미국, 괌, 사이판을 하나의 국가(미국)로 보아 국가별 외국납부세액 공제한도를 계산하여야 한다는 청구주장의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구법인은 OOO 손해보험업을 영위하기 위하여 설립된 법인으로 OOO, OOO, OOO, OOO 등 OOO개의 해외지점을 두고 있으며, 손해보험상품 판매와 관련하여 OOO 지점의 경우 OOO과 OOO을 분리하여 각 과세당국에 과세표준을 신고한 후 법인세 신고 시 OOO과 OOO 두 지역에서 발생한 국외원천소득 및 외국납부세액 전체를 OOO 지점에 합산하는 방법으로 국가별 외국납부세액 공제한도액을 계산하여 법인세를 신고하였다.
• 나. 이후 청구법인은 2015～2019사업연도까지 국가별 외국납부세액 공제한도액을 계산함에 있어 주위적 청구로 OOO, OOO, OOO을 하나의 국가(OOO)으로 보거나, 예비적 청구로 OOO, OOO, OOO을 각 별개의 국가로 보아야 한다며 이에 따라 계산한 결과 초과납부한 법인세의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였고, 이에 처분청은 예비적 청구를 인용하여 청구법인의 전체 환급요구액(OOO원) 중 일부(OOO원)를 환급하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2022.6.13. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 법인세법 시행령 제94조 제7항 에서 외국납부세액공제를 적용할 때 국가별로 구분하여 이를 계산하도록 규정하고 있고 청구법인은 당초 법인세 신고 시 OOO과 OOO을 별도의 국가로 구분하여 외국납부세액공제를 계산하였다. 그러나 해당 규정에서 “국가”가 의미하는 바에 대하여 따로 정의하고 있지 않아 “국가”의 범위가 쟁점이 되는바, 청구법인은 경정청구에서 주위적 주장으로 OOO, OOO은 OOO 해외영토이므로 OOO에 포함하거나 예비적 주장으로 OOO, OOO을 각각의 국가로 보아 외국납부세액을 계산하여야 한다고 주장하였고 처분청은 예비적 주장을 인용하였다. 이러한 경정청구처리결과에도 불구하고 외국납부세액공제를 적용할 때 OOO령인 OOO과 OOO을 OOO으로 볼 수 있는지 여부가 여전히 쟁점이 된다. 국가를 판단할 때는 일반적인 구분 기준, 법원의 기존 판단, 재정적 독립 여부 등을 고려하여 판단해야 하는바, OOO과 OOO을 OOO에 포함하여 외국납부세액 공제를 적용하여야 하는데 그 이유는 아래와 같다. 첫째, 국가의 일반적인 구분 기준에 따를 때 OOO과 OOO은 OOO이고 별개로서 국가가 될 수 없다. 국가는 국민, 주권, 영토라는 3요소를 기본 구성요소로 한다. 그런데 OOO과 OOO은 OOO의 해외영토이고 OOO과 OOO에 거주하는 사람들은 OOO시민권을 부여받고 있으며 만약 OOO과 OOO이 OOO이 아닌 별개의 국가라면 OOO 영토인 것도 OOO시민권이 부여되는 것도 이상하다. 그리고 OOO과 OOO이 가지는 자치권은 주권으로부터 나온 독립된 권리가 아니라 국가인 OOO이 필요에 따라 위임한 권리이다. 위와 같이 OOO과 OOO은 국가의 3요소를 갖추지 아니하였으므로 OOO과 별개의 국가로 보기 어려우며 오히려 OOO에 속하는 것으로 보아야 한다. 또한 자치령의 정의를 고려한다면 국가의 관점에서는 OOO과 OOO을 OOO으로 분류하는 것이 합리적이다. 자치령의 일반적인 정의는 “광범위한 자치권을 얻어 중앙 정부의 간섭을 받지 아니하는 영토 및 한 나라에 속해 있으나 중앙 정부의 간섭이 없이 자치권을 행사하는 지역”이다. 일반적으로 통용되는 자치령의 정의를 보더라도 OOO과 OOO은 OOO이라는 국가에 속해 있으나 일정한 자치권을 얻은 영토 정도로 이해되어야 하며 결국 국가의 관점에서는 OOO에 속하는 것으로 보아야 한다. 둘째, OOO과 OOO이 OOO과 별도의 국가라면 OOO연방법에서 OOO과 OOO 존재의 근거를 규정할 이유가 없다. OOO연방법은 해외영토에 대한 별도의 챕터를 두고 있으며 OOO에 대한 법률 서문에서 “1898.12.10. OOO에서 서명하고 1899.4.11. 선포된 OOO과 OOO 간 평화조약의 조항에 따라 OOO에 할양된 영토는 계속하여 OOO으로 한다”라고 규정하고 있어 명시적으로 OOO이 OOO에 이양된 영토임을 보이고 있다. 아울러 같은 챕터에서 OOO에 적용되는 생명, 자유, 재산, 종교 등에 대한 기본권(Bill of rights)을 보장하고 있어 같은 국가로서 OOO이 OOO의 기본권을 법률로 수호하고 있음을 볼 수 있다. OOO의 경우 OOO연방법의 OOO에 대한 법률 서문에서 “OOO 연방을 수립하기 위한 OOO 정치 연합의 협약(The Covenant)은 이와 같이 승인됨”이라고 규정되어 있고, 해당 협약의 OOO에서는 “OOO는 OOO의 자치 연방이 되어 OOO의 주권 하에 정치적 연합을 이룬다”라고 규정되어 있다. 즉 OOO는 OOO의 주권 하에 존재하는 것으로 협의되었고, OOO과 마찬가지로 만일 OOO 자체가 별개의 국가였다면 OOO연방법에 종속적으로 규정될 이유가 없을 것이다. 이와 같이 OOO연방법에서 OOO과 OOO에 대하여 특별히 규정하고 있는 점은 OOO과 OOO이 OOO과 별도의 국가가 아닌 것을 분명히 하기 위함이다. 셋째, 국가는 다른 국가와의 관계에서 재정적으로 독립되어 있어야 함에도 OOO과 OOO은 OOO으로부터 독립되어 있지 않으므로 국가로 볼 수 없다. 먼저 세법이 OOO과 독립되어 있지 않다. OOO의 경우 OOO 기본법(Organic Act) 중 Income Tax 편에서 OOO연방법에 규정된 세법을 동일하게 따르도록 규정하고 있으며, OOO연방법 역시 OOO에 대한 법률 본문에 같은 내용을 규정하고 있다. 마찬가지로 OOO의 경우 위에서 언급된 협약(Covenant)에서 OOO연방법에 규정된 세법을 적용하도록 규정하고 있다. 그리고 OOO과 OOO에서 사용되는 납세자 코드는 OOO에서 발급된 납세자 코드이며, OOO은 OOO과 OOO의 부족 재정에 대하여 연방세를 재원으로 지원하고 있다. 이 때 OOO의 재정지원 하에서 OOO과 OOO이 따로 세금을 받는 것은 행정편의를 위한 조치 정도로 이해되어야 한다. 마지막으로 법원의 기존 판단을 보더라도 OOO과 OOO은 OOO과 하나의 국가이다. 법원은 국제조세조정에 관한 법률 제17조 를 적용함에 있어 OOO과 OOO이 같은 법 시행규칙 제10조의3에서 동일 지역으로 규정되기 전에도 하나의 국가로서 같은 법 시행령 제36조의2의 특례를 적용할 대상이라고 판시하였다(서울행정법원 2015.1.9. 선고 2014구합56994 판결, 참조). 별개의 과세권을 갖고 서로 다른 화폐를 사용하며, 조세조약도 따로 체결한 OOO과 OOO을 세법상 하나의 국가로 인정한 판례를 참고한다면 외국납부세액 공제한도를 계산함에 있어서 OOO과 OOO은 당연히 OOO과 하나의 국가로 보아야 한다. 위와 같이 다양한 방면에서 살펴본바 OOO과 OOO은 OOO이므로 OOO과 OOO을 OOO에 포함하여 국가별 외국납부세액 공제한도를 계산해야 한다. 따라서 처분청이 OOO, OOO, OOO을 하나의 국가(OOO)으로 보아 국가별 외국납부세액 공제한도액을 계산하여야 함에도 불구하고 별개의 국가로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 헌법 제6조 제l항은 “헌법에 의하여 체결･공포된 조약과 일반적으로 승인된 국제법규는 국내법과 같은 효력을 갖는다”고 규정하고 있으므로 국회의 동의를 얻어 체결된 조세조약은 법률에 준하는 효력을 가지고, 나아가 조세조약에서 규율하고 있는 법률관계에 있어서는 당해 조약이 국내법의 특별법적인 지위에 있으므로 국내법보다 우선하여 적용된다. 대한민국과 OOO간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약(이하 “한․OOO 조세조약”이라 한다) 제2조에 따르면 “OOO”은 OOO의 제 주와 OOO를 의미하며 OOO과 같이 기획재정부는 OOO령인 OOO은 한ㆍOOO 조세조약의 적용대상에 해당하지 않음을 확인하고 있다. OOO의 경우도 외국납부세액공제와 관련한 OOO의 유권해석 사례에서 보는 것처럼 별개의 국가로 공제대상 외국납부세액 해당 여부를 판정하고 있음을 확인할 수 있다. 한ㆍOOO 조세조약은 OOO과 OOO에는 적용되지 아니하는 것이며 OOO과 OOO은 우리나라와 조세조약이 체결되어 있지 아니하므로 법인세법에 따라 외국납부세액공제를 적용하여야 한다. 유사한 사례로 OOO과 같이 OOO령 OOO는 OOO령으로 OOO의 통치를 받으나 대한민국과 OOO 정부간의 소득 및 양도소득에 대한 조세의 이중과세 회피 방지 및 탈세방지를 위한 협약(이하 “한ㆍOOO 조세조약”이라 한다)을 적용받지 아니하며 별도의 조세조약이 체결되어 있지 않았으므로 국내세법에 따라 거주자, 과세대상 소득여부 등을 판정하고 과세의 방법과 절차도 국내세법을 따른다. 즉 OOO령 OOO의 경우 조세조약 미체결 국가로 한ㆍOOO 조세조약이 적용되지 않으며 거주자 등 판정･과세대상 소득･세율 등 국내 세법에 따라 과세된다. 위에서 살펴본 바와 같이 외국납부세액공제를 적용함에 있어 OOO과 OOO, OOO을 하나의 국가(OOO)로 보아 국가별 한도를 계산하는 것은 타당하지 않으며 이에 따라 처분청은 OOO과 OOO, OOO을 각각의 국가로 보아 국가별 한도를 계산하여 달라는 청구법인의 예비적 경정청구를 인용한 것이다. 청구법인은 법원의 기존 판단(서울행정법원 2015.1.9. 선고 2014구합56994 판결)을 인용 근거로 제시하였으나 해당 판례는 특정외국법인의 유보소득 배당간주 특례적용 요건과 관련한 것으로 그 적용범위가 한정적이며 국가 간 과세 이슈의 전반적인 사항에 적용하는 것은 부적절하다 구 국제조세조정에 관한 법률(2011.12.31. 법률 제11126호로 개정되기 전의 것) 제18조의2는 특정외국법인으로서 자회사의 주식 등을 보유한 해외지주회사는 자회사와 동일 지역에 소재하는 등 일정 요건을 갖출 경우 유보소득 배당간주 과세가 제외됨을 규정하고 있으며, 중국과 홍콩은 같은 법 시행규칙 제10조의3(같은 지역의 범위) 개정(2011.3.18.)으로 동일 지역임이 명시되었다. 해당 판례는 위 시행규칙 개정 이후 이루어진 종전 규정에 따른 종합소득세 과세처분(2006년∼2010년 귀속, 2012.1.11. 고지)에 대해 시행규칙 시행 이전 OOO(이하 “OOO”이라 한다)에 설립된 특정외국법인의 자회사가 OOO에 본점을 두었더라도 동일 지역 등에 본점이 있는 경우에 해당함을 판시한 것으로 이를 일반적인 국가 간의 과세 조정 문제로 확장하여 적용하는 것은 어렵다. OOO은 OOO과 OOO 간 반환 협정에 따라 1997.7.1. OOO 중앙정부로 주권이 이양되기 전에는 OOO령이었음에도 불구하고 한ㆍOOO 조세조약의 적용대상이 아니었으며 주권반환 이후에도 대한민국과 OOO간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정의 제2의정서(이하 “한ㆍOOO 조세조약”이라 한다)이 적용되지 아니하였다. 이후 2016.9.27. 대한민국정부와 OOO간에 소득에 대한 조세의 이중과세방지와 탈세 예방을 위한 협정(이하 “한ㆍOOO 조세조약”이라 한다)이 발효됨에 따라 OOO과의 과세권 조정(거주자, 과세대상소득, 제한세율 등)에 관한 일반적인 원칙은 조세조약을 따르며 조세조약에 구체적으로 명시되지 않은 과세방법, 과세절차 등은 국내세법을 따르고 있다(OOO). OOO으로부터 주권이 반환되어 OOO의 하나의 행정구에 해당하는 OOO의 경우 OOO과 OOO 간 반환 협정에 따라 50년 간(2047년까지) 특별행정구역으로서 외교 및 국방 분야를 제외한 전 분야에서 고도의 자치권한을 가지며 2016년부터 한ㆍOOO 조세조약이 발효되어 양국 간 조세 문제에 있어서는 조세조약을 우선적으로 적용하고 있다. 위에서 살펴본 바와 같이 판례에서는 국제조세조정에 관한 법률 상 유보소득 배당간주 과세가 제외되는 특례를 적용함에 있어 그 요건을 판단할 때 ‘같은 지역’의 범위를 소급하여 적용한 것으로 그 적용 범위가 지극히 제한적인 것이라 판단되며 일반적인 국가 간의 과세 조정에 적용하는 것은 타당하지 아니하다. 따라서 처분청이 OOO, OOO, OOO은 각각 별개의 국가로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 OOO, OOO, OOO을 하나의 국가으로 보아 국가별 외국납부세액 공제한도를 계산하여야 한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법령

(1) 법인세법 제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 “외국법인세액”이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 다음 계산식에 따른 금액(이하 이 조에서 “공제한도금액”이라 한다) 내에서 외국법인세액을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제할 수 있다. (2) 법인세법 시행령 제94조(외국납부세액의 공제) ⑦ 법 제57조 제1항에 따른 공제한도금액을 계산할 때 국외사업장이 2 이상의 국가에 있는 경우에는 국가별로 구분하여 이를 계산한다.

(3) 국제조세조정에 관한 법률 제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

7. “조세조약”이란 소득ㆍ자본ㆍ재산에 대한 조세 또는 조세행정의 협력에 관하여 우리나라가 다른 국가(고유한 세법이 적용되는 지역을 포함한다)와 체결한 조약ㆍ협약ㆍ협정ㆍ각서 등 국제법에 따라 규율되는 모든 유형의 국제적 합의를 말한다. 제4조(다른 법률과의 관계) ① 이 법은 국세와 지방세에 관하여 규정하는 다른 법률보다 우선하여 적용한다.

(4) 대한민국과 OOO간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제2조(일반적 정의)

(1) 달리 문맥에 따르지 아니하는 한 이 협약에 있어서 아래의 용어들은 각기 다음의 의미를 가진다. b (ⅰ) ‘OOO’이라 함은 OOO을 의미한다. (ⅱ) ‘OOO’이라 함은 지리적 의미로 사용되는 경우에 OOO의 제 주와 OOO를 의미한다. OOO이라 함은 또한 다음의 것을 포함한다. (A) OOO의 영해 (B) 해저지역의 자연자원의 탐사 및 채취를 목적으로 국제법에 따라 OOO이 주권적 권리를 행사하는 영해 밖의 OOO의 연안에 인접한 해저지역의 해상과 하층토, 다만 이 협약이 적용되는 인, 재산 또는 활동이 그러한 탐사 또는 채취와 관련되는 범위에 한한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 청구법인은 1962년 설립된 손해보험업을 주업으로 하는 보험업법에 따른 보험회사로 2017년 11월 사명을 OOO에서 OOO로 변경하였다. (나) 청구법인은 OOO 지점(1984.10.1. 설립), OOO 지점(2006.1.3. 설립), OOO 지점(2009.11.24. 설립) 및 OOO 지점(2011.8.23. 설립) 등 OOO개의 해외지점을 두고 있으며, 법인세법 제76조의8 에 따라 청구법인의 완전자회사를 연결자회사로 하여 2010∼2018사업연도까지 연결납세방식으로 법인세를 신고하였다가 2019사업연도부터는 연결납세를 하지 않고 있다. (다) 청구법인의 OOO 지점은 OOO 뿐 아니라 OOO 지역에서도 손해보험상품을 판매하며, OOO 지점의 수익과 비용 중에서 OOO에 귀속되는 것은 OOO의 과세표준으로, OOO에 귀속되는 것은 OOO의 과세표준으로 현지 과세당국에 신고하였다. (라) 청구법인은 2015∼2019사업연도 법인세 신고 시 외국납부세액공제를 적용함에 있어 국가별 한도 계산 시 OOO과 OOO 두 지역에서 발생한 국외원천소득 및 외국납부세액 전체를 OOO 지점의 것으로 하여 계산하였으며, 그 후 OOO, OOO을 OOO과 하나의 국가로 보아 한도를 계산하거나(주위적 청구), OOO, OOO, OOO을 각각의 국가로 한도를 계산하여(예비적 청구) 법인세를 재계산하여 차액을 환급하여 줄 것을 경정청구하였다. (마) 처분청은 이에 대해 예비적 청구를 인용하여 2022.3.25. 환급금 결정통지를 하였고, 청구법인은 이에 불복하여 이 건 심판청구를 제기하였으며, 당초 주위적 경정청구 세액 및 예비적 청구 인용에 따른 실제 환급세액은 OOO과 같다. (바) 대한민국과 OOO 간의 자유무역협정(이하 “한ㆍOOO FTA”라 한다) 규정 중 영역(territory)에 관한 규정은 OOO와 같으며, 한ㆍOOO FTA에서 OOO, OOO 등 그 밖의 자치령은 한ㆍOOO FTA 적용대상이 아닌 것으로 운용되고 있다. (사) “국가별 외국납부세액공제 명세서(법인세법 시행규칙 별지 제8호 서식 부표 5의2” 상 <국제표준화기구(ISO)가 정한 국가코드>에서 OOO은 “OOO”, OOO은 “OOO”, OOO는 “OOO”로 표기하도록 하고 있으며 OOO는 OOO을 포함한다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 국가의 일반적인 구분 기준에 따를 때 OOO과 OOO을 OOO으로 보아야 하고, OOO연방법에서 OOO과 OOO을 OOO에 종속되는 것으로 규정하고 있으며, 재정적으로도 OOO과 OOO이 OOO에 독립되어 있지 아니하는 등의 이유로 OOO, OOO, OOO을 하나의 국가(OOO)로 보아 국가별 외국납부세액 공제한도금액을 계산하여야 한다고 주장하나, 법인세법 등 국내 세법에서 외국납부세액 공제한도금액을 계산할 때 기준이 되는 “국가”의 정의, 범위 등에 대하여 명확한 규정은 없으나, 이 건은 OOO과 OOO 등 외국에서 발생한 국외원천소득에 대한 과세문제로서 국내법의 특별법적 지위에 있는 각 조세조약에 규정되어 있는 “국가”의 정의, 범위 등을 적용하여야 할 것으로 보인다. 그렇다면 한ㆍOOO 조세조약 제2조에서 “OOO이라 함은 지리적 의미로 사용되는 경우에 OOO의 제 주와 OOO를 의미한다”고 규정되어 있는 것으로 보아 조세조약 상 OOO과 OOO을 OOO이라고 보기 어렵고, 한ㆍOOO FTA 규정에서도 OOO, OOO 등 OOO 자치령은 그 적용을 배제하고 있으며, 법인세법 시행규칙 별지 제8호 서식 부표 5의2(국가별 외국납부세액공제 명세서)에서도 OOO, OOO, OOO를 각 개별 국가코드(OOO)를 사용하도록 규정하고 있는 것으로 보아 법인세법상 국가별 외국납부세액 공제한도를 정함에 있어서 OOO, OOO을 OOO에 포함하는 것으로 보기는 어렵다 할 것이다. 따라서, 처분청이 OOO, OOO, OOO을 하나의 국가(OOO)로 보아 국가별 외국납부세액 공제한도금액을 계산하여야 한다는 청구주장을 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.