[요지] 청구법인은 임대차계약의 체결 당시 쟁점임차료를 산정한 근거를 제시하지 못하고 있고, 그 외 쟁점임차료 산정에 참고할 만한 객관적‧구체적 자료를 제시하지 못하므로, 쟁점임차료의 산정에 경제적 합리성이 있다고 보기 어려운 점, 쟁점부동산과 유사한 임대사례를 찾기 어렵고, 청구법인이 제시한 감정평가서에도 그러한 사실이 확인되며, 청구법인은 임대차계약 체결 당시 감정평가를 실시하지 아니하여 처분청으로서는 법인세법 시행령 제89조 제4항 제1호에 따라 산정할 수밖에 없는 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점임차료는 경제적 합리성이 있으므로, 부당행위계산부인 규정의 적용대상이 아니다. (가) 대법원 2018.7.20. 선고 2015두39842 판결은, “구 법인세법제52조에 규정한 부당행위계산부인이란 법인이 특수관계에 있는 자와의 거래에서 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 구법인세법 시행령제88조 제1항 각 호에 열거된 여러 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도이다. 이는 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이다. 경제적 합리성 유무에 관한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 없는 비정상적인 것인지에 따라 판단하되, 비특수관계자 간의 거래가격, 거래 당시의 특별한 사정 등도 고려하여야 한다(대법원 2012.11.29. 선고 2010두19294 판결 등 참조). 그리고 부당행위계산부인의 적용기준이 되는 ‘시가’에 대한 주장·증명책임은 원칙적으로 과세관청에 있다(대법원 2013.9.27. 선고 2013두10335 판결 등 참조).”라고 판시하였다. 또한, 대법원 2020.6.18. 선고 2016두43411 전원합의체 판결은, “부당행위계산부인 규정은 특수관계에 있는 당사자들이 정한 거래가액이 법령에서 정한 ‘시가’와 차이가 난다는 사정만으로 어떠한 예외도 없이 적용되는 것은 아니고, 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 있다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있는 경우에는 그 적용이 배제될 가능성이 있다.”고 판시하였다. (나) 청구법인은 대규모 종합주류도매업을 영위하고 있는데, 이를 위해서는 대규모 하치장, 주류 운반에 필요한 화물차 주차장 및 임직원이 근무할 수 있는 사무공간이 반드시 필요하고, 이러한 장소는 주세법령에 따라 서울특별시에 위치하고 있어야 한다. 쟁점부동산은 토지의 면적 합계 4,874㎡, 건물 2동의 연면적 합계 2,387.96㎡이고, OOO, OOO, OOO, OOO 등 수도권 주요 도시를 순환하는 OOO, OOO와 인접해 있어 도로 교통망이 매우 발달된 곳으로서, OOO에서 청구법인을 경영하는 데 필요한 제반 조건을 모두 충족하는 최적의 입지를 갖추고 있다. (다) 따라서 쟁점임차료는 청구법인의 위와 같은 특수성을 고려하여 경제적 합리성에 따라 산정되었다. 처분청은 실거래가보다 상당히 낮게 책정되는 공시지가 및 코로나로 인한 저금리 기조를 반영한 기대이율(연 1.6%)를 기준으로 산정한 시가를 기준으로 쟁점임차료를 비합리적인 것으로 보았으나, 이는 과도한 과세권 행사라 하겠다. (라) 청구법인의 각 사업연도별 매출액에서 쟁점임차료가 차지하는 비율은 아래 ＜표3＞과 같이 0.5〜0.7%(2021사업연도의 경우, 코로나 확산에 따라 주점 등에 대한 영업금지 내지 영업 제한으로 청구법인의 매출액이 전년 대비 큰 폭으로 감소하여 위 비율이 높아진 것임)이다. 한편, 통계청이 작성한 전국 기준 청구법인과 같은 업종인 도매 및 소매업종에서 매출액 중 보증금 및 월세 등 임대료가 차지하는 비중은 2018년 21.2%, 2019년 18.7%인바, 쟁점임차료는 시가보다 매우 낮은 것이지 결코 높다고 볼 수 없다. ＜표3＞ 청구법인의 매출액 대비 쟁점임차료 비율 ㅇㅇㅇ (마) 또한, 청구법인은 주류도매업체로서 AAA 주식회사 등 국내 주류생산업체, BBB 주식회사 등 양주 수입업체로부터 주류를 후불(외상)로 대량 구매하는바, 청구법인은 이를 위하여 주류생산업체에 주류대금에 대한 담보를 제공해야 한다. 쟁점부동산의 소유자인 AAA은 청구법인을 위하여 쟁점부동산을 담보로 제공하였는바, 은행 등 금융기관의 매입채무에 대한 지급보증 요율이 낮게 잡아도 연 3% 이상인 점을 고려할 때, AAA이 청구법인을 위하여 담보를 제공한 것의 경제적 가치를 감안하더라도 쟁점임차료를 결코 시세보다 높다고 볼 수는 없다.
(2) 처분청은 감정가액 등이 아닌 공시지가를 기준으로 계산한 임차료를 시가로 보았는바, 시가에 대한 입증이 부족하여 위법하다. (가) 법인세법 시행령제89조는 부당행위계산부인의 기준이 되는 시가에 대하여 ① 거래사례가액, ② 감정가액, ③ 당해 자산시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액을 순차적으로 적용하도록 규정하였는바, 처분청은 쟁점임차료 관련 거래사례가액 및 감정가액을 산정할 수 없다는 이유로 위 ③의 방법을 적용한 것으로 파악된다. (나) 그러나 처분청은 쟁점부동산과 유사한 거래사례의 존부에 대하여 최대한의 주의를 기울여 조사하였으나 유사한 거래사례가 없었다는 점을 입증하여야 하고, 거래사례가액을 적용할 수 없다 하더라도 임차료에 대한 감정평가는 가능함에도 감정평가를 통한 임차료 산정을 건너뛴 채 위 ③의 방법으로 산정한 임차료를 기준으로 이 사건 처분을 한 것은 위법하다. (다) 대법원 2012.6.14. 선고 2010두28328 판결은, “구 소득세법 시행령(2007.2.28. 대통령령 제19890호로 개정되기 전의 것) 제167조 제4항에서 부당행위계산부인 대상인 저가양도의 기준으로 규정하고 있는 ‘시가’는 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 의미하지만, 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념으로서 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 시가로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다.”고 판시하였다. 아래 2개 감정평가기관이 2021.9.24. 기준 쟁점부동산 임차료에 대하여 감정평가한 금액은 보증금 OOO원을 지급한 것을 가정할 경우 연 OOO원 정도인바, 이는 쟁점임차료 보다 높다. ＜표4＞ 쟁점부동산 임차료에 대한 감정평가액 ㅇㅇㅇ (라) 대법원 2013.9.27. 선고 2013두10335 판결은, 부당행위계산부인의 적용기준이 되는 ‘시가’에 대한 주장·증명책임은 원칙적으로 과세관청에 있다고 판시하였는바, 처분청이 감정가액 등이 아닌 공시지가를 기준으로 계산한 임차료를 기준으로 한 이 건 처분은 임차료 시가에 대한 입증이 부족하여 위법하다.
(3) 처분청이 법인세법 시행령제89조 제4항 제1호를 적용하여 쟁점임차료의 시가를 산정한다 하더라도, 임차료 산정의 기준이 되는 자산의 시가 등이 잘못 계산되었다. (가) 처분청은 2017년 공시지가를 기준으로 2017〜2021사업연도의 쟁점임차료 시가를 산정하였는바, 2018사업연도 이후에는 매년 공시된 공시지가를 기준으로 임차료를 산정하는 것이 타당하다. (나) 쟁점부동산의 토지 면적 합계는 4,874㎡이고 건물 연면적의 합계는 2,388.96㎡인바, 처분청은 이와 같은 대규모 토지 및 건물에 대한 일년치 임차료를 OOO원으로 산정하였다. 이는 토지만을 기준으로 할 때 ㎡당 OOO원(OOO원/4,874㎡)에서 OOO원(OOO원/4,874㎡) 수준으로, 도저히 받아들이기 어려운 금액이다. (다) 더구나 처분청은 쟁점임차료의 시가를 2017년 OOO원으로 산정하였고 그 이후 계속 줄어 2019〜2021년에는 OOO원으로 산정하였는바, 해당 기간 부동산 가격이 폭등한 사실에 비추어 볼 때 이와 같은 시가 산정은 현실과 완전히 동떨어진 매우 무리한 과세라 하겠다.
3. 심리 및 판단
(1) 법인세법(법률 제17652호, 2020.12.22., 일부개정) 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.
③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용에 관한 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 법인세법 시행령(대통령령 제31443호, 2021.2.17., 일부개정) 제88조(부당행위계산의 유형 등) ① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
7. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율ㆍ요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우. 다만, 법 제76조의8에 따른 연결납세방식을 적용받는 연결법인 간에 연결법인세액의 변동이 없는 등 기획재정부령으로 정하는 요건을 갖추어 용역을 제공받은 경우는 제외한다.
② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다.
③ 제1항 제1호ㆍ제3호ㆍ제6호ㆍ제7호 및 제9호(제1항 제1호ㆍ제3호ㆍ제6호 및 제7호에 준하는 행위 또는 계산에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다. 제89조(시가의 범위 등) ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따른다. (단서 생략)
② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.
1. 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가법인등이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등은 제외한다.
2. 상속세 및 증여세법제38조ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법제63조 제1항 제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가할 때 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 거래소 최종시세가액으로 하며, 상속세 및 증여세법제63조 제2항 제1호ㆍ제2호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항ㆍ제2항을 준용할 때 “직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)”은 각각 “직전 6개월”로 본다.
③ 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에도 불구하고 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율(이하 “가중평균차입이자율”이라 한다)을 시가로 한다. 다만, 다음 각 호의 경우에는 해당 각 호의 구분에 따라 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율(이하 “당좌대출이자율”이라 한다)을 시가로 한다.
1. 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우: 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다. 1의2. 대여기간이 5년을 초과하는 대여금이 있는 경우 등 기획재정부령으로 정하는 경우: 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다.
2. 해당 법인이 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 당좌대출이자율을 시가로 선택하는 경우: 당좌대출이자율을 시가로 하여 선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도는 당좌대출이자율을 시가로 한다.
④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 자산(금전은 제외한다) 또는 용역을 제공할 때 제1항 및 제2항을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각 호에 따라 계산한 금액을 시가로 한다.
1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액
2. 건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 이 호에서 “원가”라 한다)과 원가에 해당 사업연도 중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래 또는 특수관계인이 아닌 제3자간의 일반적인 용역제공거래를 할 때의 수익률(기업회계기준에 따라 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액
⑤ 제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조 제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금전의 대여에 대하여는 이를 적용하지 아니한다.
(1) 쟁점부동산의 구체적인 내역은 아래 ＜표5＞와 같다. ＜표5＞ 쟁점부동산 내역 ㅇㅇㅇ
(2) 처분청은 법인세법 시행령제89조 제4항 제1호에 따라 쟁점임차료의 시가를 산정하였는바, 구체적인 내역은 아래 ＜표6＞과 같다. 자산시가는 임대차계약일(2014.12.29. 및 2017.6.29.)을 기준으로, 공시된 공시지가(토지) 및 국세청 전산에서 계산된 기준시가(건물)를 적용하여 산정하였고, 정기예금이자율 역시 임대차 계약일을 기준으로 2014.12.29. 계약체결분에 대해서는 2.9%, 2017.6.29. 계약체결분에 대해서는 1.6%를 적용하였다. ＜표6＞ 쟁점임차료의 시가 산정내역 및 임차료부인액 등 ㅇㅇㅇ
(3) 처분청은 쟁점부동산 인근 부동산의 임대사례를 조사하였는바, OOO 소재 1층의 근린생활시설 3개 호수(토지 면적: 226㎡, 건물 바닥면적: 115.58㎡)의 2016∼2018년 연임대료는 약 OOO원, 2019∼2021년 연임대료는 약 OOO원으로 나타난다. 위 부동산은 쟁점부동산과 면적에 차이가 있으나, 처분청은 위 부동산 면적을 쟁점부동산 면적으로 환산할 경우(21배), 2016∼2018년 연임대료는 약 OOO원, 2019∼2021년 연임대료는 약 OOO원으로서, 쟁점임대료에 미달한다는 의견이다.
(4) 청구법인이 제출한 자료의 주요내용은 다음과 같다. (가) 쟁점부동산을 촬영한 사진은 다음과 같다. ㅇㅇㅇ (나) 통계청이 작성한 산업별 사업체당 보증금 및 월세, 매출대비 지급비율 자료는 아래 ＜표7＞과 같다. ＜표7＞ 산업별 사업체당 보증금 및 월세, 매출대비 지급비율 ㅇㅇㅇ (다) 청구법인은 ㈜CCC 및 ㈜DDD이 2021.9.24.을 기준으로 쟁점부동산의 임차료를 감정평가한 자료를 제출하였는바, 감정평가액은 위의 ＜표4＞와 같다. 한편, 두 개의 감정평가법인 모두 ‘적산법’을 적용하여 임차료를 산정하였는데, 이와 관련한 내용은 다음과 같다. ㅇㅇㅇ (라) 청구법인은 주류생산업체에게 청구법인이 매수한 주류대금에 대한 담보를 제공해야 하는데, 쟁점부동산의 소유자인 AAA이 청구법인을 위하여 쟁점부동산을 담보로 제공하였다고 주장하면서, 다음의 자료를 제출하였다.
1. 쟁점부동산의 등기사항전부증명서에 따르면, AAA은 2004년부터 2019년까지 양주 수입업체인 BBB(주)를 비롯하여 AAA(주), EEE(주) 등 주류생산업체에 채권최고액 합계 OOO원인 근저당권을 설정해 주는 방법으로 청구법인을 위하여 담보를 제공한 것으로 확인된다.
2. 한편, 쟁점부동산 중 토지는 OOO가 시행하는 OOO 택지개발구역 안에 소재해 있어 AAA이 소유하고 있던 쟁점부동산 중 일부가 수용되었고, 관련 토지의 기존 지번을 폐지하고 새로운 지번을 배정하는 지적정리 절차가 진행되고 있는바, AAA은 지적정리를 위하여 OOO와 협약을 체결한 후 2019.6.14. 쟁점부동산 중 토지를 모두 신탁회사인 ㈜FFF에 신탁하면서, 기존 근저당권을 모두 말소하고 이에 대한 대체 담보로 신탁목적물인 쟁점부동산 중 토지를 담보로 하여 위 기존 근저당권자들에게 제1순위 우선수익자 지위를 부여하고 이에 대한 수익권증서를 발행하는 방법으로 여전히 청구법인을 위하여 쟁점부동산을 담보로 제공하고 있음이 확인된다(FFF에서 2019.6.14. 발행한 증서 첨부).
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점임차료의 산정에 경제적 합리성이 있으므로 부당행위계산부인 규정의 적용대상이 아니고, 처분청이 법인세법 시행령제89조 제4항 제1호를 적용하여 산정한 금액은 시가로 보기 어렵다고 주장하나, 청구법인은 세법상 특수관계인인 AAA으로부터 쟁점부동산을 임차하면서 위의 ＜표1＞과 같이 쟁점임차료를 지급하였는바, 임대차계약의 체결 당시 쟁점임차료를 산정한 근거를 제시하지 못하고 있고, 그 외 쟁점임차료 산정에 참고할만한 객관적․구체적 자료를 제시하지 못하므로, 쟁점임차료의 산정에 경제적 합리성이 있다고 보기 어려운 점, 쟁점부동산은 OOO에 소재한 토지 면적 4,874㎡, 건물 바닥면적 2,388.96㎡의 부동산으로서, 쟁점부동산과 유사한 임대사례를 찾기 어렵고, 청구법인이 제시한 감정평가서에서도 ‘본건과 임대차계약내용 등 유사성 있는 임대사례의 수집이 어려움’에 따라 적산법을 사용한 것으로 기재되어 있으며, 청구법인은 임대차계약 체결 당시 감정평가를 실시하지 않았으므로, 처분청은 법인세법제52조 및 같은 법 시행령 제89조에 따라 같은 조 제4항 제1호에서 정하는 금액을 쟁점부동산의 적정 임차료로 산정할 수밖에 없는 점, 법인세법 시행령제88조 제2항에 따르면, 부당행위계산부인 규정은 그 행위당시를 기준으로 적용하도록 하고 있고, 기획재정부 및 국세청의 유권해석(재정경제부 법인세제과-72, 2005.1.28. 등)에서도 ‘임대료의 시가는 임대차 계약체결 시점의 법인세법 시행령제89조 제1항 및 제2항, 제4항을 순차적으로 적용하여 산출한 가액으로 하여 임대차계약기간이 속하는 사업연도에 계속하여 적용’하도록 하고 있으므로, 처분청이 임대차계약 체결일을 기준으로 쟁점부동산의 기준시가 및 이자율을 산정한 것은 타당해 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점부동산에 대한 임차료 시가가 불분명한 것으로 보아 법인세법 시행령제89조 제4항 제1호에 따라 적정임차료를 산정하고 이를 초과한 금액을 손금불산입하여 법인세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.