지분이 가장 높은 사람 중 연장자인 청구인으로 본 것은 정당하다는 의견이나, 이 건 상속재산은 분할할 때까지는 상속인들의 공유이고 상속재산의 분할은 상속개시된 때에 소급하여 그 효력이 발생하는 점, 재산세는 정부(지방자치단체)가 그 과세표준과 세액을 결정하여 고지하는 이른바 부과주의 세목으로서 상속등기 등이 이루어지지 아니한 재산에 대하여 납세의무자를 확정하여 부과결정하여야 할 현실적인 불가피성으로 인하여 행정자치부령이 정하는 주된 상속자를 납세의무자로 규정하고 있는 것으로 보이는 반면, 종합부동산세는 그 과세표준과 세액을 납세의무자 스스로 확정하여 신고할 수 있는 신고납부방식의 세목인 점, 청구인과 같이 납세의무자가 그 신고기한(매년 12월 15일) 전에 상속재산에 대하여 그 상속분에 응한 상속등기를 이행함과 동시에 처분청에게 상속세과세표준 신고를 하고, 상속인 중 1명이 이를 종합부동산세 과세대상이 아니라고 기재한 종합부동산세신고서를 신고기한 내에 제출한 경우에는 비록 지방세법에서 상속등기 등이 이행되지 아니한 재산에 대하여 주된 상속자를 재산세의 납세의무자로 규정하고 있다 하더라도 종합부동산세법을 해석ㆍ적용함에 있어서는 종합부동산세의 신고기한을 기준으로 위와 같은 제반 사정을 참작하여 그 납세의무자 및 과세표준을 확정하는 것이 조세의 정의와 형평의 관점에서 타당하다고 볼 수 있는 점(국심 2006서3462, 2007.3.26. 같은 뜻임) 등에 비추어 청구인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등
(1) 국세기본법 제22조【납세의무의 확정】① 국세는 이 법 및 세법에서 정하는 절차에 따라 그 세액이 확정된다.
② 다음 각 호의 국세는 납세의무자가 과세표준과 세액을 정부에 신고했을 때에 확정된다. 다만, 납세의무자가 과세표준과 세액의 신고를 하지 아니하거나 신고한 과세표준과 세액이 세법에서 정하는 바와 맞지 아니한 경우에는 정부가 과세표준과 세액을 결정하거나 경정하는 때에 그 결정 또는 경정에 따라 확정된다.
9. 종합부동산세(납세의무자가 종합부동산세법 제16조 제3항 에 따라 과세표준과 세액을 정부에 신고하는 경우에 한정한다) 제45조의2【경정 등의 청구】① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 제45조의3 제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.
1. 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때
2. 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미치지 못할 때
② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.
1. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때
2. 소득이나 그 밖의 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있을 때
3. 조세조약에 따른 상호합의가 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어졌을 때
4. 결정 또는 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때
5. 제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때
③ 제1항과 제2항에 따라 결정 또는 경정의 청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2개월 이내에 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 한다. 다만, 청구를 한 자가 2개월 이내에 아무런 통지(제4항에 따른 통지를 제외한다. 이하 이 항에서 같다)를 받지 못한 경우에는 통지를 받기 전이라도 그 2개월이 되는 날의 다음 날부터 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구 또는 감사원법에 따른 심사청구를 할 수 있다. 제51조【국세환급금의 충당과 환급】① 세무서장은 납세의무자가 국세 및 강제징수비로서 납부한 금액 중 잘못 납부하거나 초과하여 납부한 금액이 있거나 세법에 따라 환급하여야 할 환급세액(세법에 따라 환급세액에서 공제하여야 할 세액이 있을 때에는 공제한 후에 남은 금액을 말한다)이 있을 때에는 즉시 그 잘못 납부한 금액, 초과하여 납부한 금액 또는 환급세액을 국세환급금으로 결정하여야 한다. 이 경우 착오납부ㆍ이중납부로 인한 환급청구는 대통령령으로 정하는 바에 따른다. 제55조【불복】① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다. 다만, 다음 각 호의 처분에 대해서는 그러하지 아니하다. (이하 생략)
(2) 종합부동산세법(2020.12.29. 법률 제17760호로 일부개정된 것) 제3조【과세기준일】종합부동산세의 과세기준일은 지방세법 제114조 에 따른 재산세의 과세기준일로 한다. 제7조【납세의무자】① 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자로서 국내에 있는 재산세 과세대상인 주택의 공시가격을 합산한 금액이 6억원을 초과하는 자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다. 제16조【부과ㆍ징수 등】① 관할세무서장은 납부하여야 할 종합부동산세의 세액을 결정하여 해당 연도 12월 1일부터 12월 15일(이하 “납부기간”이라 한다)까지 부과ㆍ징수한다.
② 관할세무서장은 종합부동산세를 징수하려면 납부고지서에 주택 및 토지로 구분한 과세표준과 세액을 기재하여 납부기간 개시 5일 전까지 발급하여야 한다.
③ 제1항 및 제2항에도 불구하고 종합부동산세를 신고납부방식으로 납부하고자 하는 납세의무자는 종합부동산세의 과세표준과 세액을 해당 연도 12월 1일부터 12월 15일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 관할세무서장에게 신고하여야 한다. 이 경우 제1항의 규정에 따른 결정은 없었던 것으로 본다.
(3) 지방세법(2021.12.28. 법률 제18655호로 일부개정되기 전의 것) 제107조【납세의무자】① 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다.
② 제1항에도 불구하고 재산세 과세기준일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다.
2. 상속이 개시된 재산으로서 상속등기가 이행되지 아니하고 사실상의 소유자를 신고하지 아니하였을 때에는 행정자치부령으로 정하는 주된 상속자 제114조【과세기준일】재산세의 과세기준일은 매년 6월 1일로 한다. 제120조【신고의무】① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 과세기준일부터 10일 이내에 그 소재지를 관할하는 지방자치단체의 장에게 그 사실을 알 수 있는 증거자료를 갖추어 신고하여야 한다.
2. 상속이 개시된 재산으로서 상속등기가 되지 아니한 경우에는 제107조 제2항 제2호에 따른 주된 상속자 (4) 지방세법 시행규칙 제53조【주된 상속자의 기준】법 제107조 제2항 제2호에서 “행정자치부령으로 정하는 주된 상속자”란 민법상 상속지분이 가장 높은 사람으로 하되, 상속지분이 가장 높은 사람이 두 명 이상이면 그 중 나이가 가장 많은 사람으로 한다. (5) 민법 제1009조【법정상속분】① 동순위의 상속인이 수인인 때에는 그 상속분은 균분으로 한다.
② 피상속인의 배우자의 상속분은 직계비속과 공동으로 상속하는 때에는 직계비속의 상속분의 5할을 가산하고, 직계존속과 공동으로 상속하는 때에는 직계존속의 상속분의 5할을 가산한다. (6) 종합부동산세법 시행령(2022.2.15. 대통령령 제32425호로 개정되기 전의 것) 제4조의2【주택분 종합부동산세에서 공제되는 재산세액의 계산】③ 법 제9조 제1항에 따라 주택분 종합부동산세액을 계산할 때 적용해야 하는 주택 수는 다음 각 호에 따라 계산한다.
1. 1주택을 여러 사람이 공동으로 소유한 경우 공동 소유자 각자가 그 주택을 소유한 것으로 본다. 다만, 상속을 통해 공동 소유한 주택은 과세기준일 현재 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우에만 주택 수에서 제외한다.
3. 다음 각 목의 주택은 주택 수에 포함하지 않는다.
1. 수도권 및 광역시ㆍ특별자치시(광역시에 소속된 군, 지방자치법 제3조 제3항 ㆍ제4항에 따른 읍ㆍ면 및 세종특별자치시 설치 등에 관한 특별법 제6조 제3항 에 따른 읍ㆍ면에 해당하는 지역은 제외한다)에 소재하는 주택의 경우: 2년 부칙 <대통령령 제32425호, 2022.2.15.> 제2조【일반적 적용례】이 영은 이 영 시행 이후 납세의무가 성립하는 경우부터 적용한다. 제4조【주택분 종합부동산세액 계산 시 적용되는 주택 수에 관한 경과조치】이 영 시행 전에 상속이 개시된 주택으로서 과세기준일 현재 종전의 제4조의2 제3항 제1호 단서에 따른 요건을 모두 갖춘 주택에 적용되는 주택 수 계산 방법에 관하여는 제4조의2 제3항의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.