쟁점아파트 매매계약서에서 잔금일은 19.9.30.이나, 소유권보존등기 일정에 따라 이를 앞당길 수 있다고 규정되어 있고, 당초 쟁점아파트의 이전고시일은 19.5.23.이었으나, 19.6.7. 정정고시로 인해 그 후속절차인 소유권보존등기도 지연된 것으로 보이며, 쟁점아파트의 소유권보존등기는 19.7.17. 이루어졌으나, 등기권리증 등 관련 서류는 19.8.2. aaa조합에 인계되었고, 쟁점아파트의 소유권보존등기가 경료된 사실을 19.8.1. 공인중개사의 연락에 따라 인지하였다는 청구인들의 주장에 신빙성이 있어 보이므로, 부득이하게 잔금지급이 지연되었다고 보아야 할 것인 점, 청구인들은 19.7.18. 중도금을 지급받고 쟁점아파트를 사실상 양도하였다고 인식하였을 가능성이 있고, 청구인들이 1세대 3주택이었던 기간은 15일에 불과한 점 등을 종합할 때, 청구인들은 이주목적으로 대체주택을 취득하는 과정에서 부득이하게 일시적으로 1세대 3주택자가 되었다고 봄이 상당할 것임
[주 문]
1. OOO세무서장이 2021.11.9. 청구인들에게 한 2019년 귀속 양도소득세 각 OOO원의 부과처분은 OOO양도에 대하여 소득세법제104조 제7항 제1호에 따라 같은 법 제55조 제1항에 의한 기본세율에 100분의 10을 더한 세율을 적용하는 것으로 하여 그 세액을 경정한다.
2. 나머지 심판청구는 기각한다. [이 유]
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점오피스텔은 주거용이 아닌 업무용이다. (가) 소득세법상 주택여부는 사실상 용도에 따르는 것이고, 사실상 용도가 불분명한 경우에는 공부상 용도에 따라야 하는데, 쟁점오피스텔의 임차인은 대학생으로 학업을 위한 공간으로만 사용하였고 상시 주거목적으로 사용하지 않았다. (나) 쟁점오피스텔 건축 당시 용도는 업무용 시설이었으며, OOO구청의 재산세 부과내역과 건축물 대장에도 쟁점오피스텔은 주택이 아닌 사업용 오피스텔로 등재되어 있다.
(2) 쟁점아파트 매매대금의 약 96%가 2019.7.18. 지급되어 사회통념상 대금지급이 거의 이행되었다고 볼 수 있고, 쟁점아파트의 매도잔금 OOO원은 소유권보존등기(OOO주택재건축정비사업 이전고시에 따라 신축된 쟁점아파트에 대한 소유권보존등기 진행) 이행을 목적으로 설정한 형식적인 잔금에 불과하므로 쟁점아파트의 양도일은 잔금이 대부분 지급된 2019.7.18.로 보아야 한다.
(3) 청구인들은 주거목적의 쟁점대체주택을 취득하는 과정에서 부득이하게 3주택을 보유하게 된 것이므로, 1세대 3주택 중과세율 적용은 지나치다. (가) 청구인들은 쟁점아파트를 매도한 후 쟁점대체아파트를 취득하고자 하였으나, 쟁점아파트 매수인이 청구인들 명의로 소유권보존등기가 되어 있지 않으면 매매계약을 파기하겠다고 하여 잔금지급일을 이전고시 예상일로부터 최소 3개월이 되는 2019.9.30.로 미루어 놓았을 뿐이다. (나) 청구인들은 2019.8.1. 공인중개사를 통해 쟁점아파트의 소유권보존등기가 2019.7.17. 이루어진 사실을 인지하였고, 이에 따라 2019.8.7. 잔금을 지급받게 되었다. (다) 청구인들이 1세대 3주택자가 된 기간은 15일인데, 거래상대방의 편의를 위해 일시적으로 1세대 3주택자가 되었으므로, 1세대 3주택 중과세율을 적용하는 것은 투기 방지를 위한 다주택자 중과세 규정의 취지에 부합하지 않고 지나치게 가혹하다.
(1) 쟁점오피스텔은 양도일 당시 상시 주거용으로 사용되었다. (가) 쟁점오피스텔과 동일한 구조의 다른 호수의 내부사진에서 장기간 거주를 위한 대부분의 시설이 구비되어 있음이 확인된다. (나) 쟁점오피스텔에 전세권을 설정한 ccc은 쟁점오피스텔에 전입을 제한하는 것을 조건으로 전세권 설정에 협조하는 내용의 임대차 계약서와 실제 주택으로 사용하였다는 확인서를 제출하였다.
(2) 쟁점아파트의 양도일은 잔금청산일인 2019.8.7.이므로, 청구인들은 1세대 3주택자에 해당한다. (가) 청구인들은 매매대금의 대부분을 지급받은 2019.7.18. 이후에도 쟁점아파트의 매수인은 기존 임차인과의 새로운 임대차계약을 체결하거나, 월세를 지급받는 등 소유권을 실질적으로 행사하지 않았다. (나) 소득세법상 양도시기는 잔금청산일로 규정되어 있으므로, 주거이전 목적으로 일시적으로 3주택이 되었다 하더라도 관련 법령에 따라 청구인들을 1세대 3주택자로 보아야 한다.
(3) 처분청은 청구인들의 3주택 보유기간이 단기간이라 하더라도 관련 법령에 따라 청구인들을 1세대 3주택자로 보아 과세한 것이고, 청구인들이 1세대 3주택자가 된 부득이한 사유를 인정할 수 없다.
① 쟁점오피스텔은 상시 주거용이 아니므로 소득세법상 주택이 아니고, 청구인들 세대는 1세대 1주택에 해당한다는 청구주장의 당부
② 잔금지급일 이전 양도대금의 대다수가 지급되었고, 쟁점대체아파트를 거주목적으로 취득하는 중 부득이하게 3주택을 보유하게 된 것이므로 1세대 3주택 중과세율을 적용하는 것이 부당하다는 청구주장의 당부
(1) 소득세법 제88조【정의】이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “양도”란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상(有償)으로 사실상 이전하는 것을 말한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 부담부증여(負擔附贈與)의 채무액에 해당하는 부분은 양도로 보며, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 양도로 보지 아니한다.
7. “주택”이란 허가 여부나 공부(公簿)상의 용도구분에 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다. 이 경우 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다. 제89조【비과세 양도소득】① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득
② 제1항에서 “장기보유 특별공제액”이란 제94조 제1항 제1호에 따른 자산(제104조 제3항에 따른 미등기양도자산과 같은 조 제7항 각 호에 따른 자산은 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조 제1항 제2호 가목에 따른 자산 중 조합원입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외한다)에 대하여 그 자산의 양도차익(조합원입주권을 양도하는 경우에는 도시 및 주거환경정비법제74조에 따른 관리처분계획 인가 및 빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법제29조에 따른 사업시행계획인가 전 토지분 또는 건물분의 양도차익으로 한정한다)에 다음 표 1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 경우에는 그 자산의 양도차익에 다음 표 2에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 제98조【양도 또는 취득의 시기】자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다. 제104조【양도소득세의 세율】⑦ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택(이에 딸린 토지를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 양도하는 경우 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 10(제3호 및 제4호의 경우 100분의 20)을 더한 세율을 적용한다. 이 경우 해당 주택 보유기간이 1년 미만인 경우에는 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 10(제3호 및 제4호의 경우 100분의 20)을 더한 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액과 제1항 제3호의 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액 중 큰 세액을 양도소득 산출세액으로 한다.
1. 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택
3. 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택 (2) 소득세법 시행령 제154조【1세대1주택의 범위】① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 “대통령령으로 정하는 요건”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 주택법 제63조의2 제1항 제1호 에 따른 조정대상지역(이하 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 아니하며 제4호 및 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 아니한다. 제155조【1세대1주택의 특례】① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 “종전의 주택”이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택(이하 이 조에서 “신규 주택”이라 한다)을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하고 그 신규 주택을 취득한 날부터 3년 이내[종전의 주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규 주택을 취득{조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 신규 주택(신규 주택을 취득할 수 있는 권리를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 취득하거나 신규 주택을 취득하기 위하여 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증빙서류에 의하여 확인되는 경우는 제외한다}하는 경우에는 2년 이내]에 종전의 주택을 양도하는 경우(제18항에 따른 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 제154조 제1항 제1호, 제2호 가목 및 제3호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하는 요건을 적용하지 아니하며, 종전의 주택 및 그 부수토지의 일부가 제154조 제1항 제2호 가목에 따라 협의매수되거나 수용되는 경우로서 해당 잔존하는 주택 및 그 부수 토지를 그 양도일 또는 수용일부터 5년 이내에 양도하는 때에는 해당 잔존하는 주택 및 그 부수토지의 양도는 종전의 주택 및 그 부수토지의 양도 또는 수용에 포함되는 것으로 본다. 제167조의3【1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위】① 법 제104조 제7항 제3호에서 “대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택”이란 국내에 주택을 3개 이상(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 않는다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 않는 주택을 말한다.
(3) 주택법 제2조【정의】이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “주택”이란 세대(世帶)의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 단독주택과 공동주택으로 구분한
(1) 쟁점오피스텔의 용도 등 쟁점①과 관련하여 청구인들이 제시한 증빙자료와 처분청이 제시한 내역에 따르면, 아래와 같은 사실이 확인된다. (가) 쟁점오피스텔의 전용면적은 OOOm 2 이며, 건축물 대장상 용도는 오피스텔, 재산세 과세내역상 용도는 사무용 오피스텔으로, 주택분 재산세가 부과된 내역은 없다. (나) 쟁점오피스텔에 전입한 내역은 없으나, 전세권을 설정한 내역(ccc 등 9인)은 존재하며, 2022.5.4.부터 현재까지 쟁점오피스텔에는 주식회사 ddd이 임차하여 사무실로 사용하고 있고, 쟁점오피스텔에 전세권을 설정한 ccc(2019.2.22.～2019.8.30.)과 eee(2019.8.30.～2021.6.30.)은 쟁점오피스텔을 주택 또는 자취용도로 사용하였다는 내용의 확인서를 제출하였으나, 이와 관련하여 청구인들은 ccc은 OOO대학교 학생이고, 주소지가 OOO이므로, 쟁점오피스텔을 상시주거 용도가 아닌 공부방 등으로 활용된 것이라 주장하고 있다. (다) 쟁점오피스텔과 같은 동 오피스텔 내부사진에서, 독립된 화장실과 취사시설이 구비되어 있는 것으로 나타나고, ccc의 임대차계약서상 특약사항에도 쟁점오피스텔 내 에어컨, 냉장고, 세탁기, 쿡탑 등이 설치되어 있는 것으로 기재되어 있다. (라) 청구인 fff은 쟁점오피스텔 취득 후 일반과세자로 부동산임대 사업자등록OOO하였고, 2007년 제2기부터 2017년 제2기까지 간주임대료 상당을 부가가치세로 납부한 이력이 있다.
(2) 쟁점아파트 및 쟁점대체주택 매매 등 쟁점②와 관련하여 청구인들이 제시한 증빙자료와 처분청이 제시한 내역에 따르면, 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) OOO주택재건축정비사업 진행에 따라 2019.5.23. 이전고시되었으나, 2019.6.7. 정정고시되었고, 쟁점아파트는 2019.7.17. 소유권보존등기되었으며, 등기권리증 등 관련 서류는 2019.8.2.에 OOO아파트재건축조합에 인계되었는데, 청구인들은 소유권보존등기를 인지한 시점은 2019.8.1.이라 주장하면서, 공인중개사의 문자메세지를 제출하였다. (나) 청구인들은 쟁점아파트를 2019.5.31. OOO원에 매도하는 매매계약서를 작성하고, 계약일에 계약금 OOO원을, 2019.7.18.(매매계약서 상 중도금 지급일자는 2019.7.10.임) 중도금 OOO원을, 2019.8.7. 잔금 OOO원을 각각 수취한 후 2019.8.8. 소유권을 이전하였는데, 쟁점아파트 매매계약서 상 특약사항에서 소유권보존등기가 완료되면 잔금일을 앞당겨 진행하도록 하고, 잔금일인 2019.9.30.까지 소유권 이전을 할 수 없는 사유가 발생하는 경우 계약을 취소할 수 있도록 기재되어 있고, 청구인들은 소유권보존등기 일정에 따라 잔금일을 미루어 놓은 것이며 실질적인 거래는 중도금 지급일에 이루어진 것이라는 공인중개사와 쟁점아파트 매수인들의 확인서를 제출하였다. (다) 청구인들은 쟁점대체주택을 OOO원에 취득하는 매매계약을 2019.6.1. 체결하고, 계약일에 계약금 OOO원을, 2019.6.14. 중도금 OOO원을, 2019.7.24. 잔금 OOO원을 각각 지급하였는데, 쟁점아파트, 쟁점대체아파트 및 쟁점오피스텔의 매매일자는 아래 <표1>과 같다. <표1> 쟁점아파트, 쟁점대체아파트 및 쟁점오피스텔 매매일자 (라) 청구인들은 ggg과 쟁점아파트 임대차계약을 2019.3.16. 체결하였는데, 임대보증금 OOO원, 월세 OOO원을 매월 2일 후불로 지급하는 것으로 기재되어 있고, 청구인들은 2019.8.2. 마지막으로 ggg에게 월세를 지급받은 계좌이체내역을 제시하였다. (마) 청구인들은 2013.2.15.부터 2019.7.28.까지 OOO에 거주하고 있다가, 2019.7.29. 쟁점대체아파트에 전입하였다. (3) 소득세법 제104조 제7항 의 다주택자가 조정대상지역 내 주택 양도시 양도소득세를 중과한다는 규정은 2017.12.19. 공포된 법률 제15225호 부칙에 따라 2018.4.1. 이후 양도하는 분부터 적용하고 있는데, 개정세법 해설(2018년 국세청 발간)에 따르면 ‘부동산 투기 억제를 위해 2주택 이상 보유자가 조정대상지역내 주택을 양도하는 경우 기본세율에 10%를 가산한다’고 그 개정취지를 밝히고 있다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 우선, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인들은 쟁점오피스텔의 용도가 주택이 아니므로, 소득세법상 주택에 해당하지 않는다고 주장하나, 소득세법 제88조 제7호 에 따라 주택이란 허가 여부나 공부(公簿)상의 용도구분에 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말하는 것인바, 쟁점오피스텔의 임대차계약서 등에 따르면, 쟁점부동산 내 냉장고, 가스쿡탑, 식기세척기 등이 설치되어 있어 장기간 거주하기에 충분한 시설이 구비되어 있는 점, 쟁점오피스텔에 전세권을 설정한 내역이 있고, 이 중 ccc과 eee은 쟁점오피스텔을 주거용으로 사용하였다는 확인서를 제출한 점 등에 비추어, 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다.
1. 소득세법제98조 및 같은 법 시행령 제162조 제1항에 의하여 토지, 건물의 양도시기는 원칙적으로 대금청산일이 되는 것이나, 소득세법제88조 제1항에서 양도는 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 의미하므로 양도의 대가가 사회통념상 거의 지급되었다고 볼 만한 정도의 대금지급이 이루어졌다면 그 대가가 지급된 시기를 양도시기로 보아야 할 것이다(조심 2010서3379, 2011.4.1., 같은 뜻임). 이 건의 경우, 처분청은 소득세법제98조에 따라 쟁점아파트의 양도시기는 잔금지급일인 2019.8.7.이라는 입장이나, 쟁점아파트의 매매대금 OOO원 중 대부분인 OOO원(약 96%)이 계약금 및 중도금으로 지급된 점, 공인중개사와 쟁점아파트 매수인들의 확인서에서 중도금 지급으로 쟁점아파트의 실질적인 거래가 이루어졌고, 잔금은 소유권보존등기가 이루어진 후에 소유권이전을 협조받기 위해 최소한의 금액만을 남겨둔 것이라고 기재되어 있는 점, 실제 청구인들과 쟁점아파트 매수자들은 쟁점아파트의 소유권보존등기가 완료되었다는 사실을 인지한 후 단기간 내 잔금을 지급하고, 소유권이전등기를 한 점 등을 고려할 때, 청구인들은 매매대금의 대부분을 지급받은 2019.7.18. 쟁점아파트를 양도하였다고 보아야 할 것이다.
2. 또한, 소득세법제104조 제7항 제3호에서 규정하고 있는 1세대 3주택 중과세율은 투기로 인한 이득을 세금으로 흡수하여 과세형평을 도모하고 부동산 투기를 차단하기 위한 것이고, 이주목적으로 대체주택을 취득하는 과정에서 부득이하게 3주택을 보유하게 된 것일 뿐 실질적으로 3주택으로 볼 수 없는 경우에는 1세대 3주택 중과세율 적용 대상에 해당하지 않는다고 보아야 할 것인바(대법원 2009.12.24. 선고 2009두13788 판결, 같은 뜻임), 청구인들은 종전에 거주하던 주택의 임대차계약 종료에 따라 쟁점대체아파트를 2019.7.24. 양수하여 2019.7.29. 전입하였으므로 청구인들은 쟁점대체아파트를 투기목적이 아닌 거주목적으로 취득한 것으로 보이는 점, 쟁점아파트 매매계약서에서 잔금일은 2019.9.30.이나, 소유권보존등기 일정에 따라 이를 앞당길 수 있다고 규정되어 있고, 당초 쟁점아파트의 이전고시일은 2019.5.23.이었으나, 2019.6.7. 정정고시로 인해 그 후속절차인 소유권보존등기도 지연된 것으로 보이며, 쟁점아파트의 소유권보존등기는 2019.7.17. 이루어졌으나, 등기권리증 등 관련 서류는 2019.8.2. OOO아파트재건축조합에 인계되었고, 쟁점아파트의 소유권보존등기가 경료된 사실을 2019.8.1. 공인중개사의 연락에 따라 인지하였다는 청구인들의 주장에 신빙성이 있어 보이므로, 부득이하게 잔금지급이 지연되었다고 보아야 할 것인 점, 청구인들은 2019.7.18. 중도금을 지급받고 쟁점아파트를 사실상 양도하였다고 인식하였을 가능성이 있고, 청구인들이 1세대 3주택이었던 기간은 15일에 불과한 점 등을 종합할 때, 청구인들은 이주목적으로 대체주택을 취득하는 과정에서 부득이하게 일시적으로 1세대 3주택자가 되었다고 봄이 상당할 것이다. (다) 따라서 위와 같은 여러 사정을 종합적으로 고려해보면, 처분청이 쟁점아파트 양도에 대하여 1세대 3주택 중과세율을 적용하기 보다는 1세대 2주택자에 대한 세율을 적용하여 그 세액을 경정함이 타당하다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.